企业会计准则体系的若干重大变化及简要的国际比较

1、 翱新企业会计准则艾体系的若干重大笆变化及简要的国扮际比较般 一、白企业会计准则斑碍基本准则 氨（一） 仍然称八为基本准则，所巴有企业均须执行蔼，未按照国际惯案例使用暗“安财务会计概念框矮架阿”叭（CF）一词。拔 邦（二）明确了会百计目标。财务会盎计报告的目标是拔向财务会计报告哀使用者提供与企澳业财务状况、经矮营成果和现金流奥量等有关的会计啊信息，反映企业艾管理层受托责任八履行情况，有助罢于财务会计报告板使用者作出经济隘决策。从理论上百讲，我国的会计哀目标兼具受托责唉任观和决策有用斑观。但是，我国佰会计目标显然将办受托责任观放在案第一位，强调会按计信息的可靠性鞍，与国际上普遍叭强调会计信息的拜

2、相关性有一定差班别。 盎（三）删除了会翱计核算的一般原哀则，而代之以会癌计信息的质量要哀求。会计信息的熬质量要求包括可安靠性、相关性、埃清晰性、可比性坝、实质重于形式盎、重要性、谨慎芭性和及时性等八俺个方面。 扮（四）权责发生哎制融合在基本假鞍定中，历史成本哀体现在会计要素扮计量部分。 摆（五）会计要素拜定义遵照企业傲财务会计报告条矮例的规定，但蔼收入与费用的定碍义部分地引入了百资产负债观，这疤主要是借鉴了国岸际会计准则理事扳会（IASB）斑编制财务报表扒的框架的相关拜条款。 跋（六）引入利得拜和损失两个概念皑。同时，对于利盎得和损失又区分板为直接计入所有埃者权益的利得和碍损失、直接计入傲当期

3、利润的利得叭和损失。在理论唉上，前一种利得岸和损失实质上尚扒未实现，后一种爱利得和损失已经鞍实现。 绊（七）首次规范哀会计计量属性。伴规定了历史成本扒、重置成本、可把变现净值、现值拌和公允价值五种绊计量属性，而且艾强调企业在会计伴计量时，一般应般采用历史成本。班国际会计准则委隘员会编报财务袄报表的框架中瓣规定，财务报表凹的计量属性包括癌历史成本、现行搬成本、可变现价碍值和现值。 颁（八）取消了会氨计记账须用中文扮以及划分资本性熬支出与收益性支昂出的要求。 霸二、企业会计柏准则第1号阿耙存货 绊（一）符合条件办的存货发生的借柏款费用可以资本翱化。这一规定体稗现在企业会计熬准则第17号稗癌借款费用

4、中，罢即借款费用资本斑化的范围扩大到靶某些存货项目，皑也就是那些需要蔼相当长时间才能巴够达到可销售状昂态的存货（如造翱船厂的船舶）。疤因为象大型船舶敖这样的存货，造扒船厂仅靠自有资斑金根本完不成，啊必须借助于银行凹借款，而企业取巴得的银行借款又绊分不清专门借款吧与非专门借款，摆原准则规定只允澳许专门借款的借耙款费用资本化的摆规定不够合理。佰 哎（二）取消了后半进先出法。一是芭因为改进后的傲国际会计准则第芭2号安唉存货取消了后懊进先出法；二是败因为后进先出法俺不能反映存货流昂转的真实情况。扒 版（三）取消了移叭动加权平均法。搬因为移动加权平绊均法实质上是加捌权平均法的一种胺形式，国际会计伴准则也

5、没有移动艾加权平均法。 颁（四）明确了低皑值易耗品和包装伴物采用一次转销叭法或者五五摊销胺法进行摊销。 办三、企业会计唉准则第2号般耙长期股权投资哀 笆（一）缩小了适佰用范围。与原霸企业会计准则坝柏投资相比，本皑准则仅规范长期皑股权投资的核算肮，短期投资、长蔼期债权投资由靶企业会计准则第按22号捌吧金融工具确认和熬计量规范，这把一规范与国际会暗计准则完全一致蔼。 澳（二）对于企业敖合并形成的长期拌股权投资，分别矮同一控制下的企袄业合并和非同一背控制下的企业合爸并，采用不同的唉方法确定其投资鞍成本，这主要是拔与企业会计准班则第20号扮叭企业合并相协鞍调。 邦（三）重新规范案了成本法与权益按法的适

6、用范围。柏成本法适用于投百资企业能够对被颁投资单位实施控败制的长期股权投柏资，权益法适用蔼于投资企业对被唉投资单位不具有笆共同控制或重大柏影响，并且在活八跃市场中没有报唉价、公允价值不疤能可靠计量的长艾期股权投资，上隘述规定与国际会凹计准则完全一致奥。也就是说，对疤于纳入合并范围癌的子公司，母公澳司应以成本法核胺算，编制合并财斑务报表时，应当鞍按照权益法进行稗调整，即俗称的鞍“柏表上权益法敖”安，完全不同于我搬国原来使用的袄“拜账上权益法懊”爸。关于成本法与凹权益法适用范围芭的变化，与相关翱国际会计准则协翱调一致。 斑（四）取消了长肮期股权投资差额氨。长期股权投资挨的初始投资成本阿大于投资时应

7、享班有被投资单位可斑辨认净资产公允白价值份额的，不蔼调整长期股权投鞍资的初始投资成扒本；长期股权投胺资的初始投资成啊本小于投资时应板享有被投资单位澳可辨认净资产公爸允价值份额的，爸其差额应当计入斑当期损益，同时败调整长期股权投案资的成本。 败四、企业会计版准则第3号哎拌投资性房地产把 罢（一）投资性房坝地产须单独列报班。企业持有的土搬地、房产中专门芭用于投资而非自背用的部分，应按疤本准则的规定核扒算，并在会计报唉表中单列凹“办投资性房地产霸”癌项目。 熬（二）规定投资翱性房地产的后续啊计量可以采用成邦本模式或公允价安值模式，但以成蔼本模式为主导。霸对投资性房地产背采用成本模式进氨行后续计量时，

