《税务筹划（第五版）》课件第05章增值税筹划

1、 第二篇 企业主要税种的税务筹划 第五章 增值税的税务筹划第六章 消费税的税务筹划第七章 营业税的税务筹划第八章 关税的税务筹划第九章 企业所得税的税务筹划第十章 个人所得税的税务筹划第十一章 其他税种的税务筹划第五章 增值税的税务筹划 第一节 纳税人身份的税务筹划第二节 购销业务的税务筹划第三节 经营行为的税务筹划第四节 出口退税的税务筹划 第一节 纳税人身份的税务筹划 一、两类纳税人的划分标准 小规模纳税人的认定标准有两个：1.定量标准经营规模（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元及以下的。

2、（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元及以下的。（3）提供应税服务的纳税人，应税服务年销售额在500万元及以下的。2.定性标准纳税人性质和会计核算程度（1）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)按小规模纳税人纳税;非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可自行选择是否按小规模纳税人纳税。（2）年应税销售额未超过标准以及新开业的纳税人，有固定的经营场所，会计核算健全，能准确提供销项税额、进项税额的可认定为一般纳税人。 “以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。 我国现行增值税一般纳税人的税率

3、有17%、13%、11%和6%四档; 小规模纳税人的增值税征收率有3%和5%两档 。 表面上看，小规模纳税人的税率低于一般纳税人，但一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，而小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额。 增值税纳税人身份不同，增值税的计算缴纳方式不同，企业的增值税税负也会有差异。这种差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税务筹划提供了可能性。 能够进行纳税人身份选择的主要包括以下四类：预计销售额在50万元附近及以下的生产企业和预计销售额在80万元附近及以下的商贸企业；试点实施前应

4、税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人；兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务，且不经常发生应税行为的单位和个体工商户；新开业的增值税纳税人。 二、纳税人身份的税务筹划 在一般情况下，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但也不是在任何情况下都是如此。企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，可以选择税负较轻的增值税纳税人身份。(一)增值率筹划法 增值额是指纳税人在生产经营或者提供应税服务过程中新创造的价值，是商品或服务价值扣除生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后的余额，即销售商品价款或者应税服务价款与购进货物价款之间的差额。

5、不含税情况下计算的增值率 ：含税情况下计算的增值率 ： = (1+ T1) T2/(1+ T2) T1 100% 增值税两类纳税人税负的平衡点增值率为 ，当实际增值率等于 时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际增值率小于 时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；当实际增值率大于 时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。 所以，在增值率较低的情况下，一般纳税人比小规模纳税人较有优势，主要原因是前者可以抵扣进项税额，而后者不能。但随着增值率的上升，一般纳税人的优势就越来越小，小规模纳税人更具有降低税负的优势。 两类纳税人税负平衡点的增值率一般纳税人税率 小规模纳税人征收率不含税平衡点增值率 含税平

6、衡点增值率 17% 3% 17.65% 20.05% 13%3%23.08%25.32%11%3%27.27%29.39%6%3%50%51.46% 【例5-1】某企业为生产企业，当年被核定为小规模纳税人，其购进的含17%增值税的原材料价税额为30万元，实现含税销售额为42万元，次年1月主管税务机关开始新年度纳税人认定工作，企业依据税法认为虽然经营规模达不到一般纳税人的销售额标准，但会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。因此，该企业既可以选择小规模纳税人（征收率3%）身份，也可以选择

7、一般纳税人（适用税率17%）身份，该企业应当如何进行纳税人身份的税务筹划？ 该企业含税增值率 =(42-30) 42 =28.57% 实际含税增值率为28.57%，大于两类纳税人含税平衡点的增值率20.05% ，选择一般纳税人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该企业维持小规模纳税人身份更为有利。 若为一般纳税人的应纳增值税额 =42 （1+17%）17%-30 （1+17%）17%=1.74(万元) 若为小规模纳税人的应纳增值税额= 42 （1+3%） 3% = 1.22 (万元) 选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 1.74 1.22 = 0.52( (万元)(二)抵扣率筹划法 抵扣

