销售与收款循环审计综合讲义-课件

1、所谓业务循环，是指处理某类经济业务的工作程序和先后顺序。划分业务循环的目的在于保证审计质量、提高审计效率。审计中，通常把被审计单位的业务活动划分为5个循环：销售与收款、购货与付款、生产与存货、筹资与投资、货币资金业务（循环）。由于货币资金与前4个循环均有着密切的联系，且具有明显的特征，因此将其单独作为一部分。投资者净利润 财务报表最关心 核心内容 高 不佳选择利润操纵皆大欢喜真实性？构成虚构收入的手段虚构销售交易提前确认收入通过关联方交易国外CPA模型：筹资循环、采购循环、工资循环、存货、生产循环、销售循环。与我国相比，单独把工资列示，体现了以人为本的管理思想。各循环间的关系如下图所示：货币资

2、金投资与筹资循环销售与收款循环购货与付款循环生产与存货循环销售与收款循环与会计报表项目的关系主营业务收入审计其他业务收入审计如何审计引例：科龙事件2006年7月16日，中国证监会对广东科龙电器股份有限公司及其责任人的证券违法违规行为做出行政处罚与市场永久性禁入决定。 一、科龙财务舞弊手法分析事实证明，顾雏军收购科龙后，公司的经营状况并无明显改善，净利润的大起大落属于人为调控，扭亏神话原来靠的是做假账。利用会计政策，调节减值准备，实现“扭亏”。科龙舞弊手法之一：虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等编造虚假财务报告。经查，在2002年至2004年的3年间，科龙共在其年报中虚增利润3.8

3、7亿元(其中，2002年虚增利润1.1996亿元，2003年虚增利润1.1847亿元，2004年虚增利润1.4875亿元)。（二）虚增收入和收益科龙舞弊手法之二：使用不正当的收入确认方法，虚构收入，虚增利润，粉饰财务报表。经查，2002年科龙年报中共虚增收入4.033亿元，虚增利润近1.2亿元。其具体手法主要是通过对未出库销售的存货开具发票或销售出库单并确认为收入，以虚增年报的主营业务收入和利润。根据德勤会计师事务所的报告，科龙电器2004年第四季度有高达4.27亿元的销售收入没有得到验证，其中向一个不知名的新客户销售就达2.97亿元，而且到2005年4月28日审计时仍然没有收回。此后的200

4、3年和2004年，同样是在顾雏军和格林柯尔的操纵下，科龙年报又分别虚增收3.048亿元和5.127亿元，虚增利润8935万元和1.2亿元。这意味着在顾雏军入主科龙之后所出具过的3份公司年报都存在财务造假，将不曾实现的销售确认为当期收入。科龙财务造假该打谁的板子?为其提供审计服务的会计师事务所自然难脱干系。2002年之前，科龙的审计机构是安达信，2001年，ST科龙全年净亏15亿元多，当时的安达信”由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露”给出了拒绝表示意见的审计报告。2002年，安达信因安然事件颠覆后，其在我国内地和香港的业务并入普华永道，普华永道对

5、格林柯尔和科龙这两个”烫手山芋”采取了请辞之举。之后，德勤走马上任，为科龙审计了2002年至2004年的年报。在对ST科龙2002年年报进行审计时，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性”，所以出具了“保留意见”审计报告。此前安达信曾给出过拒绝表示意见的审计报告，在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告显得有些牵强。在此基础上，2003年德勤对科龙2003年的年报出具了无保留意见审计报告。2004年德勤对科龙出具了保留意见审计报告。尽管在2004年年报披露之后德勤也宣布辞去科龙的

6、审计业务，但它此前为科龙2003年年报出具的无保留意见审计报告，为2002年，2004年年报出具的保留意见审计报告并没有撤回，也没有要求公司进行财报重述。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤显然难以免责。科龙销售收入确认问题，体现出德勤未能恰当地解释和应用会计准则，同时这也说明德勤未能收集充分适当的审计证据。收入的确认应该以货物的风险和报酬是否转移为标准，一般来说仅以“出库开票”确认收入明显不符合会计准则。如果一项销售行为不符合收入确认原则，就不应确认为收入。未曾实现的销售确认为当期收入必然导致利润虚增。对较敏感的“销售退回”这一块，德勤也没有实施必要的审计程序，致使科龙通过关联交易利用销售退回

