上市公司审计非标准意见分析报告

1、胺2002年上市碍公司审计报告非拌标准意见分析报白告隘截止2003年办7月31日，沪盎深两市共有12摆43家上市公司斑公布了2002阿年年报，被出具胺标准审计报告的办有1077家，按占全部审计报告哎的86.64%背，被出具非标准盎审计报告的有1蔼66家，占全部办审计报告13.巴36%.在非标唉准审计报告中，懊带强调事项段的跋无保留意见的审皑计报告为102敖份，占全部审计霸报告的8.21岸%，占非标准审白计报告的61.凹45%；保留意白见的审计报告为爸46份，占全部班审计报告的3.挨70%，占非标隘准审计报告的2扒7.71%；无罢法表示意见的审芭计报告为18份翱，占全部审计报板告的1.45%肮，

2、占非标准审计巴报告的10.8绊4%.拔从非标准审计报搬告占全部审计报昂告的比例看，最案近三年呈逐年递拔减的趋势，20爱00年为14.哀48%，200阿1年为13.3澳8%，2002叭年为13.36敖%，表明上市公绊司审计整体质量版逐步向良性发展敖，上市公司更加办重视注册会计师安提出的调整或披翱露建议。扒从非标准审计报爱告与上市公司质霸量的关联度看，搬非标准审计报告办在较大程度上向澳会计报表使用人版传递了上市公司安存在的风险，如鞍沪市67家被出绊具非标准审计报霸告的公司中，有爸43家出现亏损版，比例达64.伴17%.从20昂02年非标准审罢计报告的质量看澳，绝大多数审计鞍报告符合独立审皑计准则的

3、要求，巴但仍有不尽人意安之处，主要表现矮为：带强调事项艾段的无保留意见暗的审计报告比较哀混乱，以强调事摆项代替发表意见啊的现象比较突出办；一些保留意见版的审计报告将会稗计报表存在的错拜报混淆为审计范俺围受到限制；个俺别无法表示意见把的审计报告则与芭否定意见的审计哎报告相混淆，上佰市公司违反企业敖会计准则和制度背的事项，没有被扮清楚地揭示出来般。伴下面，我们针对班非标准审计报告班涉及的事项和存胺在的问题进行分凹析，并提出如何白确定恰当的审计隘报告类型。由于挨一份非标准审计叭报告可能涉及多澳个事项，为分析唉方便，我们对所哎有重要事项进行巴了归类，并假定摆当上市公司存在靶其中某一重要事佰项时注册会计

4、师坝如何考虑出具审败计报告。一、持续经营疤（一）非标准审佰计报告涉及的持哀续经营跋带强调事项段的澳无保留意见的审霸计报告涉及影响霸持续经营能力的百事项或情况主要俺有：（1）对外稗担保金额巨大，跋超过净资产，其懊中有些担保已经班逾期，面临着巨懊额诉讼；（2）笆存在大量到期债熬务和对外担保产爱生的连带责任，稗面临中小股东的霸民事诉讼，主要傲经营性资产处于按被抵押、诉讼保吧全或强制执行中傲，难以获得正常盎的商业信用，缺罢乏流动资金解决翱债务问题；（3板）长短期借款金唉额巨大且已经逾拔期，拥有的土地扒、房屋、设备等蔼已作抵押；（4皑）虽然从银行取斑得巨额贷款，但隘公司仍然存在着白经营风险；（5摆）各项

5、财务指标安全面恶化，缺乏办外部财务支持，跋面临各种诉讼风柏险；（6）主营办业务处于转型阶氨段，产业结构调按整未完成，出现啊重大经营性亏损捌；（7）将主营拔业务置换出去，爱而从事房地产开半发所取得的土地拜尚处在拆迁阶段盎，具有较长的开案发周期，完成置鞍换后的主营业务疤收入具有重大不斑确定性；（8）鞍主营业务仍在正般常进行，但主营澳业务利润主要由百应收款项转回所八致，具有获利能挨力的资产极少，敖净资产和未分配把利润为负数；（伴9）主营业务萎捌缩，本年度出现稗重大亏损，如不哎能在短期内有效啊消除，将直接影绊响公司的持续经翱营；（10）营胺运资金较上年增百加，股东承诺注捌入新的资产，以邦改善公司的持续

6、氨经营能力；（1鞍1）充分披露了懊公司及集团能否敖获得最终控股公板司及金融机构的挨财务支持，如果氨不能获得财务支懊持，公司及集团俺的持续经营将受爸到影响，某些资叭产的变现价值大绊大低于资产负债拌表中所列的数额碍，而非流动资产班及负债则会重新碍归类为流动资产哀及负债，并可能阿导致公司及集团瓣产生额外的负债奥；（12）合并巴净利润为负数，拌每股净资产低于碍每股股票面值，坝如果不能进行有靶效的资产重组，版将直接影响公司吧的经营活动；（斑13）处于全面把停产状态；（1隘4）由于对方违懊约，公司向法院般起诉对方承担损岸失，虽后来达成癌和解协议，但工百程项目不能按时靶完工，2002敖年度仍处于停产伴状态，

7、对公司生捌产经营产生重大霸影响；（15）绊存在逾期借款、把或有事项、承诺暗事项，如果银行拜强制还款，以及巴发生或有负债或哀承诺事项，将对罢公司经营产生不拔利影响。（16班）注册会计师提拔请关注上市公司巴会计报表的编制摆基础。隘保留意见的审计袄报告涉及影响持安续经营能力的事敖项或情况主要有柏：（1）出现巨般额亏损，经营活哀动产生的现金流半量净额为负数，氨主要资产被抵押奥；（2）出售了板绝大部分与主营暗业务相关的资产凹，导致主营业务吧收入大幅度萎缩敖，并出现较大亏翱损，能否持续经暗营取决以后的资氨产重组；（3）颁短期债务偿还压稗力较大，且有大班量担保诉讼，如哎在短期内无法消疤除，将直接影响办持续经

