人力资源会计的理论基础及其确认

1、疤人力资源会计的啊理论基础及其确叭认与计量绊 啊一、人力资源会扳计研究：关键何碍在？皑傲“罢经济学理论的构俺建长期以来忽略扮了对其赖以存在吧的基础（背foundat摆ions柏）进行检验扒”熬1拔，科斯在白“吧企业的性质背”疤一文中敏锐地注稗意了这一点，避八免了因为理论基靶础不一而带来的跋无休止的争论。班人力资源会计研拔究目前也面临着伴同样的问题。柏人力资源会绊计发动于巴60坝年代的美国，经盎过三十多年的发捌展，迄今仍未在霸知识密集型的行耙业，如高新技术澳企业、会计师事懊务所、保险业和傲银行中得到广泛啊的应用。人力资办源会计发展的现懊状提醒我们，在鞍强调其重要性与颁紧迫性的同时，班更需要了解和

2、清背楚，问题的症结办何在？不少的国蔼内外会计学者进埃行了针对性的分芭析，普遍认为人案力资源会计迄今耙尚未得到广泛应爱用的澳“昂症结澳”把在于版“版人力资源计量的耙困难半”扒，并在人力资源叭计量的问题上寻跋求突破捌氨。其实，问题的俺关键在于人力资凹源会计赖以构建疤的基本理论供给绊的不足，于是造傲成了一种错觉，碍好象人力资源会癌计的各个问题都俺是孤立的，只要半解决了计量问题斑就可以奏效。人案力资源会计实践鞍证明，这种错觉翱造成了我们忽视背了人力资源会计敖问题的实质。我矮们认为，目前迫翱切需要寻求一个氨一般的概念框架巴，以便在其中对埃人力资源会计的颁诸多问题进行系拔统、一贯的回答搬。孤立地谈论和鞍“

3、跋懈决颁”靶人力资源会计计吧量思路的俺“扮战略性俺”扒值得商榷！哎“鞍梁庆德背”昂与暗“奥冯根生罢”颁现象的鲜明对比罢极大地支持了如阿上设想阿矮。当然，笔者并霸非否定解决氨“佰人力资源会计计扒量矮”爱这个难题的积极翱意义，只是认为摆计量问题只是人哀力资源会计应用笆受阻的一个侧面傲，更重要的原因安是人力资源会计罢的推行缺乏理论班基础，体现在：翱（哀1阿）忽视利用拜“暗企业理论办”瓣的最新发展成果半来为人力资源会傲计的应用寻求理矮论支持捌叭经济学理论是会肮计学的基础拜2半；（坝2巴）仍旧过分拘泥岸于工业经济时代班出现的、以捌“啊非人力资本邦”半（又称财务资本把物质资本，以下岸不做区分交叉使扒用）为

4、核心构建颁的传统碍“懊权益理论芭”昂，未对捌“搬人力资本应纳入巴权益理论鞍”靶这一崭新理念进叭行应有的的关注安（忽略了会计理胺论的继承与发展搬性），从而并未靶从会计学角度为霸人力资源信息进隘入财务报告体系爸扫清障碍。唉针对上述分笆析，本文先结合癌企业理论的最新颁发展推演出班“邦人力资本所有者懊应该与财务资本懊所有者一起成为安企业剩余权益的半索取者，然后对八会计学的权益理唉论进行拓展，将袄会计平衡式耙”傲资产俺=翱负债十所有者权奥益瓣“半拓展为板”捌资产唉=叭财务负债十人力捌负债十财务资本般权益十人力资本跋权益吧“蔼，并初步探索人佰力资源如何进行鞍确认和计量的问扮题。瓣二、人力资矮源会计的理论基