8、额是指纳税人在生产经营或者提供应税服务过程中消耗的生产资料的转移价值，即符合增值税抵扣条件的购进货物价款。抵扣率是购进货物价款与销售商品或提供服务价款之比。不含税情况下计算的购进货物的抵扣率为：含税情况下计算的购进货物的抵扣率为：增值税两类纳税人税负的平衡点抵扣率为 ，当实际抵扣率等于 时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际抵扣率小于 时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际抵扣率大于 时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。所以，在抵扣率较高的情况下，可抵扣的进项税额越高，一般纳税人比小规模纳税人税负要轻。 两类纳税人税负平衡点的抵扣率一般纳税人税率 小规模纳税人征收率不含税平衡点抵扣

9、率 含税平衡点抵扣率 17% 3% 82.35% 79.95% 13%3%76.92%74.68%11%3%72.73%70.61%6%3%50%48.54% 【例5-2】某科研所为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，当年预计不含税销售额2 000万元，购进不含增值税的原材料价款为 800万元，该科研所如何进行纳税人身份的税务筹划？ 税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人。 该科研所作为非企业性单位，既可以按小规模纳税人(征收率3%)，也可以申请为一般纳税人(适用税率17%)。 该科研所预计抵扣率 =

10、800 2000 100% =40% 预计抵扣率为40%，小于两类纳税人平衡点的抵扣率82.35%，申请为一般纳税人后的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研所应选择小规模纳税人身份更为有利。若为一般纳税人的应纳增值税额 = 2 00017% - 80017% = 204(万元)若为小规模纳税人的应纳增值税额 = 2 000 3% = 60 (万元)选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 204 - 60 = 144 (万元)(三)成本利润率筹划法 在视同销售货物销售额的确认方法中，组成计税价格=成本(1+成本利润率)，因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹划的又一依据。成本利润率是指纳税人

11、在生产经营过程中实现的利润与营业成本的比值。 不含税情况下计算的成本利润率 ：含税情况下计算的成本利润率为： 增值税两类纳税人税负的平衡点成本利润率为 ，当实际成本利润率等于 时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际成本利润率大于 时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际成本利润率小于 时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。所以，在成本利润率较高的情况下，可抵扣的进项税额越低，一般纳税人比小规模纳税人税负越重。 两类纳税人税负平衡点的成本利润率一般纳税人税率 小规模纳税人征收率不含税平衡点成本利润率 含税平衡点成本利润率 17% 3% 21.43% 25.07% 13%3%30%33.9

12、%11%3%37.5%41.63%6%3%100%106% 【例5-3】某企业为商业企业，拟下设A、B两个批发部，预计当年A批发部不含税销售收入为70万元，销售成本为50万元；B批发部不含税销售收入为55万元，销售成本为40万元。如果将两个批发部由企业统一核算，符合一般纳税人的条件，适用税率17%；如果将两个批发部分别注册为企业，实行独立核算，则A、B分别为小规模纳税人，征收率为3%。该企业应如何进行选择？该企业成本利润率=（70+55）-（50+40）（50+40） 100% = 38.89% 企业预计成本利润率为38.89%，大于两类纳税人税负平衡点的成本利润率21.43%，A、B分别注册

13、为独立核算的小规模纳税人企业的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核算的税负，因此，该企业选择将A、B两个批发部独立为两个小规模纳税人企业较为合适。 若统一核算的应纳增值税额 = 12517% - 9017% = 5.95(万元)若分别独立核算的应纳增值税额 = 70 3% + 55 3% = 3.75 (万元)选择独立核算的增值税税负降低额 = 5.95 3.75 = 2.2 (万元)(四)直接比较法 假定纳税人销售商品、提供应税劳务或者应税服务的含税年销售额预计为S，一般纳税人适用的税率为T1，小规模纳税人的征收率为T2，其一年中预计能够取得的增值税进项税额为I,则：一般纳税人应纳增值税=S