8、罢与固定资产（或伴无形资产）类似班，应提取折旧（拔或摊销）及减值伴；在有确凿证据拌表明投资性房地白产的公允价值能袄够持续可靠取得敖的情况下，可以叭对投资性房地产瓣采用公允价值模扒式进行后续计量罢，此时不再对该扳部分投资性房地办产进行折旧或摊伴销。已采用公允懊价值模式计量的半投资性房地产，昂不得从公允价值安模式转为成本模暗式。但是，国际哎会计准则对投资白性房地产的计量柏以公允价值模式叭为主。 疤五、企业会计癌准则第4号把百固定资产 皑（一）首次定义叭了固定资产的各把组成部分。固定背资产的各组成部傲分具有不同使用吧寿命或者以不同背方式为企业提供佰经济利益，适用罢不同折旧率或折班旧方法的，应当疤分别

9、将各组成部般分确认为单项固坝定资产。 澳（二）取消后续办支出的确认原则半。固定资产发生安后续支出的确认扳原则与固定资产爸初始确认的原则安相同，即该资产哎包含的经济利益袄很可能流入企业拜、该资产的成本扮能够可靠地计量瓣。也就是说，后败续支出如果进行摆资本化，必须符癌合资产确认的条傲件。 蔼（三）规定了未耙来弃置费用的会埃计处理。固定资背产预计弃置费用班等于未来处置固艾定资产所发生费伴用的现值，其应唉计入固定资产的拌成本并计提折旧蔼。此类费用对于敖核电站、海上石颁油钻井平台等大败型固定资产尤为搬重要。企业确认翱的弃置费用应计肮入固定资产成本稗，同时确认一项胺负债。 肮（四）重新定义安预计净残值。一

10、蔼是强调预计净残唉值应是现值，而挨不是终值；二是斑在企业准备出售澳固定资产时，应邦复核预计净残值板（通常等于公允把价值减去处置费跋用后的净额），艾这一规定类似于盎国际财务报告百准则第5号稗耙持有待售的非流霸动资产和终止经扮营的相关规定巴。 坝（五）明确规定熬固定资产使用寿暗命、预计净残值霸和折旧方法的改胺变均属于会计估癌计变更。 霸（六）将发生的安固定资产后续支按出计入固定资产暗成本的，应当终颁止确认被替换部扳分的账面价值。埃 哎六、企业会计熬准则第5号皑鞍生物资产 芭（一）明确了生矮产特产的分类。扒生物资产分为消俺耗性生物资产、爱生产性生物资产罢和公益性生物资挨产。国际会计准跋则第41号对生

11、啊物资产并没有明霸确的分类要求。斑 扮（二）规定企业佰应采用成本模式背计量生物资产。岸但有确凿证据表坝明生物资产的公拌允价值能够持续扳可靠取得的，应吧当对生物资产采百用公允价值进行稗计量。而国际会爸计准则第41号哀要求全面采用公板允价值计量生物岸资产。 奥（三）要求生产凹性生物资产计提稗减值准备，而且安计提的减值准备袄不得转回，但公盎益性生物资产不扮得计提减值准备扒。 氨七、企业会计捌准则第6号岸邦无形资产 暗（一）无形资产霸的定义发生了变吧化。新准则规定奥无形资产是指企芭业拥有或者控制暗的没有实物形态爸的可辨认非货币瓣性资产，把可辨澳认作为无形资产拔的基本特征，从隘而将商誉排除在背无形资产准

12、则之巴外；取消了无形拔资产必须是叭“扮长期资产埃”扒的限制，与国际把会计准则的无形唉资产定义相同。百 昂（二）允许外购爱无形资产借款费叭用的资本化。购翱买无形资产的价把款超过正常信用奥条件延期支付，氨实质上具有融资澳性质的，无形资啊产的成本以购买巴价款的现值为基鞍础确定。实际支班付的价款与购买版价款的现值之间般的差额，除按照癌企业会计准则凹第17号暗扳借款费用应予扳资本化的以外，稗应当在信用期间巴内计入当期损益柏。 版（三）改革研究翱开发费用的会计熬处理。新准则规癌定对企业在研究百开发过程中发生芭的费用进行区别艾对待：研究过程耙中发生的费用应鞍予以费用化；研霸究达到一定的阶般段而进入开发程叭序

13、后发生的费用阿，如果符合相关办条件，允许资本搬化。我国关于研拜究、开发费用的巴会计处理与国际办会计准则一致，皑但美国会计准则癌规定所有研究开胺发支出均资本化办，但这一规定并败没有完全贯彻到百所有准则中去。叭 唉（四） 根据无唉形资产使用寿命熬是否能够确定分哀别采有不同的摊碍销方法。使用寿矮命确定的无形资搬产，在其使用寿挨命内进行摊销；挨使用寿命不确定俺的无形资产，不瓣进行摊销。 邦（五） 取消了把“熬企业为首次发行挨股票而接受投资昂者投入的无形资扮产，应以该无形阿资产在投资方的按账面价值作为入绊账价值版”唉的规定。 败八、企业会计奥准则第7号拜熬非货币性资产交半换 拌1.非货币性资霸产交换取得

14、的资肮产，分别采用账拔面价值和公允价稗值计量。交易具懊有商业实质且换坝入资产或换出资板产的公允价值能罢够可靠计量的，耙以公允价值和应败支付的相关税费伴作为换入资产的挨成本，公允价值板与换出资产账面敖价值的差额计入哀当期损益；否则熬，应当以换出资盎产的账面价值和翱应支付的相关税靶费作为换入资产百的成本，不确认凹损益。 暗2.交易是否具澳有商业实质是判癌断非货币资产交癌换公允性的基本鞍标准。判断一项跋非货币交易是否吧具有商业实质，盎主要考虑两项因佰素：一是换入资百产与换出资产在傲产生现金流量时巴间、金额、风险邦方面是否发生变绊化，以及换入资熬产与换出资产的把预计未来现金流班量现值是否不同柏，以及其

15、差额与摆换入资产和换出爸资产的公允价值拜相比是否重大；熬二是交易的双方班是否具有管理关熬系袄岸存在关联方关系爸的情况下，非货胺币交易一般不具半有商业实质。这暗一规定与国际会啊计准则基本一致盎，与美国最近修斑订的第154号扳准则完全相同。澳 挨3. 改变了非叭货币交易损益的版处理方式。对于挨具有商业实质的拜非性资产货币交板易，按换出资产叭的公允价值来计颁量换入资产的入暗账价值，同时确敖认资产处置损益霸和非货币交易损熬益；对于不具有跋商业实质的非货傲币交易，按换出搬资产的账面价值熬来计量换入资产背的入账价值，交靶易的双方均不确稗认损益。 安九、企业会计颁准则第8号扒笆资产减值 岸（一）单列准则胺规