8、营；（4摆）主营业务极度跋萎缩，正常经营艾所需的资金极度伴匮乏，且陷于标斑的金额巨大的对哀外担保诉讼和债柏务诉讼之中，拥败有的长期股权投班资、房屋、土地唉使用权均已被抵芭押；（5）控股啊股东占用资金金阿额巨大，如不及艾时偿还，将对持百续经营产生影响扒。爱无法表示意见的叭审计报告涉及影疤响续经营能力的摆事项或情况主要扳有：（1）连年背亏损，净资产为按负数，存在大额败的逾期借款和对靶外担保，涉及多捌起诉讼案件且金隘额较大，主要资鞍产已抵押或被查岸封，个别子公司案歇业；（2）出把现巨额经营亏损昂，流动负债超过癌流动资产，经营败活动已陷于停顿爱状态，已无力偿哀还到期的债务，颁且未有债务重组熬计划；（3

9、）为拌控股股东及其他熬关联公司和第三俺方提供巨额担保傲且大部分逾期，皑银行长短期借款板逾期，本年度亏艾损数额巨大，净摆资产为巨额负数敖；（4）严重资扮不抵债且亏损巨肮大，难以偿还到般期债务本息，控般股股东欠款数额板较大且无进一步胺还款计划，存在扮数额巨大的诉讼疤及担保事项，拥百有的长期股权投半资及大部分固定坝资产被抵押；（耙5）所有者权益扮为负数，已严重吧资不抵债，现金坝流量严重不足，班无力偿还到期债坝务，存在大量诉靶讼，大部分业务皑已停止经营或不败能产生现金流量叭；（6）控股股隘东及其他关联方懊占用上市公司及吧其子公司的巨额阿资金，导致资金敖枯竭无法正常经扳营，由于对外提把供担保，银行已熬向

10、法院提起诉讼百。矮（二）审计报告罢存在的问题鞍从审计报告类型敖看，大多数注册肮会计师在无保留伴意见段之后增加哀强调事项段提及跋持续经营，也有碍一些注册会计师俺以保留意见提及巴持续经营，少部巴分注册会计师以罢无法表示意见提俺及持续经营。根奥据我们掌握的信班息，许多上市公袄司表现出的影响罢其持续经营能力肮的事项或情况并爸不存在显著差异斑，在会计报表中翱对持续经营问题拔的披露也不存在柏显著差异，但注隘册会计师出具的罢审计报告类型却伴差异很大。例如把，一些上市公司哎严重资不抵债，跋无力偿还到期债案务，存在大量诉拌讼，大部分业务班已停止经营或不懊能产生现金流量蔼，且没有切实可疤行的改善措施，扮有的注册会

11、计师按出具了带强调事拔项段的无保留意埃见的审计报告，癌有的注册会计师把出具了保留意见俺的审计报告，有跋的注册会计师出半具了无法表示意埃见的审计报告。懊如果类似的事项翱在不同的注册会绊计师得到不同的盎审计报告类型，扒在同一会计师事哎务所不同的注册斑会计师得到不同版的审计报告类型败，甚至在同一注板册会计师得到不翱同的审计报告类哀型，或上市公司把在不同的会计期扮间持续经营问题半并未发生实质性隘变化，注册会计鞍师却出具了不同袄类型的审计报告扳，就会误导会计叭报表使用人的判跋断和决策。此外癌，有的注册会计把师在强调事项段袄简单提及上市公矮司的会计报表编扮制基础，但又不百直接触及持续经癌营问题，通过查巴阅

12、会计报表才搞疤清楚是对持续经暗营的重大不确定办性进行强调。有斑的注册会计师在斑调事项段中使用疤附加条件的措辞板，没有对持续经斑营假设的合理性暗作出实质性的判背断。例如，矮“傲除非能够获取财翱务支持，否则公八司的持续能力存佰在重大不确定性半”阿，这种假设对会矮计报表使用人没胺有任何用处。矮尽管修订前的埃独立审计具体准疤则第17号凹啊持续经营存在胺着一些缺陷，但搬无论用修订前或凹修订后的持续经俺营准则衡量，有胺相当一部分带强摆调事项段的审计挨报告是不符合要懊求的。修订前的捌持续经营准则第搬十七条规定：班“捌如果被审计单位白存在对其持续经八营能力产生重大般影响的情况，且巴管理当局没有相板应改善措施，

13、或百虽有改善措施，癌但疑虑仍然不能笆消除，注册会计袄师应当提请被审氨计单位在会计报罢表中披露以下事拜项：1.在可预肮见的将来影响持安续经营能力的主盎要情形；2.持柏续经营能力存在扮重大不确定性，败可能无法在正常哀的经营过程中变笆现资产、清偿债叭务；3.未对资拌产、负债的数额奥和分类作出在无靶法持续经营情况捌下所必需的调整耙。如果被审计单佰位已在会计报表吧中进行充分披露搬，注册会计师应凹当在审计报告的背意见段后增列说八明段，对持续经捌营假设不再合理奥的疑虑予以说明哎。如果被审计单凹位未在会计报表按中进行充分披露拜，注册会计师应扮当发表保留意见蔼或否定意见。哀”般根据第十七条的伴规定，如果注册百会

14、计师针对持续奥经营问题增加强搬调事项段，上市颁公司一定在会计阿报表中充分披露俺了上述所要求披颁露的事项。但遗稗憾的是，通过查捌阅相关上市公司凹的会计报表，一岸些上市公司并未拌充分披露或根本败没有披露持续经版营问题，注册会哀计师还照样出具昂了带强调事项段败的无保留意见的般审计报告。阿（三）如何恰当八确定审计报告类版型昂持续经营假设，稗是指企业在编制袄会计报表时，假哎定其经营活动在懊可预见的将来会芭继续下去，不拟岸也不必终止经营昂或破产清算，可败以在正常的经营叭过程中变现资产白、清偿债务，而瓣所称可预见的将皑来，通常是指资敖产负债表日后十颁二个月。企业如笆果已决定进行清案算或停止营业，白或者已确定

15、在下佰一个会计期间将爸被迫进行清算或巴停止营业，则不爱应再以持续经营袄为基础编制会计伴报表。持续经营般假设对会计报表奥的影响主要体现唉在资产、负债账瓣面价值的确认和靶计量上：如果企罢业按照持续经营澳假设编制会计报岸表是合理的，那岸么企业在持续经摆营基础上对资产阿、负债进行会计安处理也是恰当的扮；如果企业按照拜持续经营假设编伴制会计报表是不拜合理的，那么通阿常意味着企业无袄法在正常的经营案过程中变现资产半、清偿债务，相斑应地，企业在持版续经营基础上对柏资产、负债进行蔼的会计处理也就般不恰当了。蔼基于上述分析，八注册会计师应当板根据已发现的可埃能导致对上市公胺司持续经营能力挨产生重大疑虑的拌事项或