5、拜础：一个不容忽昂视的问题拔瓣1瓣、芭“办人力资本要素的凹稀缺性暗”案决定人力资本所版有者可以拥有企氨业的剩余索取权按颁“般资本雇佣劳动熬”耙还是扳“拜劳动雇佣资本耙”啊，一直是经济学稗界争论的焦点。摆根据马克思在柏资本论第一卷拌中的观点，笔者碍可以合乎理性地扒推定班阿，在物质资本稀哎缺的年代，资本稗与劳动之间貌似岸平等的关系丝毫暗不能够掩饰两者袄之间实质上的不板平等，因此财务芭资本的所有者和昂人力资本的所有艾者之间订立的契扳约从根本上讲是俺不完备的（而且按不完备的程度甚胺高）。事实上，笆马克思在资本笆论第一卷中几拔乎将人力资本作蔼为外生变量而未败作什么详细研究拌，与此形成鲜明摆对比的是，（物

6、伴质）资本是马克肮思讨论的重心。埃不可否认的是，笆“翱资本雇佣劳动唉”盎只是人力资本所昂有者与财务资本罢的所有者之间重氨复博弃的初始均鞍衡状态，资本与白劳动之间不完备白的契约留下了很稗大的公共领域（矮Pubic D败omain矮），相当价值的胺“背租拜”拔（胺Rents瓣）被留置于其中颁，在社会的演进胺与经济的漫长发啊展过程中，人力哀资本和非人力资癌本的所有者之间挨的讨价还价博弈敖从来没有终止，蔼而是体现为一种敖连续的重复博奔爱。当人力资源的扒形成、培植、开斑发和利用成为决隘定一个企业生存八、发展、获利与傲否的决定性因素疤之一时，人力资翱本所有者和非人耙力资本的所有者埃进行的讨价还价靶（重复博

7、弈）中哀双方的力量对比爸也在变化，两者笆之间的不平等性按也在逐渐缩小。敖作为有限理性的耙经济人，人力资巴本所有者会逐步瓣要求成为和股东俺、债权人一样的癌权益索取者，甚哀至要求享有企业安的剩余索取权柏叭。熬市场中的企靶业体现为人力资巴本与非人力资本绊缔结的契约坝3蔼，企业是各种要拔素投入者为了各案自的目的而联合八起来缔结的契约皑关系网络（翱Nexus o盎f Con阿哀tracts俺）。具体（但并把不绝对化）来说捌，一般认为股东板是剩余权益索取埃者、债权人是固版定权益索取者。巴人力资本所有者拌能否拥有剩余索翱取权是一种典型半的状态依存（啊State柏案conting澳ent笆），取决于其是碍否能

8、够象非人力巴资本的所有者那般样拥有企业。这埃个问题的回答等熬价于人力资本的皑所有者是否和非疤人力资本的所有板者一样是企业风背险的真正承担者捌4.搬由于人力资本的颁所有者（企业家把、生产管理者等邦）不仅影响着一胺个企业的竞争力奥和发展前景，而哎且已经逐步成为八风险的主要承担案者之一，他们承拔担的风险主要在皑于被解雇、失业挨或遭受劳动成果碍损失以及声誉损叭失和其他机会损拔失等，后者尤其白重要。而且，人捌力资本所有者的碍努力程度是最难懊监督的，而使契绊约趋于完备的一蔼个必要条件就是瓣让这些最重要的奥、最难监督的（伴企业）利益相关吧者拥有部分的企翱业剩余索取权。班在古典型的企业袄中，企业的财务疤资本所

9、有者与人熬力资本的所有者班身份重叠，财务柏资本的所有者同笆时也是企业的管阿理者。这种人力笆资本与非人力资芭本的所有者合二按为一的现象，留翱给我们一个笼统八而模糊的熬“绊资本扳”安概念。板“澳资本雇佣劳动爸”半的命题也正是不霸甚恰当地奠定在奥这个模糊的资本瓣概念基础上捌5.敖现代企业组织形拔态下，正是人力吧资本的持有者（叭一种积极的盎“肮货币板”敖）的存在才使得扳企业的财务资本斑不断地增值。传埃统的财务资本（敖一种消极货币）笆的增值是缓慢的澳、呈现出内涵式疤的简单增值，一摆般体现为算术增皑长（离开了人力艾资本的参与，非啊人力资本的增值把有时是不可能的办）。而正是由于笆富有一定创造力啊的人力资本的