14、 T1/（1+ T1）-I小规模纳税人应纳增值税=S T2/(1+ T2)当两类纳税人应纳增值税额相等时，则：I/S = T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)因此，当预计能够取得的增值税进项税额与含税销售额之比等于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同；当预计能够取得较多的增值税进项税额，使得增值税进项税额与含税销售额之比大于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)时，一般纳税人税负会轻于小规模纳税人，适宜选择一般纳税人；当预计能够取得的增值税进项税额较少，增值税进项税额与含税销售额之比小于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)时，一

15、般纳税人税负会重于小规模纳税人，适宜选择小规模纳税人。依据上述公式，当提供应税服务的一般纳税人的增值税税率为11%，小规模纳税人征收率为3%时，两类纳税人税负平衡点就是7%。即，当能够取得的增值税进项税额与含税销售额之比大于7%时，适宜选择一般纳税人，反之，适宜选择小规模纳税人。 【例5-4】即将成立的昌达长途运输公司预计未来3年的运输收入为400万元/年，物料消耗方面预计每年能够取得40万元的进项税额，未来3年新购进的汽车预计能够取得34万元的进项税额，请问是做小规模纳税人合算还是一般纳税人合算？I/S=（40+34/3）/400=12.83% 预计能够取得的进项税额与含税销售额之比为12.

16、83%，大于7%，所以，适宜选择一般纳税人。 三、自来水企业的增值税筹划 根据财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知（财税20099号）和关于简并增值税征收率政策的通知（财税（2014）57号）规定，一般纳税人销售自产的自来水，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。同时，该文件也规定，对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照3%征收率征收增值税的，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款，且一般纳税人在选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。自来水厂是自来水的制水单位，由于销售的是自产的自来水，既可以按一般

17、纳税人13%的税率计算缴纳增值税，又可以按3%的征收率缴纳增值税。自来水厂可以根据自身实际情况，若能够取得足够多的进项税额抵扣，使得实际税负低于3%，则选择一般纳税人，反之，则应选择按3%的简易征收办法。实务中，由于自来水厂可抵扣进项税额不多，所以，大多自来水厂都会选择按3%的简易办法缴纳增值税。转售自来水的企业，由于销售的自来水是从自来水厂购进的，则只能是一般纳税人身份，按13%的税率纳税，其购进的自来水最多取得由税局代开的3%的增值税专用发票。相当于自来水在制水环节缴纳了一道增值税，在销售环节又缴纳了一道增值税。转售自来水的企业如果通过吸收兼并自来水厂，变购进自来水销售为自产自来水销售，变

18、两次征税为一次征税，其税负会怎样变化呢？ 【例5-5】A制水厂某月销售给B自来水公司1000万元的自来水，B自来水公司按1400万元的价格销售出去，则：A制水厂应纳增值税=10003%/1.03=29.13万元，B自来水销售公司应纳增值税=140013%/1.13-10003%/1.03=131.93万元A、B合计缴纳增值税=161.06万元。如果B自来水公司兼并了A制水厂，则：AB合并后应纳增值税=14003%/1.03=40.78万元（兼并收购自来水厂后，由于可抵扣进项不多，所以大多还会选择按3%的简易征收办法）合并后可节省税金120.28万元（161.06-40.78），即便是仅对B自来

19、水公司来说，可以节省税金91.15万元（131.93-40.78）。所以，对转售自来水的企业来说，可以考虑通过向上吸收合并制水厂的方式来达到降低税负的目的。第二节 购销业务的税务筹划 企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额、扩大进项税额。销项税额的税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要是通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。进项税额的税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。 一、销售方式的税务筹划 企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样的销

20、售方式，以达到促销的目的。除了普通的销售方式外，还有许多新型的销售形式，如邮寄销售、网上销售等。 根据税法规定，在不同销售方式下，其计缴增值税的方法也有所不同。（一）折扣销售方式 折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。 如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额。另外，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托