7、大做文章，转移资产，虚增利润，这也是德勤所不能回避的错误。 审计目标 3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已被恰当记录（准确性） 1.确定利润表中记录的营业收入是否已 发生，且与被审计单位有关（发生） 2.确定所有应当记录营业收入记录是否均已记录（完整性） 4.确定营业收入是否已被记录于恰当的会计期间（截止） 5.确定营业收入的列报是否恰当（列报）主营业务收入明细表1分析程序3审查相关凭证记录4主营业务收入的确认原则2实施销售截止测试5主营业务收入的实质性程序函证本期销售额6检查销售退回、折扣、折让7特殊销售行为8列报93结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。2与总账数和明细账合计数

8、核对是否相符1复核加计是否正确1.取得或编制主营业务收入明细表（账表核对）销售收入的实现条件2.检查主营业务收入的确认原则、方法（会计政策）（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方（2）对商品没保留继续管理权，无权对已售商品实施控制（3）与交易相关的经济利益能流入企业（4）收入的金额能够可靠计量（5）成本的金额能够可靠计量开出发票、提货单交款提货现销产品发出 托收承付产品发出，办妥收款手续预售货款商品已销售并收到代销清单委托代销 实际或合同规定本期收到货款长期工程合同收入在期末按完工百分比确认收入分期收款 1.确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%） 。相关

9、记录显示：销售给A公司的产品系华兴公司生产的半成品，其成本为900万元，华兴公司已开具增值税发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给华兴公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，华兴公司已作存货购进处理。 案例分析是否确认收入注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：2.确认对C公司销售收入计3000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵华兴公司所欠C公司的原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，华兴公司已向C公司开具增值税发票；该

10、批产品的成本为2500万元。案例分析是否确认收入3.华兴公司于2009年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向D公司交付了1000件产品。双方约定，在公司付清货款前，尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至2009年年末，华兴公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，但确认了业务收入500000元。 案例分析是否确认收入要求：针对上述事项，请分别判断华兴公司已经确认的销售收入是否应予以确认，为什么？参考答案1.不能确认。因为这是属于委托加工业务，不属于销售业务。2.可以确认。销售只有成立，形成债权，才能与相关的债务进行重组。3.

11、不能确认。虽然华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，故截至2009年年末，华兴公司收取了该公司支付的800件产品的货款，应当确认业务收入400000元。【案情】注册会计师于2009年12月15日，在审查A公司2009年11月份的主营业务收入时，发现以前盈利的甲产品本月却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现11月有7台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算。为了进一步查明此事，注册会计师抽查了11月份甲产品的发票存根、出库单，查明11月已销售给D公司

12、的7台甲产品已开出发票，货于11月20日发出，货款为280 000元，增值税为47 600元。主营业务收入审计 为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了11月“银行存款日记账”，发现11月5日摘要栏记录为“预收D公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为： 借：银行存款 327 600 贷：预收账款 327 600 该收款凭证后附单据为进账单一张。 【问题】根据企业会计制度的规定，预收货款方式销售商品应在交货时确认收入，并核算增值税，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲，属于偷税行为。【处理】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。【调账】审计人员应编制如下调整分录： 借：预收账

13、款 327 600 贷：主营业务收入 280 000 应交税金未交增值税 47 600 案例分析：A注册会计师在审查甲公司销售业务时，发现该公司于2010年12月向丙公司采用分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，每件售价1000元。双方约定，2010年12月丙公司收到货物时先付货款40%，在以后6个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时，发现该公司于2010年12月将销售给丙公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。要求：指出该企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。解答：分期收款销售按规定只