10、参捌与，非人力资本把的增值才成为了岸现实（人力资本佰的外部性），才斑呈现出几何增长版。综合上述，人安力资本所有者应跋该成为企业的剩奥余权益索取者。伴事实上，企业的扮所有权安排将不暗再是一个离散按按的极端分布（蔼distrib爸ution捌），而呈现出一颁种连续的分布盎唉企业所有权（包熬括剩余索取权）澳按某一待定系数懊分散于人力资本叭与非人力资本持把有者之间，两者俺拥有的权数是一疤种动态的、重复碍博弈的结果。熬通过分析，昂我们认为：按“八生产要素的稀缺稗性决定了企业内熬部各缔约方谁拥挨有剩余索取权、哎拥有剩余索取权隘的份额板”俺。纯粹的工业经耙济年代，财务资芭本的稀缺性确保芭了其所有者拥有白了企

11、业的剩余索凹取权；而在完全阿意义上的知识经昂济时代，知识必暗将成为最稀缺的吧生产要素，使得靶最先进的知识的斑载体绊挨人力资本所有者唉成为企业的剩余拌权益索取者。目捌前人类社会正处挨于由工业经济向般知识经济进行过啊渡的特定历史阶矮段，人力资本与巴非人力资本的持版有者应该共同分靶享企业的剩余索霸取权疤肮。哀癌2挨、会计学的权益靶理论：局限性及岸修正翱权益理论是隘整个会计学的基半本框架之一，它安浓缩了若干会计氨学的基本观点，伴与会计基本假设盎、会计目标和会傲计对象都有着密坝切的联系。譬如班主体理论（资产八=矮负债十所有者权癌益等式）本身就啊蕴涵了传统的四稗项会计基本假设搬；也包容了会计暗目标的主要部

12、分盎暗向投资者和债权矮人提供评价管理隘当局履行资本保板值增值情况的信办息和决策有用的敖信息；也体现了胺作为会计对象的肮“芭价值增值运动埃”昂的部分内容。但把是，主体（权益按）理论却并未及捌时地融入会计基隘本假设、会计目拌标和会计对象在案会计环境变迁下爱的新拓展：唉（癌1八）与一个会计主柏体发生利益关系伴的不仅有财务资绊本的投入者（物澳质资本所有者和半债权人），还有哎人力资本的所有班者，很难设想仅胺仅有财务资本而袄缺乏活劳动的参暗与，企业能够顺般利的运行并产生柏利润实现生存、凹获利和发展？马矮克思在资本论隘中就曾经指出澳，剩余价值是由胺可变价值（爱V扒）哎跋人力资本所创造阿的！所以人力资颁本对企

13、业而言是暗不可或缺的生产邦要素，人力资本碍权益也应该在权岸益理论中得到体疤现。半（拔2傲）会计目标是向败有关利益集团提颁供他们进行决策坝的相关信息，而胺所谓相关信息的扳内涵和外延目前凹已经发生了很大按的转变。投资者岸关注的将不再是疤单一的、关于财邦务资本的财务信吧息，而要求企业拜披露其所拥有的奥软资产如人力资办源、知识产权等挨有利于保持企业昂长期战略性竞争半优势的信息胺6.笆事实上，知识经安济下，一个企业安可持续发展能力败、未来获利能力癌以及有利的现金稗流动状况的决定白性因素将不是其翱财务资本的如何叭殷实，而是取决拔于一个企业能否鞍拥有高素质的人俺力资源队伍、良隘好的管理以及团吧队精神。人力资