16、情况，考傲虑其对上市公司版持续经营能力以奥及持续经营假设颁合理性的影响，拜并据以确定对审搬计报告的影响。绊如果认为上市公艾司编制会计报表傲所依据的持续经皑营假设是合理的岸，但存在可能导伴致对其持续经营盎能力产生重大疑暗虑的事项或情况案，注册会计师应懊当提请管理当局俺在会计报表中适矮当披露：（1）绊导致对上市公司芭持续经营能力产岸生重大疑虑的主懊要事项或情况以隘及管理当局拟采罢取的改善措施；傲（2）上市公司埃持续经营能力存靶在重大不确定性氨，可能无法在正懊常的经营过程中瓣变现资产、清偿扒债务。如果上市坝公司在会计报表办中进行了适当披扳露，注册会计师扮应当出具无保留班意见的审计报告昂，并在意见段之

17、半后增加强调事项蔼段，描述导致对奥持续经营能力产暗生重大疑虑的主版要事项或情况以伴及持续经营能力佰存在重大不确定颁性的事实，但不把应使用附加条件笆的措辞。如果上稗市公司未在会计背报表中进行适当把披露，注册会计罢师应当出具保留胺意见或否定意见拌的审计报告，并办在意见段之前的跋说明段中描述导盎致对持续经营能坝力产生重大疑虑罢的主要事项或情熬况以及持续经营敖能力存在重大不芭确定性的事实，俺同时指明上市公埃司未在会计报表盎中进行适当披露般。柏如果认为上市公背司编制会计报表澳所依据的持续经班营假设不再合理把，而上市公司仍扒按持续经营假设巴编制会计报表，鞍注册会计师应当氨出具否定意见的叭审计报告。如果隘认

18、为上市公司编斑制会计报表所依爱据的持续经营假摆设不再合理，而斑上市公司已按其岸他基础重新编制背了会计报表，注败册会计师应当按懊照独立审计实扳务公告第6号凹奥特殊目的业务审按计报告的规定挨办理。昂如果上市公司存芭在可能导致对其摆持续经营能力产按生重大疑虑的事跋项或情况，但注碍册会计师无法确笆定上市公司编制瓣会计报表所依据八的持续经营假设唉是否合理，应当百出具无法表示意般见的审计报告。唉如果决定出具无吧法表示意见的审暗计报告，注册会吧计师应当提请管盎理当局在会计报白表中适当披露：芭（1）导致对上吧市公司持续经营背能力产生重大疑凹虑的主要事项或肮情况以及管理当邦局拟采取的改善斑措施；（2）上疤市公司

19、持续经营按能力存在重大不案确定性，可能无吧法在正常的经营袄过程中变现资产敖、清偿债务。注挨册会计师应当在叭意见段之前的说坝明段中充分说明吧无法表示意见的版理由。暗二、 重大不确斑定事项袄（一）非标准审拌计报告涉及的重办大不确定事项耙带强调事项段的靶无保留意见的审安计报告涉及未决昂诉讼、仲裁形成般的或有负债主要笆有：（1）上市跋公司诉讼事项仍扳在审理中，法院扳尚未判决；（2傲）因与其他公司懊产生股权转让纠昂纷，法院判决冻鞍结银行存款或查扒封等值财产，公矮司已提出上诉；澳（3）上市公司绊提起诉讼，要求翱债务人偿还所欠案本金和利息，后半又与债务人达成稗和解协议；（4吧）子公司擅自进按行工商变更，致鞍

20、使上市公司失去埃股东身份，上市颁公司已向法院提暗起诉讼；（5）八法院查封子公司绊的土地使用权；哀（6）法院判决稗上市公司向银行跋清算组赔偿本金板、利息以及诉讼案费；（7）子公盎司资金被诈骗案霸已有结果，法院巴判决有关公司依啊法返还持有的股耙票和现金，上市鞍公司对未收回的霸部分计入200败2年度损益；（盎8）子公司未经癌董事会批准，擅扒自收购其他公司氨的股权，上市公版司保留起诉的权安利；（9）大股柏东因与其客户发耙生购销纠纷，持疤有的上市公司法板人股被法院冻结氨。皑带强调事项段的般无保留意见的审笆计报告涉及提供蔼担保形成的或有挨负债主要有：（俺1）对外担保数扮额巨大；（2）百被担保人逾期未邦归还

21、到期债务，扳上市公司被法院颁强制还款；（3胺）因上年度对外隘担保估计损失不阿足而补提预计负绊债；（4）由于碍被担保人未履行罢还款义务，债权芭人向法院提起诉皑讼；（5）为持耙有10%股份的八参股公司提供担把保。颁保留意见的审计啊报告涉及未决诉疤讼、仲裁以及提碍供担保形成的或艾有负债主要有：爱（1）控股子公笆司涉及的诉讼已绊获胜，但尚未执稗行；（2）控股叭公司占用资金诉案讼案尚未审结，罢应收款项的可收傲回性难以判断；碍（3）无力偿还扮贷款，法院判决坝以子公司的法人邦股进行偿还；（百4）法院查封子阿公司的资产；（摆5）因税务纠纷半造成进口设备被矮海关扣押；（6按）无法证实诉讼敖事项披露的完整艾性及其

22、对会计报八表的影响。昂无法表示意见的疤审计报告涉及未凹决诉讼、仲裁以八及提供担保形成瓣的或有负债主要俺有：（1）注册肮会计师无法判断搬为控股公司及其半他关联公司担保安造成的或有损失肮以及预计负债的芭合理性；（2）啊在二级市场上购俺买的股票和债券氨，受中科系事件八影响，被证券营氨业部全部抛售，佰款项交存公安局捌，上市公司提起背民事诉讼；（3笆）对外担保金额稗巨大，其中部分哀或全部已逾期；癌（4）上市公司胺的存量资产已基靶本被法院查封或耙被用于抵押或反版担保。袄（二）审计报告伴存在的问题败不确定事项是指埃结果须待未来才班会解决（res皑olve ）的暗事项，它包括或翱有事项（con埃tingenc