21、加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按增值税暂行条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算缴纳增值税。（二）销售折扣方式 销售（现金）折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠。销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减。 （三）销售折让方式 销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优待。销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税。 （四

22、）还本销售方式 还本销售方式是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。这种方式实质上是一种融资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。（五）以旧换新销售方式 以旧换新销售方式是指纳税人在销售货物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。 销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标

23、准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。 【例5-6】某大型商场为增值税一般纳税人，决定在春节期间进行商品促销，商场经理拟定了三种促销方案：一是商品八折销售；二是购物满100元赠送价值30元的商品；三是购物满100元，返还20元的现金。 假定该商场商品毛利率为30%，销售额为100元的商品，其成本为70元，商场选择哪一种方案最为有利？方案1：商品八折销售时，价值100元的商品售价80元，成本70元。应纳增值税额 = 80/（1+17%）17% -70/（1+17%） 17%

24、 = 1.45(元) 方案2：赠送商品时，商品售价100元，成本70元；赠送商品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额，所赠商品的进项税额也应该允许抵扣。销售商品应纳增值税额 = 100/（1+17%）17% -91/（1+17%） 17% =1.308(元) 方案3：返还现金时，价值100元的商品售价100元，成本70元。应纳增值税额 = 100/ （1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = 4.36(元) 上述三种方案中，方案2缴纳的增值税最少，其次是方案1，方案3缴纳的增值税是最多的。税务筹划的目标不能只盯在缴纳税款的多少上，

25、而应该考虑收益，只有给纳税人增加收益的方案才是值得考虑的方案。 各方案的收益计算表方案1方案2方案3收入80/1.17=68.38100/1.17=85.47100/1.17=85.47成本70/1.17=59.8391/1.17=77.7870/1.17=59.83应纳增值税（68.38-59.83）17%=1.45（85.47-77.78）17%=1.31（85.47-59.83）17%=4.36毛利68.38-59.83=8.5585.47-77.78=7.6985.47-59.83-20=5.64毛利率8.55/68.38=12.5%7.69/85.47=9%5.64/85.47=6.

26、6%由上述计算可以得知，尽管方案1缴纳的增值税不是最少的，但方案1仍然是最优的选择，其次是方案2，方案3是最差的。由该案例可以得知：税务筹划不能仅考虑节税，缴纳税金少的方案不一定是最优的方案，同样，缴纳税金多的方案也不一定就是要舍弃的方案。进行税务筹划，寻求最低税负点是目标，但最终是要增加收益，收益能否增加及增加多少才是进行税务筹划方案选择的判断依据。另外，商场在确定具体选择哪种促销方案时，除了要考虑税收的因素外，还需要考虑不同促销方案对销售额的影响。思考：如果方案三不是返20元现金，而是20元本商场的购物券呢？提示：“购物满100元，返20元本商场的购物券”不同于方案2的“赠送价值30元的商

27、品”，一方面，赠送的商品有可能是商场急于处理的商品、销售不畅的商品、急于开拓市场的新产品等等，很有可能不是顾客所需的商品，而“返20元本商场的购物券”相当于消费者可以在再次购物时随意选择价值20元的商品而不用付款；另一方面，“赠送价值30元的商品”，购物和赠送商品是一次完成的，而“返20元本商场的购物券”会诱导消费者在限定的时间内再次进商场消费，很有可能消费的金额就不止是那20元的购物券。不管采用哪种方案，对商家来说，最关心的仍然是收益。 二、结算方式的税务筹划 纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，因结算方式不同而不同。 纳税人可以合理选择结算方式，采取未收到货款不开发票的方式以达到

28、延期纳税的目的。 对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理，待收到货款时出具发票纳税； 避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款； 尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物； 在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。 【例5-7】A企业与B企业在3月6日签订了一份购销合同，A企业向B企业销售某种型号的推土机，总价值 2 000万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款。A企业于当日向B企业发货，并到当地某银行办理了托收手续。4月15日，B企业收到A企业的全部推土机，对其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部推土