16、定资产减值的哀会计处理。准则哀主要对固定资产稗、无形资产、使靶用成本计量的投吧资性房地产的减案值会计处理进行瓣了规范。 哎（二）引入的资翱产组及资产组组瓣合。资产组是指稗企业可以认定的瓣最小资产组合，唉其产生的现金流把入应当基本上独肮立于其他资产或疤者资产组产生的佰现金流入，这一捌规定与定义与国按际会计准则一致颁。资产组组合，艾是指由若干个资氨产组组成的最小昂资产组组合，包靶括资产组或者资斑产组组合，以及鞍按合理方法分摊背的总部资产部分盎。资产组在国际佰会计准则中称作唉现金产出单元，背而对资产组组合蔼则没有单独定义敖。 案（三）明确资产白减值迹象的判断版。只有资产存在翱减值迹象时，才叭需要估计

17、其可收背回金额，但对因唉企业合并所形成拔的商誉和使用寿案命不确定的无形班资产，无论是否班存在减值迹象，案每年都应当进行哀减值测试。 笆（四）详细规定埃了可收回金额的矮计量。可收回金岸额应当根据资产懊的公允价值减去斑处置费用后的净啊额与资产预计未笆来现金流量的现扮值两者之间较高摆者确定。资产账般面价值小于可收吧回金额时，资产疤即发生减值。 稗（五）明确计提搬的减值准备不得胺转回。主要是为敖了防止利润操纵摆，这也是我国新办会计准则体系与八国际会计准则的氨实质性差异之一摆，但与美国公认罢会计准则的相关把规定相同。必须傲注意的是，根据案该准则的规定，霸不得转回的减值芭准备只包括固定俺资产减值准备、邦无

18、形资产减值准拔备和按成本计量背的投资性房地产胺的减值准备；根邦据企业会计准八则第5号傲哀生物资产规定坝，消耗性生物资板产和生产性生物拜资产提取的减值跋准备不得转回；佰根据企业会计澳准则第22号搬胺金融工具确认和耙计量规定，在啊活跃市场中没有搬报价且其公允价挨值不能可靠计量唉的权益工具投资斑，或与该权益工袄具挂钩并须通过班交付该权益工具拜结算的衍生金融拜资产的减值损失罢，不得转回。根阿据企业会计准坝则第2号岸翱存货规定，存傲货跌价准备可以版转回；根据企鞍业会计准则第2安2号皑拜金融工具确认和按计量规定，以哎摊余成本计量的跋金融资产减值损板失可以转回，计凹入当期损益；可碍供出售权益工具矮投资发生的

19、减值败损失，不得通过肮损益转回；对于邦已确认减值损失袄的可供出售债务白工具，在随后的暗会计期间公允价爸值已上升且客观白上与确认原减值哎损失确认后发生凹的事项有关的，奥原确认的减值损鞍失应当予以转回爸，计入当期损益拜。 扳（六）单独规定搬商誉减值。企业捌合并所形成的商斑誉，至少应当在矮每年年度终了进把行减值测试。商疤誉难以独立于其坝他资产为企业单吧独产生现金流量霸，应当结合与其案相关的资产组或芭者资产组组合进稗行减值测试。国胺际会计准则也规捌定商誉只能进行耙减值测试，不得挨摊销。 碍十、企业会计跋准则第9号般搬职工薪酬 拜（一）规范了职跋工薪酬所涵盖的班内容。职工薪酬岸是企业付给职工矮的所有报酬

20、。值班得注意的是，新挨准则规定非货币笆性福利也属于职摆工薪酬的范围，艾意味着企业必须爸确认职工带薪休氨假等类似福利所柏产生的负债。 懊（二）统一了各八项社会保险支出拌的列支渠道。目艾前，对于医疗保唉险费、养老保险奥费、失业保险费跋、工伤保险费、哎生育保险费等社唉会保险费和住房拜公积金等，有些斑企业全部计入管啊理费用，有些企碍业根据职工岗位拜分别计入成本费鞍用。本准则规定胺所有的职工薪酬吧均应根据职工岗霸位分别计入成本瓣或费用。 佰（三）单独规定敖企业与职工解除熬劳动关系相关支般出的会计处理。暗对于满足一定条瓣件的解除劳动关哎系的相关支出，矮企业应确认因解班除与职工的劳动傲关系给予补偿而凹产生的

21、预计负债把，同时计入当期俺费用。 案十一、企业会搬计准则第10号颁熬企业年金基金阿 罢1.鉴于我国法邦律法规的限制，癌我国企业年金基矮金会计只规定了皑类似于国际会计靶准则第26号中澳的设定提存计划拌退休福利的会计碍处理，这也是我奥国会计准则与国唉际会计准则的实把质性差别之一。八 艾2. 企业年金碍是一个独立的会百计主体，委托人按、受托人、账户跋管理人以及投资艾管理人的资产与敖账户要与企业年熬金基金的资产分摆开管理，分别核俺算。 埃3. 企业年金昂基金形成的投资袄按公允价值计量奥，公允价值与原爱账面价值的差额扮计入当期损益。般 敖4. 企业年金般基金的财务报表按由资产负债表、巴净资产变动表和安附

22、注组成。 芭十二、企业会班计准则第11号敖瓣股份支付 捌（一）明确了股翱份支付会计规范拔的范围。股份支拔付，是指企业为岸获取职工和其他安方提供服务而授罢予权益工具或者熬承担以权益工具坝为基础确定的负矮债的交易。企业爱为获得商品而发胺行股份，不属于扳本准则规范的内瓣容，而国际会计挨准则所规范的股鞍份支付包括通过绊发行股份而获得懊商品的交易。 佰a) 股份支付八均以公允价值计拌量。以权益结算哎的股份支付，其胺公允价值变动计挨入资本公积；以扒现金结算的股份背支付，其公允价八值计入当期损益俺。 啊十三、企业会班计准则第12号板扳债务重组 办（一）重新规范拜债务重组的含义胺，将让步作为判背断债务重组的基

23、把本标准。新准则啊关于债务重组的安定义与2001癌年修订后债务重吧组准则相比变化胺较大，但与19碍98年最初发布白的债务重组准则疤基本一致。 半（二）允许确认芭债务重组损益。岸债务人应确认债矮务重组利得，债芭权人应确认债务邦重组损失。同时暗，对于以非货币罢资产进行的债务案重组，债务人还啊要确认资产转让熬损益。 背（三）债务重组伴形成的资产按公伴允价值计量。 岸（四）债务人应凹当确认或有应付疤金额，但债权人案不得确认或有应埃收金额。 笆十四、企业会蔼计准则第13号敖扳或有事项 伴（一）企业不应俺当确认或有负债暗和或有资产，但岸由或有事项导致唉的符合条件的现案时义务，应确认癌为预计负债。 白（二）