23、扮ies），但范隘围比或有事项大扳，例如持续经营霸能力的不确定性懊是最严重的不确埃定事项。审计报靶告中涉及上市公矮司的不确定事项艾主要是或有事项暗中的或有负债，绊因此，注册会计半师根据企业会扒计准则靶靶或有事项审计芭上市公司对或有笆负债的确认、计拜量和披露成为至佰关重要。据我们爸的分析，审计报袄告存在的问题表巴现为以下三个方挨面：一是许多上唉市公司对存在的盎或有负债进行了般披露，但对可能爸承担的损失没有爱进行确认和计量胺，注册会计师对败此作为强调事项按予以强调；二是胺一些注册会计师疤将上市公司存在鞍的或有负债等同傲于审计范围受到坝限制，出具了保癌留意见或无法表巴示意见的审计报版告；三是一些注懊

24、册会计师将上市傲公司存在的或有皑负债等同于没有唉遵守企业会计准岸则和相关会计制按度，出具了保留班意见的审计报告背。摆从理论上讲，审罢计范围受到限制捌是指交易或事项胺已经存在，但由敖于上市公司的阻罢碍或客观条件的板限制，注册会计俺师不能实施审计爸程序，获取充分傲、适当的审计证霸据。不确定事项巴属于结果不确定碍的事项，并不等把于审计范围受到邦限制。因此，不肮能遇到不确定事把项，就简单地出百具保留意见或无搬法发表意见的审埃计报告。另外，坝不确定事项与上埃市公司没有遵守蔼企业会计准则和白相关会计制度也佰是两码事。如果白上市公司按照规吧定对不确定事项俺进行了适当会计隘处理和披露，就芭不能出具保留意碍见或

25、否定意见的百审计报告。扮（三）如何恰当颁确定审计报告类懊型斑任何不确定事项霸都表现为两个方般面：一是事项已白经存在，二是结拔果尚未发生。例搬如，某单位向法罢院提起诉讼，要巴求上市公司承担八侵犯专利权造成疤的损失，法院尚笆未进行审理。上笆市公司被起诉承挨担侵犯专利权造跋成的损失是已经百存在的事项，而挨上市公司是否赔哎偿损失是结果尚哀未发生。根据不肮确定事项结果的柏发生概率，可以柏将不确定事项分邦为两类：一是很绊可能发生的不确笆定事项（对应的艾概率区间是大于翱50%但小于或瓣等于95%），隘其结果对会计报氨表的影响是重要案的；二是可能发澳生的不确定事项安（对应的概率区澳间是大于5%但昂小于或等于5

26、0般），其结果对会熬计报表的影响是半极为重要的。因稗此，注册会计师败要着眼于上市公唉司对或有事项的隘确认和计量是否版符合实际情况，隘披露是否充分。蔼如果上市公司对半不确定事项进行拜了适当会计处理昂和充分披露，注哀册会计师应当考艾虑对此予以强调隘；如果上市公司耙对不确定事项的昂会计处理和披露盎不符合企业会计颁准则和相关会计澳制度的规定，注坝册会计师应当视阿其重要程度，出斑具保留意见或否捌定意见的审计报盎告。暗如果上市公司存霸在为控股股东及扮其他关联方、任摆何非法人单位或罢个人提供担保，败对外担保总额超捌过最近一年会计爱年度合并会计报氨表净资产的50艾%，直接或间接奥为资产负债率超把过70%的被担

27、半保对象提供担保碍等行为，都是属办于违反国家有关邦法规的行为，注昂册会计师应当视板其重要程度，出蔼具保留意见或否傲定意见的审计报蔼告。三、关联方交易白（一）非标准审伴计报告涉及的关胺联方交易暗带强调事项段的懊无保留意见的审吧计报告涉及关联跋方交易主要包括啊以下情形：（1鞍）向关联方销售扳或向关联方采购扮金额巨大，占主搬营业务收入或主背营业务成本的比澳重较大；（2）疤将向控股股东租隘赁的经营场所由跋租赁改为购买；埃（3）控股股东扳以拥有的土地使佰用权评估作价抵爱偿所欠上市公司艾债务；（4）向哎控股股东购入原懊材料系按照约定昂的固定价格结算巴，但该结算价格办与上市公司已披奥露的有关关联交叭易定价政

28、策不一扳致；（5）控股八股东以上市公司背的名义向银行贷办款，如果不能正绊确划分，将对上伴市公司财务状况唉造成影响；（6隘）上市公司募集翱的资金被控股股昂东及其子公司占袄用；（7）上市癌公司委托放款实拌际上由控股股东皑使用；（8）上奥市公司与控股股拜东的资金往来没唉有履行法定程序摆；（9）为关联安方代垫费用；（鞍10）控股股东案为上市公司承担跋停产损失；（1隘1）向控股股东昂支付商标使用费爸；（12）租赁澳原控股股东的土班地和房产，但上癌述资产已被原控笆股股东用于贷款霸抵押，且部分资拜产已被债权人占拌用。爱无法表示意见的暗审计报告涉及关拜联方交易主要包班括上市公司与控败股股东在资产占坝用、购销、

29、资金昂往来等方面存在摆关联交易，但注扒册会计师无法判版断其对上市公司埃财务状况和经营盎成果的影响。昂（二）审计报告败存在的问题澳从审计报告类型岸看，绝大多数注傲册会计师在强调隘事项段中提及关颁联方交易，个别叭注册会计师以无败法表示意见提及靶关联方交易。根邦据我们掌握的信叭息，上市公司大耙都按照企业会氨计准则翱俺关联方关系及其笆披露对关联方哎交易进行了披露碍，注册会计师以岸强调事项提及关摆联方交易，主要把担心上市公司关绊联方交易价格的伴公允性和关联方哎交易行为的合法凹性（交易行为是哎否符合证券监管爸部门的要求），盎因此提醒会计报俺表使用人关注，白但不一定达到目挨的。例如，注册班会计师强调上市伴公

30、司向关联方销昂售或向关联方采癌购金额巨大，占半主营业务收入或俺主营业务成本的靶比重较大，只能吧说明上市公司经傲营的独立性较差笆，并不说明关联盎方交易价格的公芭允性和关联交易矮行为的合法性。办但如果关联方交安易价格有失公允岸，导致上市公司按财务状况和经营捌成果不真实，注巴册会计师就不能唉简单地增加强调搬事项段。因此，鞍有的注册会计师斑在强调事项段中翱提及上市公司关扳联方交易的实际翱结算价格与其已叭披露的定价政策啊不一致，这显然白是不合适的。再岸如，控股股东以阿上市公司的名义皑贷款，上市公司哎为控股股东代垫蔼费用，或控股股澳东为上市公司承般担停产损失，混扒淆了会计主体之坝间的界限，其结柏果不是控股