14、敖本所有者所掌握霸的知识、技术，挨代表的先进生产奥力和管理能力正败成为决定一个企绊业优劣和一国经啊济发展状况的关敖键因素。作为一癌个信息系统，会板计应该能够及时坝进行调整，提供捌有关人力资源的稗信息来满足决策傲者的需要。啊（靶3安）会计对象是哀“翱价值增值运动懊”埃。在知识经济下百，价值增值的方扳式正发生着巨大扮的变革，人力资霸源对价值增值过版程的贡献已经逐熬渐替代了财务资啊本而成为第一位摆的、决定性的。白因此在一定条件靶下，会计对象应绊该能够及时将人吧力资源这一价值白增值的驱动因素稗纳入会计范畴。蔼会计基本假笆设、会计目标、凹会计对象共同作耙用决定了会计应爸该设置那些要素靶、要素如何细分叭来

15、更好地满足使埃用者的信息需要佰7敖，三者在会计环唉境的变迁促进下班融入了新的内涵暗，那么权益理论叭也理应将人力资跋源这一因素包容坝在内。为此，建班议权益理论应该背拓展为按“矮资产袄=疤财务负债十人力碍负债十财务资本盎权益十人力资本伴权益爸”氨。捌三、人力资氨源会计的确认与暗计量：初步探讨半邦1隘、人力资源会计罢确认的误区扮人力资源会傲计确认首先要解笆决的问题是：将胺人力资源作为何靶类要素加以确认跋？通常，人力资氨源会计疤89凹的相关文献都采半纳了这样一个思鞍路：百“搬企业吸收人力资罢源（管理人员或案者职员）是企业啊进行的一项投资绊”澳，往往通过借记傲发展成本、招募白成本等，贷记银半行存款，以反

16、映碍人力资源的取得拔和发展所发生的扒成本，嗣后再通拌过，借记人力资岸产，贷万取得没癌展成本，来结转斑并确认人力资源斑这项资产；此外扒，这些文献往往坝“白陶醉跋”拌于奥“安按照取得成本或按价值对人力资源瓣进行计量坝”罢的争论中，而并耙未探讨人力资源昂的本质，并未正稗确揭示人力资源瓣确认为一项资产矮后如何反映其奥“耙对立面邦”胺人力资源确认为啊资产的同时到底靶应该同时确认为叭另外一项资产的巴减少、一项负债扒的增加还是一项摆所有者权益的增肮加或者兼而有之耙？因此，我们认稗为现存文献中可氨能存在一种按“按方向般”版把握上的偏颇，蔼也难以令人信服板地推演出人力资盎源计量的必然属艾性，也不可能最澳终找到令

17、人信服坝的结论。如此确跋认和计量不能够啊揭示人力资源这拔项资产的实质。蔼板2版、人力资本所有扮者应成为企业的搬混合权益索取者氨与本文第二斑部分的理论基础把保持一致，我们碍大胆建议企业在扮吸收人力资源时敖应该转换思路，袄不要将之理解为颁企业的投资，而胺将之理解为人力稗资本所有者对企澳业的（特殊）投版资。按照古典经班济学观点，（财板务）资本、技术傲和（人力资本的碍）劳动是一个企稗业存在的不可或袄缺的要素，那么艾仅有债权人和所罢有者让渡的财务爸资本是远远不够案的！人力资本参岸与到企业中是不隘可或缺的！由于胺人力资本不可分哎割地属于其载体奥，人力资本所有癌者对其人力资本半拥有白“耙自然绊”癌的控制权，

18、而且芭人力资本所有者蔼自身代表的先进把生产力膺理能力百和掌握的知识不矮可能岸“凹自然隘”白地让渡给企业，拌企业要想合法地爸使用人力资本所凹有者的劳动，就伴必须象使用债权邦人和所有者投入邦的物质资本的同爱时必须赋予他们翱（债权人、所有阿者）一定的权益摆一样，也必须使蔼人力资本所有者叭也成为某类权益岸持有者！那么，昂人力资本所有者傲是何类权益持有盎者呢？我们认为胺人力资本所有者爱应该是混合权益百索取者，因为：跋一方面人力资源疤所有者平时从企隘业中定期取得固芭定报酬，所以体斑现为固定权益索班取者；另一方面稗由于企业对人力般资源一定程度上拔具有排他性的占八有特性，企业合班法地占有了人力蔼资源的超额效用

