引入权责发生制的思考

1、引入权责发生制的思考在我国，经过20多年的改革开放，市场经济环境发生了巨大变化，尤 其是在政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变 化、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等方面，均对反映政 府经济活动的政府会计信息提出了更高要求，从而需要与时俱进，积极 推进政府会计改革，因此引起了本人对我国政府预算及其会计引入权责 发生制的些许思考。我国政府会计一直采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上是出于 这一会计基础能够证明现金支出符合控制性、合规性方面的要求。但随 着公共管理环境的巨变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。目 前，引入权责发生制已经成为国际上政府会计改革的一个

2、新趋势。为了真实地反映政府的财务状况和管理业绩，提供高质量的财务信息, 使社会公众能客观全面的评价政府的受托责任，消除各种不良现象的发 生，引入权责发生制的记账基础，成了我国政府会计改革的必然趋势和 要求。但是本人认为，在会计实务中不论是企业会计还是政府会计，都 没有绝对意义上的只采用一种核算或报告基础，只有将收付实现制和权 责发生制结合，才能反映全貌。关键词：政府预算预算会计权责发生制收付实现制(二)政府引入权责发生制的意义 采用权责发生制作为政府预算与会计的基础不仅仅是技术上的改革，它 是政府预算与会计功能的根本性的变化。权责发生制将在强化政府会计 责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构

3、管理效率、减少财政支出、 以及提高财政信息的准确性等方面发挥积极作用，是一种适应现代政府 管理要求的宏观管理信息系统和管理手段。纵观各国权责发生制预算 与政府会计改革取得的成效，它在改善政府管理绩效上都普遍达到了预 期的目的，对政府部门的长远发展有着深远的影响。我国自1994年实 施分税制改革后，财政体制的改革一直集中在收入方面，近年来我国相 继推出了部门综合预算、国库集中支付、政府采购等一系列财政支出方 面的改革，提出了要构建公共财政框架下的财政支出体系，这些改革标 志着我国改善政府治理结构，提高政府绩效，创建现代管理型政府 的开始。而健全而透明的预算和会计建设是良好的公共部门治理的基石。

4、按公共财政体制的要求，采用权责发生制会计和预算，建立以绩效考核 为目标的管理信息系统，对提高我国政府竞争力具有十分重要的意义。四、政府引入权责发生制的若干问题(-)关于政府会计基础的转换问题政府会计基础的转换，必须考虑预算编制、预算运行中的日常管理和审 计监督的需要。同时，我国和欧美国家不同，由于我国的市场经济体制 及相关的财政、政治体制都仍处在深化改革和完善的过程中，因此政府 会计基础的选择和转换，要考虑我国公共管理和财政管理改革的需要。 政府会计基础的转换，不仅要与部门预算改革、国库集中支付制度改革、 政府采购制度改革、政府支出绩效评价等现有的各项改革相协调，而且 要充分考虑未来推行的政府

5、现金管理改革、多年度滚动预算、政府绩效 考评等改革对政府会计技术手段的要求。（二）关于与改革保持一致问题对现行预算会计模式进行根本性改革，实行由预算会计向政府会计转变。 现行的预算会计模式在体系上集总预算会计和单位预算会计为一体，在 核算内容上集中于预算收支活动，如果在这一框架下采用权责发生制， 整体作用会受到很大的局限，仍然难以达到全面反映政府的资金运动和 财务状况的目的。因此需要借鉴发达国家经验，将预算会计体系改为非 营利机构会计和政府会计两个部分，各司其职。（三）应用范围的选择问题在大多数国家的政府和经济决策过程中，对于预算信息的要求主要是当 年的收入和支出，我国也是如此。再加上对预算资

6、金使用合规性的反映 与审查仍然会是我国现阶段政府会计和财务报告的重要任务之一，收付 实现制预算能够较好地满足这些基本要求。因此可以只在政府会计和财 务报告中采用权责发生制，而在预算中仍保留收付实现制，有利于信息 处理的简化和预算制度的稳定性。收付实现制预算缺少长期信息的缺点, 可以通过编制多年期的滚动预算得到弥补。而且从美国的经验看，通过 一定的对帐处理，权责发生制的政府会计和财务报告信息和收付实现制 的预算信息是可以实现衔接和协调一致，并不会影响各自的原有功能。（四）应用程度的选择问题 很多国家在改革中根据本国的国情和财政管理的需要，在采用权责发生 制的同时，保留了一定程度和范围的收付实现制