14、有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于2010年12月将销售给丙公司100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应所结转的产品销售成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下：借： 应收账款 60 000 贷：主营业务收入 60 000 借：主营业务成本 48 000 贷：分期收款发出商品 48 0003.实施分析程序 1. 比较本期与上期2.比较分析本期各月收入波动情况3.计算本期重要产品的毛利率，与上期比较4.计算重要客户的销售额及其产品毛利率5.根据增值税发票申报表或普通发票，估算 全年收入，与实际收入金额比较运用分析性复核方法，

15、分析是否有异常变动，并进一步查明原因，通常编制“销售收入分析表”。实例某会计师事务所在对某公司进行审计时，编制了销售收入分析表（金额单位：元）如下：要求：对该公司年度收入情况进行分析，并初步确定进一步审查的范围。解答参考：从销售收入分析表可以看出，该公司本年度的收入情况是比较好的，较好地完成了本年度的收入计划，比上一年的收入水平有所提高。从各月份的相对数分析可以看出，该公司上半年收入的增长幅度大，下半年的前4个月也保持了持续增长的势头。其中2月份增幅较大。但是，该公司在年末时的2个月收入情况不好，仅是收入计划及上年实际的一半。因此，审计人员应将11、12两个月份作为重点审计范围，进一步按收入类

16、别、各产品进行销售收入分析，以判断该公司的实际情况。并进一步审查该公司有无在年末月份漏计、少计、甚至隐瞒收入，为下一年的经营留有余地等问题。 4.审查相关凭证记录产品价格目录符合价格政策、价格合理销售发票记账凭证检查开票、记账、发货日期是否相符与销售发票、发运凭证、销售合同是否一致确认销售收入的归属期间是否正确，有没有被推迟或提前确认。即应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。5.对销售实施截止测试测试目的：测试关键点：检查销售发票开具日期、记账日期和发货日期是否归属于同一适当会计期间。检查资产负债表日前后若干天（一般10天左右）交易销售截止测试的三条路线及轨迹账簿记录销售

17、发票发运凭证1122331以账簿记录为起点（防止多计）2以销售发票为起点（防止少计 ）3以装运凭证为起点（防止少计 ）上述三条审计路线可以在同一被审计单位会计报表审计中运用，甚至可以在同一主营业务收入项目设计中并用。案例：A注册会计师正在对X股份有限公司2007年度财务报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：要求：（1）根据上述资料请指出A注册会计师所执行的截止测试的具体方法和目的。（2）根据上述资料请分析X公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（3）根据上

18、述资料请分析X公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。答案：（1）A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多计或漏记收入的情况。（2）7892和7893均属于提前入账的销售业务。审计调整分录： 借：主营业务收入 23 应交税费应交增值税（销项税额）3.91 贷：应收账款 26.91借：存货 13.8 贷：主营业务成本 13.8会计调整分录借：以前年度损益调整主营业务收入 23 应交税费应交增值税（销项税额）3.91 贷：应收账款 26.91借：存货 1

19、3.8 贷：以前年度损益调整主营业务成本 13.8（3）X公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现有一笔2008.1.2入账的销售业务其发票和发运凭证均是2007.12.31日的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入的确认的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在2007.12.31日是否能确认收入。如果2007年末能够确认收入，则X公司存在拖后入账的问题，否则就不存在。6.结合对应收账款的函证程序，选择主要客户函证本期销售额1检查其是否真实、合规，并与贷项通知单核对2确定其计算和会计记录是否合理3检查其退回的商品是否已验收入库并登记入账 7.检查销售折扣、

20、退货与折让审查销售折扣、折让与退回的正确性审计人员在审查某被审计单位的销货发票时，发现有一笔销售给外地企业的商品，所给予的销货折让达16万元，经过进一步的追查证实，该销售的商品既不是过时商品，也没有质量和规格的问题，而是这家客户主要是依靠该企业提供的产品开展业务，关系十分密切。双方约定给予的销货折让必须返回。该企业则把客户返回的16万元的折让款列入小金库，供不正当开支之用。这种虚构销货折让的行为，不仅是偷漏增值税，所得税的非法行为，还属违反财政，银行等财经法纪的行为。因此，审计人员应特别注意审查销售折扣、折让与退回的业务中，是否有弄虚作假的行为。具体审查方法可根据主营业务收入的明细账中有否销售