19、岸即利润碍10办，同时根据本文耙第二部分的结论爸，人力资本这种吧稀缺要素的所有拔者应该拥有剩余俺索取权。所以企艾业赋予人力资本柏所有者的权益类叭型是介于固定权版益求偿权和剩余皑权益之间的混合拜权益。人力资源伴所有者应该在让按渡其劳动的同时办，获得在企业边鞍界内的一定的（按混合）权益，这瓣样企业在取得人翱力资源时，一方耙面确认一项资产凹，另一方面确认霸一项权益和一项笆负债。即借记资凹产类相关科目；板贷记人力资本、叭负债类相关科目安。皑碍3翱、人力资源的会搬计确认耙人力资源应伴该确认为一项什巴么样的资产，同哎时应该确认为一懊项什么样的权益昂和负债呢？罢目前一些观暗点认为应该将人氨力资源确认为一巴项

20、长期投资，但凹是我们并不同意版这种观点，而建氨议将人力资源确笆认为一项无形资啊产。因为将人力靶资源确认为企业傲的长期投资存在爱着如下缺陷：吧（瓣1把）混淆了主体与叭客体之间的逻辑败关系。如果将吸吧收的人力资源作凹为企业的长期投盎资，那么毫无疑伴问是企业拥有作按为长期投资的资坝产的所有权，让碍渡给被投资方的艾仅仅是使用权，半企业成为被投资跋对象哎班人力资源的某类阿权益索取者碍板；但是我们观察般到的事实恰恰相爸反，人力资源的熬所有权是与生俱岸来、不容剥夺的按，企业拥有的只版是在特定时期（案工作合同期限内敖）和特定条件下摆人力资源的使用澳权，人力资本所案有者应该享受人邦力资本这种企业岸的稀缺要素和财

21、板务资本等生产要皑素相结合产生的扒部分超额利润。巴因此，人力资源矮不是企业的投资爱，而是人力资源哎所有者对企业的百投资。按照会计皑主体假设，企业袄就不应该在自己般的核算范围内将笆其确认为长期投俺资。耙（柏2爱）按照得到普遍澳接受的商誉计量罢理论之一败蔼商誉是预期未来斑的超额盈利的贴阿现值，而根据翱AICPA笆的哎ARS No1凹0“Accou癌nting f百or Good艾will”1拌1叭列举的形成企业昂超额盈利能力的艾15拌项要素般按中，其中有一半百以上的要素与人捌力资源有着直接按或间接的关系。邦商誉与人力资源斑之间存在着诸多办联系从一个侧面颁佐证了两者（商般誉与人力资源）扮之间存在着某

22、些拔同质性，人力资安源类似于商誉，按是企业的无形资艾产之一。拜（伴3耙）在人力资源能胺够得到广泛关注疤并单独确认之前霸，已经有一部分败人力资源因素已班经被（模糊地）办揉入到商誉的确白认与计量中；出扳于扮“败净化疤”伴商誉的考虑，笔挨者建议人力资源扒应该作为一项无岸形资产进行单独搬确认。这无疑是奥一种商誉计量的疤新思路。人力资拔本所有者将其拥叭有的人力资本投隘入企业形成企业吧的一项无形资产案（人力资源）后昂，在确认权益（岸人力资本）的同办时应该确认为一瓣项什么样的负债敖呢？笔者认为企碍业平时支付给人爱力资本所有者的胺报酬应该确认为傲一项柏“绊长期应付款安”疤，就好比企业融疤资租赁了一项有阿价值的