29、机退回。 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，需要注意的是，纳税义务发生时间与纳税申报时间是两个概念。因此，A企业在3月6日未收到货款的情况下，需要在4月1日至4月15日之间进行纳税申报（假设A企业是以一个月为纳税期），此时需要垫付销项税额340万元（200017%）。虽然这笔税款可以在退货发生当期的销项税额中抵扣，但是，由于4月份发生的业务需要在5月1日至5月15日（暂不考虑节假日的纳税期顺延）之间进行纳税申报，所以，抵扣时间与以前的垫付是有一定的时间间隔的，短则15天，长则可能达45天。这就相当于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而

30、且还要承担资金成本1.58万元(3405.58% 36030（假设A企业每月固定某日进行纳税申报，则资金占用时间大致为30天），银行贷款利率为5.58%)，对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失。因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或委托收款结算方式。 三、购进价格的税务筹划 企业如何选择供应商，将直接影响到增值税税负和企业收益。假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人购进可以索取17%或13%增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择。从小规模纳税人购进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，可索取3%增值税征收率的专用发票进行税款抵扣；从个体工商户购

31、进，则不能抵扣。 但是这种假设不现实，因为价格相同，小规模纳税人和个体工商户将无法生存，若要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人同市场竞争。这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。索取专用发票后的含税价格比率 ： 当一般纳税人选择是从小规模纳税人购进货物、还是从一般纳税人购进货物时，若实际含税价格比小于Rc，应当选择小规模纳税人的货物；若实际含税价格比大于Rc，应当选择一般纳税人的货物；若实际含税价格比等于Rc ，两者的经济流入相同，应当从其他角度考虑选择不同纳税人的货物。 从销售定价而言，

32、小规模纳税人在确定货物的价格时，应当依据一般纳税人货物的含税价格，使其货物含税价格略低于或等于一般纳税人货物含税价格的Rc倍。 假设小规模纳税人在销售货物时，不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出具一般普通发票，则一般纳税人在购进货物时，小规模纳税人销售货物的含税价格与一般纳税人销售货物的含税价格比为 ： 在增值税一般纳税人适用税率为17%、13%，小规模纳税人征收率为3%，以及不能出具增值税专用发票的情况下的比率计算如表所示。 不同纳税人含税价格比率 一般纳税人适用的税率 小规模纳税人适用的增值税征收率 索取专用发票后的含税价格比率 未索取专用发票后的含税价格比率 17%3% 88.

33、03% 85.47% 13% 3% 91.15% 88.50% 【例5-8】某服装生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨.现有A、B、C、D四个企业提供货源，其中A为生产棉布的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%；B、C为小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税征收率为3%的专用发票；D为个体工商户，仅能提供普通发票。A、B、C、D四个企业所提供的棉布质量相同，但是含税价格却不同，分别为每吨2万元、1.55万元、1.5万元和1.45万元。作为采购人员，应当如何进行购货价格的税务筹划，选择较为合适的供应企业？ B

34、与A的实际含税价格比率 =1.552=77.5%88.03% C与A的实际含税价格比率 =1.52=75%88.03% D与A的实际含税价格比率 =1.452=72.5%退税率时, 自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负存在差异。 1. 生产企业当期投入料件全部来自国内采购时出口方式的选择 如果生产企业当期投入料件全部来自国内采购，当产品出口价格大于外贸企业的收购价格，企业通过关联外贸企业出口产品有利于减轻增值税税负。并且，在产品出口价格确定的情况下，利用外贸出口可为生产企业进行税务筹划提供更广阔的空间，因为生产企业在将产品销售给关联外贸企业时，可以通过适当压低销售价格

35、进行税务筹划，从而获得更多的税收利益。 【例5-20】某中外合资企业A采购国内原材料生产工业品全部用于出口，3月自营出口产品价格1 053万元，本月可抵扣进项税额为100万元，增值税税率为17%，产品出口退税率为13%，无上期留抵税金。 若A企业自营出口，实行“免、抵、退”税政策，A企业本月实际增值税税负： 1 053(17%-13%)-100-57.88万元，即A企业实际可从税务部门得到税收补贴57.88万元。 若A企业通过关联外贸企业B出口，A企业把产品以同样价格 1 053万元(即A企业开具增值税专用发票价税合计1 053万元，此时不含税价为900万元)销售给B企业，B企业再以价格1 0