21、折扣、折让与退回的业务，抽查其销售发票。如果这种业务专门给某一客户而且数额较大的，要从成品出库单中查明出库检验有无质量问题，同时询问有关人员证实其是否正常等原因，并可作为问题反映在审计工作底稿内。实例某会计师事务所在对某公司年度会计报表进行审计时发现，该公司某类商品的标价为每件100元，若购买100件以上，享受10%的折扣优惠，A客户购买了该公司1000件该商品。后来由于该公司发货规格有误，不得不将发出的标价为100000元的货物按8%的折价返还给A客户。该公司上面两项业务的会计分录为： 借：银行存款 90 000 财务费用 10 000 贷：主营业务收入 100 000 借：销售费用 8 0

22、00 贷：银行存款 8 000要求：指出该公司账务处理的不当之处，并提出调账建议。审计调整分录借：主营业务收入 10 000 贷：财务费用 10 000借：主营业务收入 8 000 贷：销售费用 8 0008.查找特殊销售行为有销售退回条件的商品销售售后回购以旧换新销售出口销售售后租回 9.列报例：ABC公司2008年的利润表“营业收入”项目列示数额为8 650 000元，经审计发现以下需要调整事项：1.存货盘点时发现甲产品账面数量大于库存数量100吨，经询问销售部门及仓库保管人员得知，购货方已提货，双方约定1个月后付款，该公司既没有保留继续管理权，也未对其实施控制。应确认为当期销售，该产品销

23、售单价为1 000元，调整分录为： 借：应收账款 117 000 贷：主营业务收入甲产品 100 000 应交税费应交增值税（销项税额） 17 0002.ABC公司2008年资产负债表“预收账款”项目列示数额为960 000元，经审计发现该公司预收H公司702 000元货款，虽然收到回函确认，但货物已于2008年12月发出。相关的风险和报酬已经转移，符合收入确认条件，应当确认为销售收入。调整分录为：借：预收账款 702 000 贷：主营业务收入 600 000 应交税费应交增值税（销项税额） 102 000小结 ：常见的收入错弊1.提前开具销售发票，以美化业绩。由于我国发票管理制度的特殊性，在

24、会计和税务中，开具销售发票往往是销售实现的一个标志。因此，一些公司往往以开具销售发票和已计税为理由确认营业收入，而不管销售过程是否真实完成。但实际上，开具销售发票仅仅是形式，并不代表销售过程的终结。.操纵收入的认定时点，创造虚无的销售收入。为掩盖造假行为，企业经常捏造存货记录、发运记录和发票。以生产芭比娃娃出名的美国玩具公司attel Inc.在1970年，就曾以“先开账单货暂代管”的方式提早确认了巨额的销售收入，被诉之法庭赔偿 000万美元（这在当时是天文数字）。3.不适当的销售分割.如在年底虚开发票,次年再以质量不合格等理由冲回、退货。为增加销售收入，没有在会计期末结账，将下期销售记入本期

25、。4.在存有重大不确定性时确定收入。一般而言，下列情况下不应确认收入：所有权上的风险和报酬没有转移；客户有可能退货；买方有可能拒付货款；交易涉及末解决的问题或还需要进行协调；或借助于第三方签订“卖断收益权”的协议；或顾客还拥有退货或终止合约的选择权。例如：商品销售后如果需要安装和检验，则应在安装和检验后才产生付款义务。因而，应在安装和检验后才能确认为收入。事实上，即使是知名的、受人尊敬的公司也会发现存在这种会计诡计。1997年11月，美国博士伦公司与证券交易委会和解了一桩会计舞弊案。这是一起典型的高层提出近乎不可能实现的经营目标而引起的会计舞弊。由于来自美国本土公司的压力迫使香港的亚太分部虚报