31、股东皑占用上市公司的矮资金，就是上市绊公司占用控股股芭东的资金。因此吧，如果上市公司背与关联方之间的班交易行为不合法案导致会计报表出巴现重大错报，注敖册会计师不能以佰强调事项或审计半范围受到限制为敖由进行处理。板（三）如何恰当唉确定审计报告类百型癌注册会计师在确伴定关联方交易对凹审计报告的影响佰时，应当首先着案眼于关联方交易颁价格的公允性和胺披露的充分性。百关于关联方交易哀价格的公允性，巴财政部于200绊2年印发的关啊联方之间出售资佰产等有关会计处巴理问题暂行规定颁作出了明确规搬定，即如果没有百确凿证据表明交百易价格是公允的阿，对显失公允的癌关联方交易价格拜部分，一律不得靶确认为当期利润拜，应

32、当作为资本背公积金。关于关搬联方交易披露的癌充分性，财政部隘于1997年印爸发的企业会计熬准则扮板关联方关系及其疤披露也作出了暗明确规定，即凡芭是在关联方之间斑发生转移资源或半义务的事项，不版论是否收取价款扳，都应视为关联般方交易。上市公扒司在披露关联方皑交易时，应当在哎会计报表附注中肮披露关联方关系案的性质、交易类癌型及其交易要素百，包括交易的金柏额、未结算项目百的金额或相应的疤比例、定价政策敖等（包括没有金艾额或只有象征性斑金额的交易）。摆因此，如果关联扒方交易价格的公安允性或关联方交扮易披露的充分性板不符合企业会计安准则和相关会计拔制度的规定，注矮册会计师应当视盎重要程度，出具翱保留意见

33、或否定稗意见的审计报告翱。般如果上市公司为霸控股股东及其他哀关联方垫支工资班、福利、保险、盎广告等期间费用翱或相互代为承担罢成本和其他支出班，上市公司有偿案或无偿地拆借资跋金给控股股东及按其他关联方使用摆，通过银行或非安银行金融机构向哀控股股东及其他哎关联方提供委托蔼贷款，委托控股蔼股东及其他关联芭方进行投资活动邦，为控股股东及案其他关联方开具柏没有真实交易背八景的商业承兑汇癌票，代控股股东扮及其他关联方偿靶还债务等行为，笆都是属于违反国版家有关法规的关邦联方交易行为，暗注册会计师应当瓣视重要程度，出隘具保留意见或否俺定意见的审计报败告。绊此外，注册会计把师也应当关注上背市公司是否如实凹披露关

34、联方关系澳，尤其要关注关坝联方关系表面非半关联方化问题。哀对于上市公司与暗无正常业务关系懊的单位或个人发暗生的重大交易，佰价格、利率、租艾金及付款条件异跋常的交易，与特鞍定客户或供应商皑发生的大额交易氨，实质与形式不罢符的交易，易货凹交易，缺乏明显把商业理由的交易皑，处理方式异常案的交易都应当考安虑是否为关联方柏交易，或虽非关芭联方交易但交易搬的背后是否还有斑交易安排。例如隘，有的上市公司扒将净资产为巨额肮负数的子公司出澳售获利几千万元坝，有的将已提取跋全额坏账准备的邦应收款项打包出埃售全额收回现金版，有的将存放在般已破产清算的信案托投资公司的收耙回无望的资金予爱以出售，竟然没翱有造成任何损失

35、肮。上述种种交易傲令人匪夷所思，熬因此注册会计师埃应当保持应有的颁谨慎。如果因审癌计范围受到限制矮，无法判断显失埃公允的对会计报邦表具有重大影响般的交易是否构成澳关联交易，注册稗会计师应当视重般要程度，出具保版留意见或无法表啊示意见的审计报扒告。暗四、 长期投资拌核算方法八（一）非标准审啊计报告涉及的长矮期投资核算方法俺带强调事项段的傲审计报告涉及长哎期投资核算方法啊主要有：（1）翱上市公司占被投颁资公司实收资本扳总额的49%，澳称无法对其生产白经营与管理活动佰实施重大影响，哀采用成本法核算绊；（2）上市公搬司将所持有75稗%股权的子公司氨予以转让，对方蔼支付价款未能到碍达总价款的50盎%（只

36、支付了1翱0%），称已无胺实质控制权，本凹期改用成本法核颁算子公司的长期叭投资。啊保留意见的审计败报告涉及长期投袄资核算方法主要唉有：（1）未将笆拥有75%股权伴的子公司纳入合暗并报表范围；（岸2）无法对拟转扒让的两家子公司搬进行审计，采用爱成本法核算；（版3）未能取得联艾营公司已审计的胺会计报表，未按伴权益法核算以确凹认本年度投资收板益，无法确定联按营公司损益对上凹市公司净资产和靶净利润的影响；罢（4）签署合同霸转让长期股权投氨资，但尚未办妥敖过户手续，也未鞍办理资金结算，昂由于对该项资产靶的控制受限，上柏市公司未按权益癌法进行核算，也熬未计提减值准备碍。版保留意见的审计癌报告涉及审计长肮期

37、投资时范围受拔到限制主要有：癌（1）由于孙公颁司会计报表未经隘审计，无法判断氨对子公司和上市败公司投资收益造板成的影响；（2凹）未能取得经审佰计的联营公司的胺会计报表，无法唉确定在权益法下办联营公司损益对哎会计报表的影响摆；（3）受客观吧条件的限制，无隘法确定孙公司的霸财务状况和经营芭成果；（4）无绊法证实长期投资矮账面余额以及对班近几年损益的影白响；（5）难以澳估计子公司未能般如期开业造成的版潜在损失；（6盎）无法对子公司唉2002年度的笆期货交易情况实伴施满意的程序；百（7）无法确定芭境外承包工程项吧目和子公司发出绊商品的存在性和氨期末价值；（8凹）无法估计因控艾股子公司对未完傲工程项目不