7、做法，从而形成了多种”修正的权责发生制模式。最常见的修正的权责发生制形式是对确认 资产和负债的范围做出限制，例如有：确认非金融资产，但对国防基础 设施和文化资产在取得或建造时确认费用；只确认短期金融资产和负债; 确认所有负债但不包括养老金负债等。限制范围的原因往往是由于这些 资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与 政策的影响不大等。五、政府推行权责发生制应采取的对策我国各级政府机构多年来已习惯于在收付实现制下进行预算和会计计 量，突然更换一种确认原则，会产生怀疑、不适应等抵触情绪。另外在 推行权责发生制改革的过程中，会计人员应具备全新的技能，目要为之 更新财政管理信息系

8、统，这无疑会增大改革的成本，如进行软件的升级 换代、人员的培训及存在系统更换风险等。还有一些政府官员或会计人 员在已有的会计体系下能利用其存在漏洞来获取一些不正常的利益，如 果要推行新制度他们就会千方百计阻挠。可以说这项改革将使传统的预 算管理方式发生深刻变化，会涉及各部门、各单位利益的调整，任务十 分艰巨，来自各方面的阻力也很大，但改革已是大势所趋。（-）积极吸收国外的先进经验，并结合我国的实际性从西方国家的经验来看，这一改革不是一蹴而就的，它是一项系统工程, 所以我国要加大对西方国家政府会计改革经验的研究力度，掌握其改革 的精神实质，而不应仅仅是模仿一些表面的操作方法，并且也要对我国 的国

9、情加以研究，从实际出发，既要有所借鉴，又要有所舍弃。我国在 改革的过程中应该稳扎稳打，先易后难，以稳定为前提，全面稳妥地推 进各项改革，避免造成大的波动，既在积极借鉴西方已有先进经验，又 要继承和发扬我国已有的成功经验，从实际出发，不生搬硬套。（二）政府会计基础的转换要满足财政管理的要求，和财政管理改革相 协调 会计基础本身只是一种技术手段，它是构成政府会计制度和政府财务报 告制度的必要元素之一。但是，政府会计制度和政府财务报告制度并不 是单纯的会计问题，而是财政管理体系、乃至整个公共管理体系的组成 部分，政府会计和财务信息应当和财政管理的要求相一致。如果政府会 计和财务信息在数量和质量上不能

10、满足财政管理的要求，那么财政管理 的功能就会缺失；相反，如果政府会计和财务信息的提供超出了财政管 理的需要，也会造成信息过度的负担，加大政府运行成本，降低工作效 率（此处的财政管理是一个较宽泛的概念，不仅限于财政部门的管理, 还包括立法机构、政府其他部门对财政的监督和管理；不仅包括预算执 行、资金使用的管理，也包括公共资源分配的决策在内）。政府会计基 础的转换，必须考虑预算编制、预算运行中的日常管理和审计监督的需 要。同时，我国和欧美国家不同，由于我国的市场经济体制及相关的财 政、政治体制都仍处在深化改革和完善的过程中，因此政府会计基础的 选择和转换，要考虑我国公共管理和财政管理改革的需要。政

11、府会计基 础的转换，不仅要与部门预算改革、国库集中支付制度改革、政府采购 制度改革、政府支出绩效评价等现有的各项改革相协调，而且要充分考 虑未来推行的政府现金管理改革、多年度滚动预算、政府绩效考评等改 革对政府会计技术手段的要求。（三）政府会计基础的转换要研究社会各方面对政府会计和财务信息的 需求我国政府会计和财务信息的主要使用者首先是各级政府的财政管 理部门，主要用于政府预算的编制和执行，以及对政府财政资金运动的 监督管理；其次是宏观经济决策和管理部门，主要用于制定经济政策和 进行宏观经济调控；再次是立法机关和审计部门，用于对政府预算收支 的审批和监督。这三方面使用者对政府会计和财务信息的需

12、求是各有侧 重，又相互关联的。对各方面的需求进行认真的研究和分析，是选择和 确定我国政府会计权责发生制应用模式的必要步骤。因此，我国政府会 计基础的转换，需要研究社会各方面对政府会计和财务信息的需求，特 别需要研究财政管理对与政府会计和财务信息的需求，然后对不同层次 的需求进行分析，在经济可行的前提下，确定应当供给的政府会计和财 务信息内容及相关技术手段。（四）权责发生制的应用要和政府会计体系和财务报告制度改革相一致会计基础是一种计量标准，它不可能脱离会计体系整体而发挥作用，权 责发生制的应用只有在有效的政府会计和财务报告制度框架下才有实 际意义。第一，要根据社会主义市场经济的要求，对现行预算