26、了雷朋以及其他一些品牌太阳镜的销售收入。而在美国，隐形眼镜部私下赋予顾客退货权，同时却把这些交易确认为会计收入。5.完工百分比法的不适当运用。由于信息的不对称，在存有重大不确定性的情况，采用完工百分比法确认收入和相应结转费用，管理当局既可以隐瞒未来的不确定性，又可以随心所欲地估计完成合同需要的总成本及各期完工程度，通过夸大在建项目的完成比例来高估收入，以达到操纵收入的目的。6.受托销售。将代销收入列为本企业的销售收入，以虚增收入。7.未认可发运。发运有缺陷的货物或并非对方需要的货物后，以全部价格而不是以销售返回或折扣价格记录来增加收入。8.在仍需提供未来服务时确认收入。在收到款项时马上确认收入

27、，而不管未来仍需提供服务，这是常见的操纵收入的手法，特别是收款后马上出具销售发票时，更使这种手法具有隐蔽性和欺骗性。事实上，收到款项有时仅仅是预收货款，应先作为负债，待有关产品或劳务已经提供后，方可确认收入。一些劳务收入的确认，如特许权收入、会员费收入、服务费收入、广告费收入、安装费收入、软件定制费收入，很容易出现这种的情况。9.递延确认收入。这也是一种非常严重的收入操纵行为，会误导投资者。公司可以在当期收入下降时，通过确认以前年度的收入来高估当期收益，会使人们认为公司仍然处于经营业绩良好状态。但此时公司已开始“走下坡路”。因此，一旦公司宣布停止经营，给投资者的冲击是非常巨大的，他们没有时间支

28、准备接受这一事实。10.制造收入事项。比如，一家企业利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一家子公司从第三方手中购回。这种做法避免了集团内部交易必须抵销的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操纵收入的目的。应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费。应收账款审计是企业财务审计中一项非常重要的内容。在销售大量采用赊销形式的情况下，应收账款在企业的资产中占有相当大的比重。由于应收账款是一种记录在账上的债权而不是一种存在于公司中的实物资产，容易被不法职员用来掩盖

29、其贪污或挪用公司财产的行为。也因为应收账款可收回性对公司的真实财务状况影响很大，还因为应收账款是信用部门确定信贷应继续，信贷限额能否增加的一个因素，所以对应收账款的审计是一个审计重点。 应收账款的审计目标1应收账款是否存在（存在认定）2应收账款是否归被审计单位所有（权利和义务认定）3应收账款及其坏账准备的记录是否完整（完整性认定）4应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分（计价和分摊认定）5应收账款及其坏账准备期末余额是否正确（计价和分摊认定）6应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（与列报相关的认定）明细表分析程序分析账龄函证检查未函证应收账款已收回的应收账款金额坏账的

30、确认和处理不属于结算业务的债权列报应收账款的实质性程序1.核对应收账款取得或编制应收账款明细表，复核加总正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。（账表核对） 应收账款的实质性程序2.实施分析程序将本期应收账款余额与本企业历史数据及同行业的平均水平进行比较进行比率分析，计算本期应收账款周转率、应收账款与流动资产总额之比、坏账费用与赊销净额之比等比率，并与企业的历史数据及同行业的平均水平进行比较3.分析应收账款的账龄 账龄的计算：自入账之日起，至报表日结束。 记录的罗列：重要客户单独列示，大额记录单独列示，其余可汇总列示。 账龄分析表（万元）应收账款的实质性程序2010年12月31日作用：

31、（1）核对明细账与总账；（2）确定审查重点：金额大；账龄长；账账不符；（3）分析坏账准备合理性。4、向债务人函证应收账款应收账款函证是直接发函给被审单位债务人，要求核实被审计单位应收账款记录正确性的一种方法。审计准则的规定：必须的审计程序 当认为应收账款对报表不重要或函证无效可放弃函证 当认为应收账款对报表不重要应记载理由 当认为应收账款函证无效时应实施替代程序函证的目的：真实、正确、完整、所有权和价值；防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。应收账款的实质性程序1.函证的范围和对象2.选择函