24、预计负债昂的计量引入了中胺间值、概率及货氨币时间价值等因啊素。 柏（三） 首次明鞍确变成亏损合同敖的待执行合同的鞍会计处理。如果捌待执行合同变成暗亏损合同，该亏靶损合同产生的义瓣务满足预计负债阿条件的，应当确霸认为一项负债。哎例如，企业原签百订的合同明确，隘企业将向购买方蔼按每单位100靶元销售一批商品熬，但在资产负债氨表日，该商品的俺进价已经达到1岸10元，企业履版行该合同必定亏凹损，企业应对履扮行上述合同可能巴产生的亏损计提唉预计负债。该规俺定与国际会计准扮则相一致。 靶（四） 企业不耙应当就未来经营佰亏损确认为预计芭负债，但可以为凹符合条件的重组拌确认预计负债。鞍 捌十五、企业会哎计准则

25、第14号矮案收入 摆（一）收入定义敖变化。新准则规鞍定，收入是指企凹业在日常活动中颁形成的、会导致吧所有者权益增加唉的、与所有者投碍入资本无关的经芭济利益的总流入瓣。该定义引入要扮素定义的资产负案债观，表明我国般会计准则制定部捌分地转向了资产扒负债观，与国际熬会计准则逐渐趋斑同。 疤（二） 明确销佰售商品的合同价懊或协议价与公允案价值差额的会计爱处理。合同或协傲议价款的收取采蔼用递延方式，实懊质上具有融资性坝质的，应当按照颁应收的合同或协跋议价款的公允价霸值确定销售商品挨收入金额。应收搬的合同或协议价啊款与其公允价值佰之间的差额，应捌当在合同或协议拜期间内采用实际瓣利率法进行摊销邦，计入当期损

26、益艾。这一规定实质隘上引入了货币时敖间价值概念，可柏以有效地划分商挨品（或劳务）收傲入与利息收入。奥 癌十六、企业会扒计准则第15号翱矮建造合同 阿本准则与原企百业会计准则板板建造合同差异暗不大，在此不予疤赘述。(续) 凹十七、企业会鞍计准则第16号懊稗政府补助 罢（一）政府补助懊全面采用收益法靶进行会计处理。啊我国原来许多法坝律法规规定，企耙业获得的政府补岸助应采用资本法佰进行会计处理，俺即将政府补助计阿入资本公积。而靶国际会计准则瓣第20号疤叭政府补助的会计岸和政府援助的披板露规定，政府阿补助均采用收益盎法，即将政府补芭助均计入收益。隘本准则与国际会傲计准则全面趋同笆，要求采用收益伴法核算

27、政府补助扒。 岸（二）将政府补扒助分为与资产相颁关的政府补助和暗与收益相关的政盎府补助。与资产背相关的政府补助把，应当确认为递氨延收益，并在相笆关资产使用寿命蔼内平均分配，计安入当期损益。但岸是，以名义金额暗计量的政府补助版，直接计入当然霸损益。与收益相叭关的政府补助，耙用于补偿企业以哀后期间的相关费澳用或损失的，确奥认为递延收益，搬并在确认相关费坝用的期间，计入盎当期损益；用于半补偿企业已发生矮的相关费用或损扒失的，计入当期瓣损益。 扮（三）已确认的凹政府补助需要返巴还的，应当作为搬会计估计变更处叭理。 柏十八、企业会扒计准则第17号板捌借款费用 哀（一） 扩大了板借款费用资本化艾的资产范围

28、。半“挨符合资本化条件安的资产哀”扮，包括需要经过傲相当长时间才可凹以达到可使用状啊态或者可销售状板态的固定资产、跋投资性房地产和吧存货，从而将存邦货纳入符合资本般化条件的资产。癌例如，船舶、飞唉机等制造时间非芭常长，相关借款安费用允许资本化白，这一规定与国翱际会计准则一致盎。 版（二） 扩大了疤可以资本化的借败款范围。新准则案规定，可以资本奥化的借款，不再扳仅仅局限于专门半借款，还可以包疤括为生产、制造袄“稗符合资本化条件埃的资产佰”佰而发生的一般借版款。国际会计准把则第23号也允肮许一般性借入资熬金借款费用的资颁本化。 芭（三） 取消了疤借款溢折价摊销疤的直线法。新准搬则规定，借款存按在折

29、价或溢价的搬，应当按照实际澳利率法确定每一艾会计期间应摊销芭的折价或者溢价叭金额，调整每期袄利息金额，不再扮使用直线法进行凹摊销，而国际会胺计准则对此没有扒明确规定。 碍十九、企业会颁计准则第18号般案所得税 办（一） 禁止采佰用应付税款法，拔规定采用资产负罢债表债务法核算哎所得税费用，而叭不是财政部19捌94年制定的稗企业所得税会计芭处理的暂行规定拔（财会字1傲994第02澳5号）规定的损芭益表债务法。资搬产负债表债务法捌以资产负债表为俺基础确认和计量癌递延所得税资产安和递延所得税负澳债。 扒（二）用暂时性案差异取代时间性凹差异。这是采用扮资产负债表债务版法的结果，也是巴与国际会计准则扮第1

30、2号趋同的扮结果。暂时性差扒异是资产/负债昂的账面价值与其稗计税基础的差异埃，所有的时间性邦差异均是暂时性巴差异，但某些暂挨时性差异并非时挨间性差异。资产半的计税基础，是唉指企业收回资产版账面价值过程中挨，计算应纳税所翱得额时按照税法霸规定可以自应税皑经济利益中抵扣跋的金额，即资产懊的计税基础=未跋来可税前列支的八金额；负债的计捌税基础，是指负啊债的账面价值减颁去未来期间计算办应纳税所得额时稗按照税法规定可瓣予抵扣的金额，案即负债的计税基佰础=账面价值-碍未来可税前列支搬的金额。绊 盎（三） 暂时性版差异分为应纳税挨暂时性差异和可半抵扣暂时性差异澳。应纳税暂时性把差异产生递延所板得税负债，可抵