23、资产；同跋时必须结合人力俺资源的特性注意爸到，企业实质上爱只控制了人力资般本的使用权但并芭不具备所有权，敖仅仅是因为控制笆了人力资源带来版的未来的经济利矮益而确认为资产奥敖根据埃FASB癌关于资产的定义爱是企业拥有或者把控制（英国靶ASB叭似乎更强调皑“鞍控制稗”翱一词隘敖）的。在租赁的背期限内，企业必摆须分期偿还氨“伴融资租赁款澳”瓣。唉 4氨、人力资源会计颁计量搬 岸个人禀赋的摆差异使人力资本跋具有非同质性，埃根据一般能力、霸完成特定工作的爱能力、组织管理邦能力以及资源配昂置能力的不对称爱分布，可将企业埃内的人力资本分按为两类伴12氨：八一类是生产板型人力资本，即稗具有社会平均的瓣知识存量

24、和一般摆能力水平。跋另一类是经疤营管理型人力资安本，即管理型人佰力资本（一般为爸企业内部的各类吧管理人才）和企碍业家型人力资本邦（即在不确定性罢市场中，能够构昂建新生产函数的岸人力资本）。靶对两类不同巴质的人力资源应佰采用不同的确认搬和计量方式：爸（矮1胺）生产型人力资鞍源的确认与计量败由于生产型凹人力资源作为载袄体承载的人力资爸本的供给是政府碍，就其接受教育捌的程度来看，这白些人力资源一般半是趋同的。现代敖经济学一般认为癌，对于生产型的斑人力资源，其能澳力和努力程度一唉般置于一种基本矮可观测的状态，埃大致可以认为是案一种公开的信息般12跋，因此奥张维迎皑博士认为激励约奥束对此类人力资敖源所有

25、者而言基摆本上是不必要的败，所以只需要简俺单地根据其产出傲进行奖惩即可。版此外，古典经济跋学原理指出，生胺产型（尤其一般扮型）人力资源市艾场趋同于完全竞柏争市场，这些人疤力资源的价值存岸在着一个基本的伴均衡状态爱拜以固定工资的贴案现值来体现，为吧此生产型人力资般源对企业进行投拔资时，可进行如跋下会计确认和计吧量：摊销时：伴借：长期应懊付款般罢吸收人力资源投捌资应付款百财务费绊用芭哎贷：应斑付工资半借：生产成熬本奥贷：无捌形资产爱艾人力资源伴人力资源实癌现鞍“斑干中学矮”捌而增值时（比如芭企业定期的职工瓣培训）：拌借：无形资盎产八埃人力资源按贷：银袄行存款办（把2熬）经营管理型人敖力资源的确认与

26、疤计量叭企业理论反百复申明，在企业伴的各种要素所有熬者之间，财务资哀本的所有者和企坝业家才能（人力疤资本）之间的关稗系最为重要。经般营管理型人力资挨源对一个企业而安言是不可或缺的笆，他们在企业内巴部处于多重代理阿链的中心环节，叭一方面他们相对八于企业的股东与昂债权人而言为受唉托方，但是同时矮他们又是团队委翱托之一，他们的傲努力程度不能够瓣进行观测，而且巴产出也不是独立岸变量，而是取决办于这个团队的总安产出。因此，对瓣企业内部的经营氨管理型人力资源安而言，不能实行哎固定工资制，而安应该进行激励，稗即让这些人力资氨源所有者享有企碍业的剩余索取权傲翱在固定的年薪之胺外还应该分享企傲业的超额利润。哎鉴于此类人力资般源的稀缺性，就伴应该将之纳入财艾务报告，以向外拔界传递企业可持奥续发展的信号。埃关于经营管昂理型人力资源，哀尤其是企业家人埃力资源价值的确矮定，不能再沿袭柏传统的模式，而拔应该充分体现经蔼营管理者才能这吧一企业发展的关邦键要素的实际价霸值。否则将不足岸以实现激励作用癌。鉴于声誉模型扳的作用和管理当隘局的偏好胺皑，本文采取了欧瓣洲看跌