32、证方式3.函证的时间4.函证的控制5.函证结果差异的分析向债务人函证应收账款（1）函证的必要性除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。函证数量的大小、范围的影响因素应收账款在全部资产中的比重被审计单位内部控制的强弱以前期间函证的结果函证的方式1.函证的范围和对象（2）函证对象大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；交易频繁但期末余额较小的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。 2.选择函证方式（1）积极的函证方式（2）消极的函证方式（1）积极的函证方式注册会计师应当要求被

33、询证者在所有情况下必须回函。 内部控制差金额大怀疑欠款存在争议如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；企业询证函 P有限公司： 本事务所接受委托对X公司的财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证XYZ公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自XYZ公司账簿记录，如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请寄至XYZ有限责任公司（通信地址：略） 1.XYZ公司与贵公司的往来账项列示如下： 本公司聘请的ABC会计师事务所正在对本公司2007年度财务报表进行审计本本回函直接寄至ABC会计师事务所回函地址： 邮编： 电话： 传真： 联系人本2007年12月3

34、1日编号：XX2.其他事项 为加快资金周转，请尽快结算该款项。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。 ABC会计师事务所（盖章） 2008年2月28日结论：（1）信息证明无误。 P有限公司（盖章签字） 年 月 日（2）信息不符，请列明不符的详细情况： P有限公司（盖章签字） 年 月 日本函仅为复核账目之用，并非催款结算。XYZ股份有限公司2.选择函证方式（2）消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。内部控制有效预计差错率低欠款余额小的债务人数量多被函证人会积极对待函证工作有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大

35、金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。 432143213、函证的时间为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。4.函证的控制（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额与被审计单位有关资料核对；（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接

36、发出；（5）将发出的询证函的情况形成审计工作记录（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总、统计函证结。在实务中，被询证者经常会以传真、电子邮件等方式回函，但这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的身份，因此，CPA应当直接接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。积极式函证而未能收到回函的处理：注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函:重新发函如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序:实施替代程序并分析其对报表的影响函证的替代审计程序主要包括：（1）检查销售合同或协议、销售发票副本及发运凭证；（2）检查期后收款记录。函证结果差异分析利用函证结果汇总

37、产生差异的可能原因购销双方登账时间差异记账错误舞弊行为对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。函证差异的处理与债务人联系进一步收集内部证据建议调整对函证结果的总结与评价 重新评价内控及其测试和分析程序结果的恰当性 根据函证样本推论总体 估计总体差异 扩大函证范围.对函证结果的总结和评价1.注

38、册会计师应重新评价内控及其测试和分析程序结果的恰当性 （A）对内部控制的原有评价是否适当；（B）控制测试的结果是否适当；（C）分析程序的结果是否适当；（D）相关的风险评价是否适当等。2.如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；3.如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。注册会计师对应收账款账户进行审计中发现如下信息：请回答（1）帮助注册会计师3个债务人进行肯定式函证，1个债务人进行否定式函

39、证，列出函证对象并说明理由。（2）在什么情况下，应收账款可以不实施函证程序？注册会计师应如何控制？对于未予函证的应收账款，设计出两个有效的审计程序验证。（3）如何客户回函称，“贵公司2007年12月15日开出的红字退货发票金额5000元，已注销了询证所欠款”。注册会计师应如何处理？参考答案：（1）应对公司进行肯定式函证，对公司进行否定式函证。一般情况下，注册会计师应选择大额或账龄较长的项目、与债务人发生纠纷的债务人、关联债务人、主要客户债务人、余额为零的债务人、非正常的债务人进行函证。由于是的子公司，虽然应收账款的年末余额较小，但仍然需要对其进行函证。当债务人个别账户的欠款金额为较大或有理由相