31、白扣暂时性差异产肮生递延所得税资班产。 笆（四）税率变化岸时，要求相应调袄整递延所得税资傲产和递延所得税版负债。 癌（五）禁止对对拜递延所得税资产埃和递延所得税负版债进行折现。 颁 佰（六）要求在资拔产负债日对递延爱所得税资产的账班面价值进行复核按。如果未来期间疤很可能无法获得柏足够的应纳税所邦得额用以抵扣递跋延所得税资产利蔼益，应当减记递敖延所得税资产的耙账面价值。在很啊可能获得足够的扮应纳税所得额时肮，减记的金额应隘当转回。 跋二十、企业会昂计准则第19号氨隘外币折算 俺（一）明确了记白账本位币和境外奥经营记账本位的叭确定方法。记账肮本位币的确定要隘考虑企业收入、拔支出及融资活动板的所使用

32、的主要背货币；境外经营柏记账本位币的确敖定要考虑经营活把动的自主性、企哀业交易占境外经伴营交易的比重、拌现金流量是否存白在限制以及取得癌的现金流量是否笆足够偿还可预期皑的债务。 肮（二）在资产负哀债表日，对货币颁性项目和非货币把性项目按采用的爸计量模式分别折白算。外币货币性百项目，采用资产岸负债表日即期汇俺率折算，因资产叭负债表日即期汇岸率与初始确认时百或者前一资产负皑债表日即期汇率氨不同而产生的汇氨兑差额，计入当霸期损益；以历史啊成本计量的外币隘非货币性项目，柏采用交易发生日爸的即期汇率折算爸。该规定与企业斑会计制度关于期白末对外币账户按俺期末汇率进行折靶算的要求有所不耙同，与国际会计斑准则

33、第21号规爱定相比，新准则唉没有规定以公允敖价值计量的外币昂非货币性项目的暗折算方法。 霸（三）首次规定爱 恶性通货膨胀袄条件下境外经营碍外币报表的折算昂。企业在并入处阿于恶性通货膨胀巴经济中的境外经伴营的财务报表时颁，应首先对资产肮负债表项目运用岸一般物价指数予扮以重述，对利润瓣表项目运用一般澳物价指数变动予佰以重述，然后再暗按照最近资产负唉债表日的即期汇邦率进行折算。 扒 鞍（四） 明确了岸处置境外经营时伴相应外币折算差坝额的结转方法。白企业在处置境外鞍经营时，应当将捌资产负债表中所把有者权益项目下熬的、与该境外经背营相关的外币财办务报表折算差额癌，自所有者权益芭项目转入处置当斑期损益；部

34、分处矮置境外经营的，扳应当按处置的比邦例计算处置部分吧的外币财务报表靶折算差额，转入氨处置当期损益。胺 奥二十一、企业袄会计准则第20扳号肮胺企业合并 哀（一） 明确了芭企业合并的定义扮。企业合并，是癌指将两个或者两斑个以上单独的企氨业合并形成一个澳报告主体的交易胺或事项。企业合笆并还包括业务合翱并（如联想集团暗购买IBM的P罢C电脑业务）。拔 吧（二）规定了企坝业合并的两种类扳型及其相应的合哀并会计处理方法肮。根据参与合并捌的企业合并前后昂是否受同一方或昂相同多方的最终斑控制，把企业合芭并分为同一控制罢下的企业合并和把非同一控制下的懊企业合并。 敖1同一控制下蔼的企业合并是指鞍参与合并的各方

35、斑在合并前后均受败同一方或相同的八多方控制且该控班制并非暂时性的阿（判断是否属于败同一控制下的企奥业合并，要运用拔实质重于形式的暗原则），应按权半益结合法进行会哀计处理，即按账叭面价值核算所取笆得的长期股权投搬资。合并方取得八的净资产账面价霸值与支付的合并捌对价账面价值(巴或发行股份面值安总额)的差额，案应当调整资本公熬积；资本公积不搬足冲减的，调整爱留存收益。美国八公认会计原则及罢国际会计准则均拔禁止使用权益结哀合法，由于我国八的企业合并大多芭涉及同一控制下按的国有企业合并疤，加之我国市场癌发不完善，此类拜合并所支付的对拌价一般不够公允啊，按权益结合法澳进行会计处理容拌易抑制企业对利捌润的操

36、纵。 按2非同一控制啊下的企业合并指办参与合并的各方傲在合并前后不属笆于同一方或多方柏最终控制的情况叭下进行的合并，肮属于非关联企业稗之间所进行的合霸并，对此要求采氨用购买法进行会翱计处理，按公允矮价值进行核算，艾相关规定与国际鞍会计准则一致。笆 拜（坝三）对于形成母案子关系的企业合般并，要求编制购肮买日的合并财务奥报表。同一控制袄下的企业合并形吧成母子关系的，胺在购买日须编制埃合并资产负债表板、合并利润表和隘合并现金流量表隘，被购买企业的埃可辨认资产和负傲债均以账面价值啊计量，被购买企板业的自合并期初巴实现的利润及现昂金流量均应纳入癌合并；非同一控扮制下的企业合并邦形成母子关系的靶，在购买日

37、只编埃制合并资产负债岸表，被购买企业翱的可辨认资产和鞍负债均以公允价伴值计量。 班二十二、企业唉会计准则第21盎号扮板租赁 氨（一）取消了承伴租人未确认融资昂费用的直线摊销般法和年数总和法搬，要求承租人分靶摊未确认融资费般用时，采用实际案利率法。 疤（二）取消了出盎租人未实现融资笆收益分摊的直线捌法和年数总和法拌，要求出租人采稗用实际利率法计稗算确认当期的融霸资收入，将未实哎现融资收益在租阿赁期内各个期间暗进行分配。 哀二十三、企业拜会计准则第22吧号佰百金融工具确认和伴计量 扳（一） 明确金盎融资产和金融负巴债的分类。金融哀资产分为四类：艾一是以公允价值斑计量且其变动计巴入当期损益的金凹融资

38、产（包括交案易性金融资产、佰指定为以公允价笆值计量且其变动唉计入当期损益的霸金融资产），二敖是持有至到期投翱资，三是贷款和按应收款项，四是哀可供出售金融资癌产；金融负债分八为两类：一是以盎公允价值计量且敖其变动计入当期奥损益的金融负债巴（包括交易性金柏融负债、指定为唉以公允价值计量叭且其变动计入当邦期损益的金融负氨债），二是其他阿金融负债。金融安资产和金融负债绊的分类与国际会摆计准则完全一致奥。 俺（二）所有衍生鞍工具均划分为交敖易性金融资产或奥交易性金融负债袄。但被指定且为矮有效套期工具的扒衍生工具、属于坝财务担保合同的搬衍生工具、与在啊活跃市场中没有啊报价且其公允价爱值不能可靠计量挨的权益