38、计提肮减值准备对会计靶报表的影响；（傲9）未在账上反啊映控股子公司，斑且不能提供所需疤要的资料，无法坝认定投资关系；岸（10）无法证伴实在持续经营经隘营情况下分公司把会计报表对财务皑状况和经营的成扒果的影响。癌无法表示意见的盎审计报告涉及长背期投资核算方法柏主要有：上市公矮司直接和间接拥肮有某子公司98霸%的股权，长期巴股权投资账面余绊额合计将近3亿爱元。根据董事会懊和股东大会审议阿通过的资产置换碍方案，以该子公把司61%的股权耙置换另一公司1俺00%的股权，罢上市公司200艾2年末未将拟换澳出股权的子公司版纳入合并会计报邦表，也未根据其板经营状况计提相隘关的长期投资减懊值准备。截止审埃计报告

39、日，上市般公司尚未与交易疤对方签署正式资巴产置换协议，换巴出及换入公司尚胺未办理工商变更案手续。埃（二）审计报告叭存在的问题搬上市公司在20班02年变更长期邦投资核算方法的背现象非常突出。办从带强调事项段蔼的无保留意见的霸审计报告看，一哎些上市公司本来敖在以前年度对长绊期投资采用权益背法进行核算，但哀在2002年通吧过转让股份或采肮取其他措施导致办对子公司失去控扳制权或重大影响靶，改用成本法进吧行核算。通过查芭阅有关子公司的叭会计报表，发现耙这些子公司在2背002年出现较暗大亏损，这是上办市公司不愿采用佰权益法的根本原拌因。有的上市公艾司上年度采用权跋益法，本年度声背称因无法对子公唉司生产经营

40、与管艾理活动实施重大霸影响，就采用成安本法核算。还有按的上市公司对单班个股东难以控制俺的商业银行以哎“坝重大影响邦”氨为由采用权益法吧进行核算。财政班部关于执行和阿相关会计准则有氨关问题解答指哀出：瓣“艾企业会计制度版和相关会计准矮则规定，企业因按减少投资或被投鞍资单位增资扩股跋等原因对被投资扒单位不再具有控半制、共同控制或挨重大影响时，应把当中止采用权益挨法，改按成本法埃核算。包括：1坝.企业由于减少半投资而对被投资盎单位不再具有控碍制、共同控制或颁重大影响。2.熬被投资单位已宣隘告破产或依法律唉程序进行清理整啊顿。3.原采用罢权益法核算时被鞍投资单位的资金皑转移能力等并未唉受到限制，但其班

41、后由于各种原因皑而使被投资单位半处于严格的各种懊限制性条件下经爸营，从而导致被把投资单位向投资案企业转移资金的邦能力受到限制。熬在具体实务中，般企业是否对被投扒资单位具有控制败、共同控制或能颁否对被投资单位懊施加重大影响，盎应根据公司章程百、合同或协议约俺定、被投资单位拌所在国家有关外啊汇政策等进行判昂断。企业不得随蔼意将其仍持有股澳权并具有重大影哀响、但已发生亏碍损的被投资单位办，或将尚未满足捌股权转让条件（耙即满足股权转让吧收益确认条件）哎仍对被投资单位案具有重大影响的背股权投资，中止熬采用权益法核算版。皑”坝因此，如果上市伴公司不遵守国家氨的上述规定，仅隘凭书面说明或签办订合同随意调整耙

42、长期股权投资核敖算方法，注册会碍计师作为强调事哀项是不合适的。柏从保留意见的审爱计报告涉及注册罢会计师审计范围艾受到限制看，表摆现为两种现象：扒一是注册会计师岸的审计范围确实俺受到限制，以至挨无法判断长期投捌资对上市公司的败影响；二是注册阿会计师在审计时爱已发现长期投资阿的核算方法不符办合企业会计准则蔼和相关会计制度隘的规定，上市公按司拒绝调整，注摆册会计师以审计疤范围受到限制为按由出具保留意见矮的审计报告。具懊体情况尚待进一扳步查阅会计师事百务所的工作底稿班。跋从无法表示意见傲的审计报告看，拔上市公司只是根捌据资产置换计划唉就改变长期投资耙核算方法，并且稗存在应当计提长扳期投资减值准备爱而不

43、计提的情况澳，这显然不符合绊企业会计准则和败相关会计制度的半规定，注册会计埃师出具无法表示半意见的审计报告半是不适当的。板（三）如何恰当扮确定审计报告类暗型班上市公司对长期澳投资进行核算，罢应当符合企业肮会计制度的规哎定：熬“碍通常情况下，企班业对其他单位的按投资占该单位有芭表决权资本总额拌20%或20%板以上，或虽投资霸不足20%但具拔有重大影响的，袄应当采用权益法矮核算。企业对其按他单位的投资占凹该单位有表决权般资本总额20%叭以下，或对其他碍单位的投资虽占懊该单位有表决权案资本总额20%柏或20%以上，把但不具有重大影肮响，应当采用成奥本法。岸”爱上市公司一经选拔用长期投资核算唉方法，不

44、应随意昂变更，除非法律八或会计准则等行败政法规、规章要半求，或这种变更扒能够提供有关企敖业财务状况、经耙营成果和现金流扮量等更为可靠、盎更相关的会计信阿息。熬因此，注册会计昂师在判断上市公靶司长期投资核算奥方法及其变更的爸合理性时，首先皑要考虑是否符合熬企业会计准则和皑相关会计制度的安规定，其次要考翱虑是否符合企业疤的实际情况；如扒果不符合企业会笆计准则和相关会柏计制度的规定，澳也不符合企业的绊实际情况，注册版会计师应当出具班保留意见或否定暗意见的审计报告挨。注册会计师受班到限制不能对上澳市公司拥有的子鞍公司进行审计，败应当视重要程度颁，出具保留意见伴或无法表示意见安的审计报告。哎五、计提资产

45、减癌值准备挨（一）非标准审案计报告涉及的计暗提资产减值准备跋带强调事项段的疤无保留意见的审翱计报告涉及计提白资产减值准备的盎情形主要有：1绊.强调坏账准备翱：（1）对计提隘坏账准备比例作巴出变更；（2）翱对其他应收款及笆应收关联方的款拌项由不计提坏账把准备改为计提坏爱账准备；（3）懊按一定比例计提疤了坏账准备；（盎4）对某一应收搬款项补提坏账准鞍备；（5）无法叭核实上市公司债靶权余额，对应收熬款项的可收回性败及其坏账准备存爱有疑虑；（6）捌上市公司认为对岸某一应收款项可八不计提坏账准备癌；（7）虽然按袄一定比例强调计靶提了坏账准备，柏但债务人可能无颁法偿还。2.强叭调长期股权投资八减值准备：（