13、会计模式 进行根本性改革，实行由预算会计向政府会计转变。现行的预算会计模 式在体系上集总预算会计和单位预算会计为一体，在核算内容上集中于 预算收支活动，如果在这一框架下采用权责发生制，整体作用会受到很 大的局限，仍然难以达到全面反映政府的资金运动和财务状况的目的。 因此需要借鉴发达国家经验，将预算会计体系改为非营利机构会计和政 府会计两个部分，各司其职。第二，要建立政府财务报告制度，明确财 务报告目标。从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统地反映政 府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。 比较完整的政府财务报告包括现金流量、资产负债等多方面的信息，在 政府财务报告

14、制度下，权责发生制的作用才能得到更有效的发挥。权责务报告制度的发展过程中，财务报告的目标大体经过三个发展阶段：第 一阶段以反映预算资金使用的合规性为主；第二阶段以满足财政管理的 需要为主；第三阶段以说明政府受托责任为主。如美国目前的政府财务 报告目标即以说明受托责任为主。这一目标要求政府必须提供政府全部 经济资源的使用和占有情况，因此必须采用完全的权责发生制基础，才 能提供包括政府所有长、短期资产和负债以及政府固定资产在内的会计 和财务信息，达到这一目标的要求。在我国目前，财政管理改革刚刚起 步，财政资金管理中的违规和腐败现象还很严重，现阶段财务报告的目 标应当兼顾预算资金使用的合规性和财政管

15、理的要求，并以此为基点来 选择权责发生制的应用模式。第三、建立规范的政府会计与财务报告准 则和制度。权责发生制比收付实现制能够更全面地反映政府财务状况， 但是如果缺少规范的准则和制度约束，也更容易出现人为控制的弊端。 因此必须建立比较完整和系统的政府会计与财务报告准则和制度，这在 我国政府级次较多、行政单位繁多的情况下，对于保证权责发生制的规 范运用，保证政府会计和财务报告信息的真实性和可比性，具有极为重 要的意义。当前应重点研究政府会计与财务报告准则和制度的指导思想、 目标和基本框架。我国政府会计一直采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上是出于 这一会计基础能够证明现金支出符合控制性、合规

16、性方面的要求。但随 着公共管理环境的巨变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。目 前，引入权责发生制已经成为国际上政府会计改革的一个新趋势。一、政府会计改革的趋势1（-）政府职能转换与政府会计改革1（二）公共财政改革与政府会计改革1（三）政府收支分类科目的变化与政府会计改革1（四）政府绩效评价制度建设与政府会计改革2（五）政府审计和社会监督的加强与政府会计改革2二、政府引入权责发生制的必要性2（-）政府职能转变的要求2（二）政府投融资体制改革的要求2（三）全面揭示政府债务的要求3（四）政府会计信息的内在要求3三、传统的收付实现制的缺陷与政府引入权责发生制的意义3（-）传统的收付实现制本身的缺

17、陷3（二）政府引入权责发生制的意义3四、政府引入权责发生制的若干问题4（一）关于政府会计基础的转换问题4（二）关于与改革保持一致问题4（三）应用范围的选择问题4（四）应用程度的选择问题4五、政府推行权责发生制应采取的对策5（-）积极吸收国外的先进经验，并结合我国的实际性5（二）政府会计基础的转换要满足财政管理的要求，和财政管理改革相 协调5（三）政府会计基础的转换要研究社会各方面对政府会计和财务信息的 需求5（四）权责发生制的应用要和政府会计体系和财务报告制度改革相一致 6我国zf会计引入权责发生制的思考近年来，国内会计理论界对于政府会计的核算基础及其改革进行了一定的研究讨论，主要观点有：一是

18、政府会计宜采用收付实现制，不宜采用 权责发生制；二是实行修正的收付实现制，逐渐向权责发生制过渡；三 是实行修正的权责发生制，以完全的权责发生制作为长远目标；四是渐 进式地引入权责发生制。从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全 的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是 循序渐进地推行权责发生制会计。而现在完全采用权责发生制还存在一 定难度。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程 度就显得很重要。一、政府会计改革的趋势在我国，经过20多年的改革开放，市场经济环境发生了巨大变化，尤 其是在政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变 化、政府绩效评

19、价制度的建设以及政府监督的加强等方面，均对反映政 府经济活动的政府会计信息提出了更高要求，从而需要与时俱进，积极 推进政府会计改革。(-)政府职能转换与政府会计改革我国政府职能的转变符合市场经济发展的需要，要求建立一个向服务型、 管理型、绩效型转换的政府信息系统。一方面有助于全面反映政府的各 项活动(包括经济活动)，评价其业绩；另一方面也可以对政府形成一 种有效的制约和监督，从而解脱政府的公共受托责任。信息将成为沟通 政府与人民之间的重要桥梁。在整个政府信息系统中，政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分, 是实现政府职能转换、提高政府透明度的重要环节。会计信息起着非常 重要的作用，它关注整个