39、工具投资盎挂钩并须通过交唉付该权益工具结百算的衍生金融资碍产除外。执行本哀准则后，将使原搬在表外核算的衍按生工具全面纳入背表内核算，有利办于揭示企业衍生靶金融交易的风险奥，准确地衡量经佰营业绩。 袄（三）严格限制唉以公允价值计量肮且其变动计入当懊期损益的金融资氨产或金融负债与唉其他类别金融资澳产或金融负债的昂相互转换。在初稗始确认时，将某疤金融资产或某金隘融负债划分为以按公允价值计量且袄其变动计入当期澳损益的金融资产凹或金融负债后，扒其后不得重分类胺为其他类别金融拔资产或金融负债啊；初始确认时，哀划分为其他类别碍的金融资产或金半融负债，其后也伴不得重分类为以耙公允价值计量且跋其变动计入当期俺损

40、益的金融资产艾或金融负债。本背准则的规定有利凹于减少利润操纵鞍，使企业对金融霸资产和金融负债爸的分类更加谨慎伴和稳健。 疤（四）对金融负扒债的终止确认规疤定了更严格的条罢件。只有金融负唉债的现时义务全皑部或部分已经解八除时，才能终止澳确认该金融负债癌或其一部分。同瓣时，对设立信托摆、新债抵旧债、班修改债务条款及版回购金融负债等碍的确认也作了明拔确规定，有利于唉防止企业隐匿负摆债。 霸（五）明确区分拔计入损益与计入扮权益的金融资产罢或金融负债公允柏价值变动。持有芭至到期投资重分坝类为可供出售金斑融资产时，公允案价值与账面价值笆的差额计入所有耙者权益，在该可白供出售金融资产傲发生减值或终止傲确认时

41、转出，计奥入当期损益；以啊公允价值计量且懊其变动计入当期八损益的金融资产颁或金融负债公允肮价值变动形成的碍利得或损失，计阿入当期损益；可哀供出售金融资产疤公允价值变动形埃成的利得或损失傲，除减值损失和皑外币货币性金融叭资产形成的汇兑爸损益外，直接计扳入所有者权益，佰在该金融资产终啊止确认时转出，瓣计入当期损益。癌 版（六）严格规范八金融资产减值转安回。持有至到期翱投资、贷款和应按收款项应该计提白减值准备计入当艾期损益，如果减唉值因素消失，原疤计提的减值准备俺应该转回计入当八期损益；在活跃按市场中没有报价安且其公允价值不案能可靠计量的权哀益工具投资，其般减值损失不得转隘回；可供出售金稗融资产发生

42、减值芭时，即使该金融哎资产没有终止确哀认，原直接计入袄所有者权益的因扮公允价值下降形霸成的累计损失，哎也应当转出，计翱入当期损益。 盎 把（七）规范了公八允价值的确定方版法。存在活跃市斑场的金融资产或瓣金融负债，活跃搬市场中的报价应熬当用于确定其公吧允价值；金融工霸具不存在活跃市敖场的，企业应当百采用估值技术确坝定其公允价值。颁 奥（八）与其他准败则相协调。例如奥，企业会计准安则第2号吧敖长期股权投资懊，仅规范长期股爸权投资的会计处艾理，短期投资、坝债权性投资以及吧第2号准则没有吧规定的长期股权盎投资，均由第2懊2号准则规范；爱企业年金基金形安成的投资，其公傲允价值的确定方叭法，均按第22氨号

43、准则的规定执白行；出租人因融澳资租赁形成的长伴期债权的减值，半按第22号准则敖的规定处理。 凹 澳二十四、企业案会计准则第23捌号百盎金融资产转移笆 昂（一）明确了金伴融资产转移的合疤并财务报表编报傲。企业对金融资澳产转入方具有控熬制权的，应将转昂入方纳入合并财八务报表范围，并半在合并财务报表盎基础上运用本准败则。执行该规定稗有利于防止企业百通过金融资产转瓣移来规避合并、白隐藏亏损和转移霸负债。 斑（二）金融资产隘转移分为金融资颁产整体转移和部背分转移。 败（三）将风险与吧报酬是否转移作稗为确认金融资产蔼是否终止的根本阿条件。企业已将叭金融资产所有权凹上几乎所有的风伴险和报酬转移给扒转入方的，

44、应当鞍终止确认该金融瓣资产；企业保留蔼了金融资产所有皑权上几乎所有风爱险和报酬的，不澳应终止确认该金蔼融资产。 扮（四）分别不同摆情况明确了金融斑资产转移的计量傲方法。 矮二十五、企业挨会计准则第24拌号摆班套期保值 叭（一）明确了套案期的分类。本准颁则将套期分为公盎允价值套期、现氨金流量套期和境叭外经营净投资套氨期，与国际会计阿准则的划分方法稗一致。 拌（二）严格规定爱了套期会计方法挨的适用范围。套坝期会计方法是指昂在相同会计期间敖将套期工具和被扳套期项目公允价隘值变动的抵销结阿果计入当期损益般的方法。由于公巴允价值变动计入颁当期损益，影响靶企业经营业绩，扳故本准则规定，吧同时满足五个条氨件

45、方可使用套期昂会计方法。 八二十六、企业翱会计准则第25邦号胺蔼原保险合同 氨 案（一）将保险风盎险作为确认原保碍险合同的根本要翱件。确定一项合澳同是否属于原保稗险合同，一是应安在单项合同的基百础上判断；二是百要根据合同条款绊判断保险人是否盎承担了保险风险版：发生保险事故鞍可能导致保险人拔承担赔付保险金俺责任的，说明保案险人承担了保险澳风险，该合同方把可确定为保险合百同。坝“啊保险风险百”背概念系首次引入背，从而使得诸多伴具有投资性质的凹险种不再符合本办准则原保险合同矮的定义。 罢（二）原保险合半同成立并承担相笆应保险责任作为阿确认保险合同收佰入的第一个条件矮。 按（三） 分类规阿定保费合同收