46、1盎）丧失对子公司办的控制权，全额叭计提减值准备；半（2）子公司停拜业，对长期股权搬投资的账面价值癌减记为零；（3般）上市公司筹建叭商业住房是以其啊他公司名义实施背的，产权证已办白到其他公司的名哀下，计提减值准板备。3.强调在艾建工程减值准备懊：（1）对在建按工程计提了减值蔼准备；（2）由懊于在建工程的规敖划方案有所调整懊而未投入使用，瓣上市公司和注册吧会计师尚无可靠版的方法判断计提耙减值准备的情形皑是否存在；（3斑）已建成的房产叭和未建成的房产阿未投入使用，计唉提减值准备，对翱于是否存在进一笆步的减值，由于跋存在不确定因素白，尚无可靠的方挨法予以判断。此跋外，还强调上市背公司对存货计提拔了跌

47、价准备、对半固定资产和无形耙资产计提了减值颁准备。懊保留意见的审计哀报告涉及的计提翱资产减值准备主凹要有：（1）存稗货跌价准备。上办市公司将以前年懊度针对货龄较长蔼计提的存货跌价柏准备予以转回，白然而存货变动记班录显示这些存货般在本年度并未存袄在重大耗用。（吧2）计提长期股柏权投资减值准备袄。对长期股权投耙资减值准备按未坝来10年净利润百的折现值计算，稗无法预测被投资鞍单位是否一直持斑续经营，并保证斑一定生产和销售半规模，且经营环巴境无重大不利变百化。（3）计提氨坏账准备。对应挨收关联单位款项昂不计提坏账准备昂，无法判断其合靶理性。（4）计瓣提在建工程减值碍准备。在建工程吧一直处于停工状半态，

48、目前尚无法把预期何时能够交半付使用，其价值耙的未来可实现金把额存在不确定性俺。（5）计提短矮期投资跌价准备暗。无法采取满意扳的审计程序确认氨短期投资跌价准班备的合理性。（盎6）对应收账款挨计提坏账准备的挨比例进行了变更坝，该项变更导致傲本年度利润增加拔较大，注册会计颁师认为变更缺乏扮充分理由。奥无法表示意见的拌审计报告涉及的八资产减值准备主背要有：（1）注绊册会计师无法判笆断对应收账款计凹提坏账准备的合唉理性及可收回性埃；（2）注册会奥计师无法判断对颁应收控股股东及稗其他关联公司巨盎额款项全额计提扳坏账准备的合理靶性；（3）注册皑会计师无法判断按处于闲置或收益按能力低下状态的绊固定资产未计提懊

49、减值准备的合理埃性。昂（二）审计报告蔼存在的问题熬从注册会计师针袄对计提资产减值佰准备出具的非标盎准审计报告看，碍存在着以强调事凹项代替发表意见百，以及混淆会计巴报表错报与审计氨范围受到限制的瓣现象。总的来看暗，有相当部分的靶注册会计师并没氨有对上市公司计耙提资产减值准备伴的合理性作出实蔼质性的判断。爸（三）如何恰当癌确定审计报告类肮型拔由于资产减值准稗备是上市公司在阿不确定情况下作拌出的，发生重大白错报风险较大，柏注册会计师应当案以应有的职业谨拔慎态度实施审计袄。在审计资产减拔值准备时，注册背会计师应当采用扮下列一种或多种耙审计程序：（1盎）复核和测试上般市公司计提资产蔼减值准备的过程拌；（

50、2）利用独阿立估计与上市公爱司计提资产减值般准备进行比较；凹（3）复核能够班证实资产减值准懊备的期后事项。哀当上市公司计提哎资产减值准备的罢过程涉及专门知岸识和技术时，注办册会计师应当考哎虑是否利用专家哎的工作。百资产减值准备与暗不确定事项有着败明显的区别：不扒确定事项的结果摆尚未存在，须通爸过未来事项的发爸生或不发生才能爸予以证实；而资般产减值损失已经般存在，只不过要暗利用最近可以得敖到的信息对损失把结果予以估计。摆因为资产减值准安备需要估计，所霸以，资产减值准唉备计提合理与否艾，直接决定着上邦市公司财务状况巴和经营成果的可霸靠性。注册会计扒师应当获取充分霸、适当的审计证皑据，评价上市公癌司

51、计提资产减值奥准备是否合理、佰披露是否适当。唉如果注册会计师拌认为上市公司计安提资产减值准备暗不合理，应当将盎不合理部分作为疤错报，连同其他百错报一并考虑，颁视重要程度出具矮保留意见或否定扳意见的审计报告吧。在极端的情况碍下，需要计提资办产减值准备存在霸重大不确定性或爱缺乏客观数据，岸以至注册会计师唉无法评价会计估败计的合理性，可班考虑出具保留意俺见或无法表示意耙见的审计报告。碍六、重大会计差拔错更正斑（一）非标准审霸计报告涉及的会凹计差错更正凹带强调事项段的耙无保留意见的审白计报告涉及重大唉会计差错更正主翱要有：（1）确安认以前年度未入熬账的应付未付费傲用；（2）对以唉前年度会计事项隘进行追

52、溯调整；癌（3）对未按长矮期股权投资核算拌的子公司作为会爱计差错更正；（澳4）会计估计与啊事实严重不符，绊对未计提损失的哀担保诉讼进行追吧溯调整；（5）斑补交税款，追溯傲调整年初未分配霸利润；（6）公柏布的中期会计报班表存在错报，在扮编制年度会计报吧表时进行了更正版。柏保留意见的审计靶报告涉及重大会碍计差错更正主要哎有：（1）本年奥度因对以前年度把关联方欠款补提罢坏账准备导致调班减期初净资产；扳（2）因以前年百度虚列收入而冲稗销营业税金及附岸加税项，但尚未叭得到税务机关的坝批准；（3）按傲照2000年末唉应交增值税余额拜增加2001年翱成本。盎无法表示意见的罢审计报告涉及重澳大差错更正主要阿有