36、53万元出口到境外，则 A、B两企业本月实际增值税税负为： 900（17%-13%）-100= -64万元，即A、B两企业实际可从税务部门得到税收补贴64万元。 若A企业以更低价格819万元(此时不含税价为700万元)销售给B企业，B企业再以1 053万元的价格出口，则 A、B两企业本月实际增值税税负为： 700(17%-13%)-100 -72万元，即A、B两企业可从税务部门得到税收补贴72万元。 可见，生产企业当期投入料件全部来自国内采购时，通过外贸企业出口有利于减轻增值税税负，并利用转让定价进行税务筹划，以此获得更多的税收利益。 2.集团公司设有独立核算的进出口公司时出口方式的选择 集团

37、公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改“买断出口”为“委托出口”，即生产企业生产的产品不再销售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口。这样，可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和先征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，提高资金使用效率。同时由于对出口货物不征增值税，出口企业就不必负担随之而缴纳税费附加，从而减轻企业的税收负担。另外，由于出口货物的应退税额在内销货物的应纳税额中得到抵扣，使

38、出口企业的出口退税兑现期提前，有助于企业加快资金周转。【例5-21】平高公司本月出口商品销售额为8000万元,产品成本为3200万元,进项税额为544万元,假设不考虑工资费用和固定资产折旧费。公司增值税征税率为17%，退税率为13%。平高公司可采用以下不同方式办理出口及退税:（1）所属的生产出口产品的工厂采取非独立核算形式,平高公司采取自营出口方式,出口退税采用“免、抵、退”办法。（2）A公司是平高公司独立核算的进出口公司，集团所有商品均委托A公司出口，平高公司出口退税采用“免、抵、退”办法。（3）按8000万元价格将出口商品卖给A公司，由A公司报关出口并申请退税，A公司采用“先征后退”办法办

39、理退税。（4）按6000万元价格将出口商品卖给A公司，由A公司报关出口并申请退税，A公司采用“先征后退”办法办理退税。分析平高公司采用哪种方式出口商品最有利?采用第一种即自营出口方式,平高公司本月应纳税额为:8000(17%-13%)-320017%=-224(万元)即应退税额为224万元。如果计算结果为正数，则为应纳税额。采用第二种即委托出口方式，平高公司应纳税额的计算结果与第一种方式相同。采取第三种即买断方式，平高公司将商品卖给A公司，开具增值税专用发票并缴纳增值税。应纳税额为：800017%320017%816（万元）A公司应退税额为：800013%1040（万元）平高公司实际可获得退税

40、额为A公司的退税额与集团已缴税额之差，即：1040816224（万元）从计算结果看，第三种退税方式退税额与前两种方式相同，但是，第三种方式下，平高公司缴纳增值税的同时，还要按应纳增值税的7和3缴纳城建税和教育费附加，而这一部分并不退税，实际上增加了税负。 第四种方式也是买断方式，但利用了转让定价。平高公司应纳税额为：600017%320017%416（万元）A公司应退税额为：800013%1040（万元）平高公司实际可获得退税额为A公司的退税额与集团已缴税额之差，即：1040416564（万元） 3. 进料加工贸易方式下，生产企业出口方式的选择 在进料加工贸易方式下，生产企业在选择出口方式时，

41、必须权衡来自国外的进口料件价格、生产企业将产品出售给关联外贸企业的不含税价格、出口产品离岸价（折合为人民币反映）三者之间的关系，从而选择最有利的出口方式。同时，生产企业选择自营或委托出口方式时，可通过调整国内料件与进口料件投入比例进行税务筹划，从而获得更多的税收利益。 【例5-22】某外资企业A本年度计划出口价值1 053万元的自产产品，产品无内销，当期投入进口料件到岸价600万元，国内采购料件不含税价格200万元,增值税率为17%，出口退税率为13%，无上期留抵税金。若A企业通过外贸企业B出口，假设A企业以价格1 000万元(不含税价)售予B企业，B企业再以1 053万元出口，则 A、B两关