46、入盎的计量方法。非半寿险保险合同的佰保费收入金额，隘根据约定的保费柏总额确定；分期坝收取保费的寿险隘保险合同保费收隘入金额，根据当肮期应收取的保费般确定；一次性收巴取保费的寿险保瓣险合同保费收入暗金额，根据一次版性收取的保费确翱定。 柏（四）要求根据拌保险精算确定的版金额，确定原保奥险合同各项准备罢金，并至少于每扳年年度终了，对八未决赔款准备金扮、寿险责任准备隘金、长期健康险拌责任准备金进行扳充足性测试，这爸也是我国保险会啊计的重大突破。办 瓣二十七、企业柏会计准则第26般号耙叭再保险合同 皑 隘（一） 按照权佰责发生制原则确翱认分出业务产生熬的资产、负债及柏相关收入和费用捌。分保分出人应般当

47、于确认原保险岸合同保费收入的吧当期确认分出保哎费和摊回分保费扒用，于提取原保癌险合同准备金的绊当期确认应收分翱保准备金和摊回傲分保赔付费用，鞍该规定突破了现佰行实务中分保分艾出人根据分保业埃务账单确认分出八业务相关收支的傲做法，消除了再蔼保险合同会计处拜理与国际惯例的办差异。 啊（二） 明确规敖定单独确认再保稗险合同产生的资俺产、负债及相关跋收入和费用。分坝保分出人不得将傲再保险合同产生稗的资产直接冲减澳有关的原保险合岸同产生的负债，傲也不得将再保险凹合同产生的费用艾或收入直接冲减埃有关的原保险合版同产生的收入或案费用。分保分出岸人应在资产负债版表中单独列示分隘出业务相关责任案准备金，以充分哀

48、揭示分出业务引坝起的信用风险；皑分保分出人应在蔼利润表中单独列爸示分出保费、摊把回分保手续费、瓣摊回分保赔付费胺用等项目，以充案分揭示分出业务扮的费用。 矮（三）确立了分哎入业务收入和费败用的会计处理方半法。再保险接受碍人应在再保险合佰同同时满足三个笆条件时确认收入坝，并在确认分保佰费收入的当期，盎根据相关再保险懊合同的约定，计埃算确定分保费用案，计入当期损益版；再保险接受人笆在收到分保业务懊账单时，还应按拌照账单标明的金盎额对相关分保费挨收入、分保费用俺进行调整，调整罢金额计入当期损靶益。目前，我国疤保险会计实务一背般在收到分保业耙务账单时确认分板保费收入及相关鞍费用，而美国、阿欧洲等国家会

49、计昂实务中一般采用胺保险精算等专门案方法预估确认分吧保费收入及相关矮费用。本准则规氨定实际上采取了败先预估、后调整俺的方法来确认与笆再保险合同有关半的收入和费用，阿符合我国保险企巴业的实际情况。巴 矮二十八、企业邦会计准则第27蔼号扳啊石油天然气开采扳 埃（一）规范内容白仅限于油气开采吧活动的会计处理盎。油气开采活动盎包括矿区权益的拜取得以及油气的俺勘探、开发和生按产等阶段，至于绊炼制、销售等下稗游活动则由其他氨相关准则进行规败范。 柏（二）明确了油芭气资产的计量模叭式。要求根据历白史成本归集、确疤认矿区权益和井办及相关设施的成唉本，而国外对油癌气资产的计量主伴要有历史成本加板标准化计量和储百

50、量确认会计两种哀模式。 捌（三）未探明矿叭区权益计提的减按值准备不得转回爸。 胺（四）勘探支出唉的资本化采用成佰果法对。本准则暗正式引入成果法懊，只确认发现了懊探明经济可采储碍量的钻井勘探活败动支出，即钻井扮勘探支出在完井伴后，确定该井发暗现了探明经济可盎采储量的，应当罢将钻探该井的支伴出结转为井及相芭关设施成本；确安定该井未发现探隘明经济可采储量案的，应当将钻探邦该井的支出扣除癌净残值后计入当鞍期损益。目前，哎世界上对油气勘笆探支出的会计处罢理，存在成果法拜和完全成本法两肮种方法，但主要瓣国际石油公司均氨采用成果法，本安准则实现了与国安际惯例的趋同。扳 翱（五）引入产量鞍法计提油气资产办折耗

51、。规定矿区稗权益和井及相关癌设施等油气资产扒，应当计提折耗案。国际惯例一般蔼采用产量法计提吧油气资产折耗，胺但本准则同时保摆留了使用年限法背。 按二十九、企业昂会计准则第28袄号拔般会计政策、会计版估计变更和差错挨更正 岸（一） 增加了半追溯调整不切实岸可行时会计政变澳变更的会计处理拌。会计政策变更把对列报前期影响懊数不切实可行的般，应当从可追溯斑调整的最早期间靶期初开始应用变唉更后的会计政策巴；在当期期初确袄定会计政策变更吧对以前各期累积扳影响数不切实可叭行的，应当采用瓣未来适用法进行埃处理。颁“昂不切实可行版”颁是一个新的术语笆，本准则将其定哎义为翱“版企业在作出所有班合理努力后仍然邦无法

52、采用某项规瓣定唉”稗。国际会计准白则第8号翱氨会计政策、会计稗估计变更和差错澳规定其含义为瓣：当企业在付出吧所有合理的努力板之后仍然不能采扒用某项要求，则挨该要求是不切实芭可行的。对于以昂下特定前期，对拌某项会计政变变氨更应用追溯调整爱法或进行追溯重跋述以更正一项差拜错是不切实可行俺的： 把（1）应用追溯扮调整法或追溯重澳述法的影响数不罢能确定； 百（2）应用追溯办调整法或追溯重按述法要求假设管肮理层在该期间的暗意图； 拔（3）应用追溯般调整法或追溯重坝述法要求对金额摆进行重大估计，拔并且不可能客观捌地将与那些与估熬计有关的下列信碍息和其他信息区斑分开来： 把扳提供关于上述金搬额确认、计量或暗

53、披露日期存在事耙实的证据；以及奥 鞍疤这些证据在上述皑前期的财务报表岸授权发布时已经隘获得。 暗（二）规范了会昂计估计变更的定安义。本准则根据伴国际会计准则对稗会计估计变更的爸表述，将会计估巴计变更定义为拔“隘由于资产和负债爸的当前状况及预傲期未来经济利益绊和义务发生了变板化，从而对资产安或负债的账面价跋值或者资产的定跋期消耗金额进行稗的重估和调整。半”绊 敖（三）引入更正扮前期差错的追溯斑重述法。追溯重翱述法，是指在发颁现前期差错时，败视同该项前期差败错从未发生过，柏从而对财务报表安相关项目进行更邦正的方法。确定懊前期差错影响数胺不切实可行的，耙可以从可追溯重颁述的最早期间开啊始调整留存收益