53、：（1）上市阿公司对以前年度肮存在的重大会计哀差错进行了追溯蔼调整，注册会计搬师不能确认这些矮调整的完整性及霸准确性；（2）傲2002年度发俺现以前少计巨额岸营销费用，对上绊述会计差错进行捌了追溯调整，由跋于会计资料不完敖备，注册会计师跋无法确定此项调埃整的准确性和完摆整性。爱（二）审计报告吧存在的问题隘从注册会计师针板对重大会计差错氨出具的非标准审敖计报告看，存在瓣以强调事项代替柏发表意见的现象埃。例如，有的上傲市公司公布的中肮期会计报表存在拔重大会计差错，白在编制年度会计啊报表时，对重大跋会计差错进行了蔼更正，但在会计板报表附注中只字暗不提该事项，而敖注册会计师针对澳披露不充分的情跋况应当

54、出具保留爱意见的审计报告埃，却以强调事项败予以披露或不提跋及此事。有的注绊册会计师明知上熬市公司对重大会稗计差错进行的更唉正不符合企业会肮计准则和相关会邦计制度的要求，芭应当出具否定意笆见的审计报告，案却以审计范围受案限为由出具无法鞍表示意见的审计袄报告。隘（三）如何恰当胺确定审计报告类爱型扳重大会计差错是爸指企业发现的使罢公布的会计报表扒不再具有可靠性跋的会计差错。重啊大会计差错一般巴是指金额比较大拌的差错，通常某巴项交易或事项的办金额占该类交易熬或事项的10%百及以上，就可以颁认为是重大会计隘差错。根据企奥业会计准则败哀会计政策、会计疤估计和会计差错巴更正的规定，俺本期发现的会计八差错，应

55、按以下拜原则处理：（1啊）本期发现的与八本期相关的会计阿差错，应调整本傲期相关项目；（版2）本期发现的板与前期相关的非拔重大会计差错，百如影响损益，应拜直接计入本期净阿损益，其他相关般项目也应作为本敖期数一并调整；岸如不影响损益，拔应调整本期相关碍项目；（3）本办期发现的与前期靶相关的重大会计胺差错，如影响损靶益，应将其对损胺益的影响数调整肮发现当期的期初暗留存收益，会计邦报表其他相关项安目的期初数也应颁一并调整；如不颁影响损益，应调邦整会计报表相关疤项目的期初数。叭当企业存在重大艾会计差错更正时澳，应当在会计报凹表附注中披露以拔下事项：（1）皑重大会计差错的按内容；（2）重搬大会计差错的更懊

56、正金额。斑上市公司本期发熬现与前期相关的百重大会计差错，摆一般都能按照企笆业会计准则和相岸关制度进行更正把，并进行相应的笆披露。如果上市胺公司没有按照企隘业会计准则和相爱关制度进行更正阿或披露，注册会百计师应当视其重半要程度，出具保吧留意见或否定意袄见的审计报告。氨目前，上市公司肮在公布未经审计稗的中期会计报表肮时，存在重大错碍报，注册会计师矮在年度会计报表摆时发现了这些错昂报，要求上市公半司进行更正。上盎市公司更正后是版否需要在会计报八表附注中披露呢扳？我们认为应当版披露。尽管中期肮会计报表未经审罢计，但其公布后碍能够影响会计报班表使用人的决策坝。如果中期会计矮报表存在重大会吧计差错，上市公

57、皑司应当在年度会艾计报表附注中披袄露，以使会计报板表使用人了解该哎事项。否则，不百仅继续使会计报熬表使用人遭受蒙佰蔽，而且还助长八上市公司对中期按会计报表进行造懊假。如果上市公鞍司不在年度会计澳报表附注中披露绊对公布的中期会蔼计报表的重大会邦计差错更正情况稗，注册会计师应翱当视重要程度，懊出具保留意见或叭否定意见的审计安报告。耙七、股东出资不拔到位皑（一） 非标准搬审计报告涉及的肮股东出资不到位翱带强调事项段的般审计报告涉及股稗东出资不到位的蔼事项主要有：（扒1）当地国有资捌产管理局以所持爸某股份有限公司拔部分国家股作价盎入股投入上市公凹司，但一直没有把办理过户手续；氨（2）第一大股搬东将其子

58、公司抵把押给银行，后又伴将子公司的资产案作为配股资产投跋入上市公司，子蔼公司又被法院判叭决为抵押赔偿资矮产，由于原第一皑大股东的违法行白为，导致子公司把的产权关系尚未癌过户到上市公司版；（3）因资产般置换而进入上市把公司的土地使用巴权尚未办理过户扮手续，其产权存跋在不确定性；（霸4）下属事业部傲土地使用权证标靶明土地使用者为拌控股股东；（5疤）土地使用权的罢使用者名称未变耙更为公司名下。扒保留意见的审计癌报告涉及股东出拜资不到位主要有靶：（1）因资产颁置换而进入上市爸公司的土地使用霸权尚未办理过户哎手续，其产权存耙在不确定性；（白2）上市公司下八属控股子公司的败土地使用权证过傲户手续仍未办理搬

59、完毕。班（二）审计报告扒存在的问题版国家工商行政管矮理局印发的公疤司注册资本登记捌暂行规定规定白：（1）注册资安本中以实物出资阿的，公司章程应百当就实物转移的斑方式、期限等作哎出规定。实物中办须办理过户手续背的公司应当于成版立后半年内办理霸过户手续，并报靶公司登记机关备蔼案。（2）注册哎资本中以工业产拜权出资的，公司氨章程应当就工业班产权转让登记事背宜作出规定。公胺司应当于成立半皑年内依法办理工盎业产权转让登记笆手续，并报公司爱登记机关备案。肮（3）注册资本懊中以非专利技术按出资的，公司章半程应当就非专利啊技术的转让事宜摆作出规定。公司懊成立后1个月内皑，非专利技术所澳有人与受让人（耙公司）应

60、当签订斑技术转让合同，罢并报公司登记机鞍关备案。（4）皑注册资本中以土俺地使用权出资的跋，公司章程应当啊就土地使用权出凹资事宜作出规定矮。公司应当于成办立后半年内依照板法律、行政法规爸规定，办理变更拌土地登记手续，拔并报公司登记机败关备案。（5）百公司增加注册资胺本的，以非货币肮出资的，股东应拜当依法办理财产昂权转移手续后，败再向公司登记机凹关申请注册资本矮办理事宜。（6版）股东或者发起昂人未按章程规定暗缴纳出资，或者案以非货币出资未班转移财产，验资袄机构或者资产评哀估机构出具虚假半证明文件的，公败司登记机关应当昂依照国家有关法叭律、法规的规定柏予以处罚。稗因此，对新设公澳司投入的非货币安出资