20、政府的资产负债状况和运营绩效，有助于解脱 政府公共受托责任，满足人民群众等相关利益者的信息需要。因此，政 府职能的转换要求政府会计标准建设和政府会计改革,而政府会计的改 革又能促进政府职能的转换，体现立党为公、执政为民”的精神。（二）公共财政改革与政府会计改革 公共财政体制的建设，一般都有政府会计准则和政府财务报告制度、政 府财政管理法规等相配套，我国也不应例外。国际货币基金组织指出, 新兴经济国家正在改革它们的公共支出管理体系，但这些国家已经面 临着一个持续的压力，即需要更加完整的会计信息，这需要改革其会计 体系”。而采用权责发生制会计应当被视为广泛的预算体系改革的有 机组成部分，执行以权责

21、发生制为基础的政府会计体系，可能是保 证公共部门管理转轨的唯一一条值得走的路径。（三）政府收支分类科目的变化与政府会计改革 新的政府收支分类改革，将有助于建立财政信息管理系统，但其基础数 据将主要来自于预算会计和政府会计系统。因此，政府收到分类改革将 对政府会计的核算内容、科目的设置等产生深远影响，而改革现行的预 算会计制度势在必行，否则，政府收支分类改革将缺乏微观基础。（四）政府绩效评价制度建设与政府会计改革 在政府绩效评价体系的建设过程中，政府绩效评价标准的设计固然重要, 但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加 重要。从这个角度讲，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系

22、，离不 开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。比如，如果要评价财 政项目的有效性，就必须依赖于政府会计提供有关项目成本的信息和由 项目所形成资产的信息；如果要评价某一政府或者部门的工作业绩和可 持续发展能力，就需在依赖于政府财务报告中所包括的营运绩效表和资 产负负债表所提供的有关收入、费用、资产、负债信息等。（五）政府审计和社会监督的加强与政府会计改革我国政府审计仍然主要停留在财务收支审计的层面上，但据国家审计署 有关研究表明，未来政府审计将逐步向财务审计和绩效审计兼顾的方向 发展。在这种情况下，现行预算会计制度侧重于财务收支的核算，而忽 视运营绩效和资产负债管理的核算，已经难以适应政府

23、审计发展的需要。 因为会计标准是政府审计执业的重要标准，如果会计标准滞后或者不适 应形势发展的需要，那么势必会影响审计的标准和质量，也会影响政府 审计职能的发挥和外部监督的效用,从而不利于整个政府运行系统效果 的发挥和效率的提高。所以，有效发挥政府审计的作用，形成一个有约 束、高效率的政府，迫切需要建立我国政府会计体系。与此同时，人民群众和社会舆论对于政府财务状况、运营绩效和现金流 量信息也日益关注，希望能够获得更多的知情权，从而对政府无形中形 成一个强大的社会监督网。政府要提高自身的透明度，解脱其公共受托 责任，满足社会监督的需要，也必须建立起一套完整的政府会计标准和 政府财务报告制度。二、

24、政府引入权责发生制的必要性（-）政府职能转变的要求在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的建设型财政，政府统 揽一切，财政通过直接分配来实现政府目标。而20世纪90年代以来， 我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行 中的分工逐步明晰，政府职能的重点转向公共财政公共产品。在这一转 变中，政府逐步退出竞争性投资领域，财政从单纯的“分配”向综合的 ”管理转变，政府从直接干预经济到间接调控”的转变。政府 职能的转变，意味着政府不再是万能的政府，而是要求政府按照市 场经济原则运作。因此，政府必须提高决策的法制化和透明度，大力提 高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依

25、据，其中最重要 的就是反映财政资金（超出目前一般意义上的纯预算资金）运动的信息, 以及上述资金运动相关的非财务信息，如政府担保、政府对某些事项的 承诺等等，而这些是目前的收付实现制预算与会计无法提供的。（二）政府投融资体制改革的要求在市场经济条件下，市场对资源配置起基础性作用，政府提供公共产品 和服务的方式向市场化的方向发展。近年来，我国财政投融资体制的市 场化进程不断推进，政府投融资主体多元化、方式多样化，从事社会公 益性投资不再只是中央政府和地方政府，政府部门可以吸收民营资本、 外资等合作开发基础设施项目。而且，随着政府采购制度的完善，政府 对一部分的公共产品和服务进行招投标，交给市场（非政府部门）来做。 当私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出 了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方 面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。（三）全面揭示政府债务的要求随着经济的发展，政府规模不断扩大，财政收支的矛盾日益尖锐，赤字 和公债规模日益扩张，通货膨胀率提高，这是世界各国政府面临的难题。 我国自1998年实施积极的财政政策以来，为刺激经济增长，发行国债 用于基础设施，拉动投资和消费，效果显著。虽然我国目前的国债规