54、肮的期初余额，财颁务报表其他相关板项目的期初余额唉也应当一并调整绊，也可以采用未柏来适用法。 挨（四）明确将存矮货及固定资产盘柏盈作为前期差错哎处理，取消了重俺大会计差错、滥扮用会计政策和会奥计估计变更的会爸计处理规定。 颁 般三十、企业会扳计准则第29号办办资产负债表日后柏事项 案（一）要求在资颁产负债表日后对拌资产负债表日的奥持续经营状况进懊行判断。资产负八债表日后事项表瓣明持续经营假设瓣不再适用的，企班业不应当在持续版经营基础上编制绊财务报表。根据白企业会计准则绊第30号财务白报表列报的要按求，以持续经营敖为基础编制财务拔报表不再合理的岸，企业应当采用伴其他基础编制财唉务报表，并在附扮注

55、中披露这一事安实。 跋（二）将资产负拔债表日后发现的摆财务报表舞弊或肮差错作为资产负暗债表日后调整事耙项，这是与国际绊会计准则趋同的坝结果。 背（三）拟分配的肮以及经审议批准吧宣告发放的股利芭或利润，不得确稗认为资产负债表颁日负债，但应当八在附注中单独披颁露，因为该项股袄利不符合负债定埃义中所强调的现扒时义务标准。 爱三十一、企业岸会计准则第30鞍号芭背财务报表列报把 罢1.将我国会计捌人员通常使用的癌“罢会计报表坝”岸，按国际惯例改阿称案“皑财务报表按”伴。财务报表包括背四张报表和一个伴附注，即资产负笆债表、利润表、吧所有者权益（或碍股东权益）增减蔼变动表、现金流鞍量表和附注。 扮 艾2.将

56、长期资产唉改称非流动资产岸，将长期负债改阿称非流动负债。拔 拜3.将少数股东隘权益列示于合并肮资产负债表的所俺有者权益类下，拌表明合并财务报癌表编制理论由母瓣公司观转为实体唉观。 芭4.收入不再区笆分主营业务收入傲和其他业务收入哀，统一称为营业敖收入。 捌5.单列列示减叭值准备和非流动邦资产处置损益。奥 叭三十二、企业碍会计准则第31白号靶把现金流量表 颁 败1.仍然同时采阿用直接法与间接傲法编制现金流量跋表，与国际会计哀准则有一定差异绊。国际会计准蔼则第7号耙碍现金流量表规柏定报告经营活动八现金流量的方法邦，既可以选用直版接法，也可以选办用间接法，但鼓敖励采用直接法。挨 皑2.要求在投资爱活

57、动中单独列报叭购买或处置子公爸司及其他营业单鞍位产生的现金净癌额，该规定实质颁上融合了现行瓣“半问题解答昂”哎中的相关规定。把 芭3.利息与股利哀的列报方式不同翱于国际会计准则盎。本准则把利息扒支出和股利支出袄归类为筹资活动稗现金流量，而瓣国际会计准则第罢7号俺氨现金流量表规奥定，来自已收及胺已付利息和股利疤的现金流量应单唉独反映，分别归懊入经营活动、投伴资活动或筹资活芭动的现金流量，芭归属类别应当在罢各期保持一致。碍 巴三十三、企业安会计准则第32敖号疤背中期财务报告皑 绊本准则要求在中背期财务报告附注靶中单独列示基本敖和稀释每股收益捌，其他内容变化氨不大，只是按企败业会计准则体系按的要求进

58、行了格鞍式重排。 芭三十四、企业凹会计准则第33碍号爱吧合并财务报表霸 伴4.用罢“哎合并财务报表坝”哀取代原蔼“凹合并会计报表百”百，主要是与企唉业会计准则第3啊0号胺皑财务报表列报颁相协调并与国际隘会计准则趋同。捌 瓣5.采用实体理哎论编制合并财务板报表，不再采用佰母公司理论，这安也是与国际会计笆准则趋同的结果肮。合并财务报表版的一系列重要变板化，均由基本理柏论的变化所致。癌 颁6.扩大了合并挨财务报表的合并八范围。本准则要蔼求根据是否控制疤来判断合并财务瓣报表的合并范围岸，凡母公司所控柏制的子公司都必搬须纳入合并范围耙，包括母公司直啊接或通过子公司佰间接拥有半数以俺上表决权的子公碍司和母

59、公司拥有邦半数或以下的表佰决权但能够控制搬的子公司。 唉7.取消安“安未确认投资损失癌”办项目。根据合并办财务报表准则的艾实体理论，资不捌抵债的子公司的胺亏损应在母公司捌权益和非控制权傲益之间进行分配佰，肮“瓣未确认投资损失办”胺项目不再单列。凹 版8.子公司计提鞍的盈余公积在编摆制合并财务报表绊时不再转回。 暗 安三十五、企业般会计准则第34懊号坝盎每股收益 半（一）本准则仅爸适用于普通股或拔潜在普通股已公啊开交易的企业，叭以及正处于公开啊发行普通股或潜癌在普通股过程中跋的企业。也就是翱说，本准则只适敖用于已上市或拟捌上市的企业。另稗外，本准则只涉败及每股收益的列肮报，不涉及会计拜要素的确认

60、和计般量。 罢（二）要求企业肮计算基本每股收巴益和稀释每股收颁益。基本每股收扒益和稀释每股收百益的计算方法，挨与中国证监会第跋9号编报规则规颁定的加权平均每罢股收益和全面摊颁薄每股收益不尽岸相同。 坝（三）界定了潜百在普通股。潜在跋普通股主要包括扒可转换债券、认敖股权证、股票期百权等。对于存在绊稀释性潜在普通百股的企业，应当拔分别调整归属于吧普通股股东的当捌期净利润和发行扒在外普通股的加昂权平均数，并据半以计算稀释每股捌收益。 挨（四）如果认股斑权证和股票期权坝等的行权价格低邦于当期普通股平稗均市场价格，在稗计算稀释每股收唉益时应予考虑。瓣换言之，如果认吧股权证和股票期碍权等的行权价格办不低于