40、信欠款可能会存在争议、差错等问题时应选择肯定式函证。当债务人符合以下所有条件时应选择否定式函证：（）除非有充分证据表明应收账款对被审计单位报表而言是不重要的，或者函证很可能无效。否则注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代程序，获取充分、适当的审计证据。注册会计师应执行的有效审计程序有：审查与应收账款有关的销货凭证；审查资产负债表日后的收款情况。（）注册会计师应检查2007年12月15日所开出的红字发票，销货退回及折扣折让通知单以及退回货物的入库单等，确认所被退回货物是否办理了退货手续，如

41、属实，应建议被审计单位冲销应收账款。5.检查期后收款请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，并对已收回金额较大的款项进行常规检查。如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。6.检查未函证的应收账款对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的应收账款的真实性，即执行函证的替代审计程序。7.检查坏账准备的确认和处理计提坏账的情形有无债权人破产或死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的债务人长期未履行清偿义务的坏账准备主要审计要点 检查坏账处理是否经过授权批准 检查坏账准备计

42、算 检查坏账准备的账务处理注册会计师A对X公司2007年度财务报表进行审计。该公司2007年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2007年度合并财务报表附注的部分内容如下（金额：万元）（1）坏账核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。2007年前按期末应收账款余额的10%计提坏账准备，本年坏账准备按账龄分析法计提。应收账款和坏账准备项目附注：案例：（2）主营业务收入和主营业务成本附注：要求：假定上述附注内容中的年初数和上年比较数均已审计无误，请你代注册会计师A和B运用专业判断及实质性分析程序和方法，指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处。并简要说明理

43、由。答案：内容（1）中可能存在两个问题：一是坏账准备年末余额1655.3万元/应收账款年末余额16553万元=10%，仍然按期末应收账款余额的10%计提坏账准备，没有进行会计估计变更，按账龄分析法计提坏账准备，实际应计提109151%+13995%+136510%+287460%=2040万元。二是应收账款账龄中，2-3年和3年以上这两部分的年初数之和仅为2582，而3年以上的年末数却为2874，通常在公司未发生并购、分立和债务重组行为等的前提下是不可能的。内容（2）中可能存在一个不合理之处：X产品2007年销售毛利率为17.56%，大大高于2006年的5%，既然公司2007年的供产销形势与上

44、年相当，通常应维持大致相当的销售毛利率水平。8.检查有无不属于结算业务的债权（分类）对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。结算业务是指企业、事业、机关等单位之间因商品交易、劳务供应或资金调拨等原因发生的货币收、付业务的清算。而与销售商品、提供劳务无关的债权都是“不属于结算业务的债权”。所以，其他应收款、应收利息、应收股利、应收补贴款等都是不属于结算业务的债权。9.检查应收账款在资产负债表上是否已恰当列报资产负债表中：（1）“应收账款”项目，应根据“应收账款”和“预收账款”账户所属各明细账户的期末借方余额合计，减去“坏账准备

45、”账户中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。（2）“其他应收款”项目，应根据“其他应收款”账户的期末余额，减去“坏账准备”账户中有关其他应收款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。综上，应收账款和其他应收款的填列，都是分别按各自提取的坏账准备提取，并分别减去各自的坏帐准备后的余额填列的。分析应收账款明细账余额重分类调整：应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收账款。假设应收账款各明细账情况如下：应收账款A200万 B800万 C1000万D-500万应当注意，应收账款D公司“-500万”其经济

46、含义不是应收账款，而是预收账款，因此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即 借：应收账款D公司500万 贷：预收账款D公司500万如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少计了500万，预收账款财务报表项目少计了500万。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。 举一反三，审计应付账款时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到“预付账款”时我们已可能会遇到预付账款某一明细账借方余额是负数的情况。我们知道“应付账款”某一明细账贷方负数余额应放到“预付账款”报表项目填列，而“预付账款”某一明细账借方负数余额应放到“应付账款”报表项目填列。正如我们在讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在“采购与付款循环”，只不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。 函证的全面质量控制案例分析目的：通过阅读案例资料，讨论如何实施函证，掌握不能函证、函证不能收到回函、函证回函发现不符等情况下注册会计师应当如何判断并实施相应的审计程序。案例资料在对华兴公司2007年度会计报