42、联企业当期应纳增值税为： 1 000(17%-13%)-20017%6（万元） 若A企业自营(或委托)出口，则A企业当期应纳增值税= (1053-600)(17%-13%)-20017% =-15.88 （万元） 可见，同样的外销收入，却产生了不同的结果。从A、B两企业来看，自营出口实际应纳增值税为-15.88万元，而通过外贸出口实际应纳的增值税是6万元。显然A企业自营(或委托)出口有利于减轻增值税税负。（三）改变经营方式的税务筹划 【例5-23】黄河公司为生产型中外合资企业，主要生产甲产品及经销乙产品，具有进出口经营权。该公司在国外有长期稳定的客户，每月对乙产品的需求量是100万件。该产品工

43、艺比较简单，黄河公司未自行生产，而是从A工厂购进后销售给B外贸公司出口至国外客户(该公司不愿办理繁琐的出口手续，通过外贸公司出口)。 以一个月的销量100万件为单位，该公司业务的有关情况如下： （1）乙产品的制造成本为225万元，其中材料成本是200万元(不含税价，且能全部取得17%的增值税专用发票)。A工厂以250万元的不含税价格销售给黄河公司，其当月利润是25万元，进项税额34万元(20017%)，销项税额42.5万元(25017%)，应缴增值税8.5万元(42.534)。 （2）黄河公司以250万元的不含税价格购进，以275万元的不含税价格售出，当月进项税额为42.5万元(25017%)

44、，当月销项税额46.75万元(27517%)，应缴增值税4.25万元，利润25万元。 （3）B外贸公司以275万元不含税价(含税价321.75万元)购进，因黄河公司销售非自产货物无法开具税收缴款书。因此，B外贸公司无法办理出口退税，购进成本应是含税价321.75万元，出口售价325万元，利润3.25万元，不缴税，不退税。 （4）乙产品征税率和退税率均为17%。 根据黄河公司的实际情况，可选择以下方案进行税务筹划： 方案1：改变黄河公司中间经销商的地位，黄河公司为B外贸公司向A加工厂代购乙产品，按照规范的代购程序由A加工厂直接卖给B外贸公司，而黄河公司为B外贸公司代购货物应向其索取代理费。按该方

45、案运作后，由于A加工厂属生产型企业，其销售给B外贸公司的自产货物，可开具税收缴款书，B外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税。具体操作为： （1）A加工厂用200万元购料加工后，以250万元(不含税价格)开具增值税专用发票销售给B外贸公司，同时提供给B外贸公司税收缴款书，A加工厂进项税额34万元，销项税额42.5万元，应缴增值税8.5万元。 （2）黄河公司向B外贸公司收取71.75万元代购货物的代理费，应缴纳3.59万元(71.755%)的营业税，利润为68.16万元。 （3）B外贸公司以250万元(不含税价格)购入货物，同时支付黄河公司71.75万元代理费，出口售价325万元，利润3.25万元

46、，同时购货时应支付42.7万元的进项税额，货物出口后能取得42.7万元的出口退税，增值税税负为0。 按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负未变，而黄河公司利润增至68.16万元，少缴4.25万元的增值税。 方案2：变黄河公司为A加工厂的供货商，由黄河公司购入乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给A加工厂，再由A加工厂生产出成品后售给B外贸公司，同时提供税收缴款书，由B外贸公司办理出口退税。具体操作为： （1）黄河公司以200万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以271.75万元(含税价317.95万元)销售给A加工厂，当月进项税额34万元，销项税额46.198万元，应缴

47、增值税12.198万元，利润71.75万元。 （2）A加工厂以271.75万元(含税价317.95万元)购进，以321.75万元(含税价376.45万元)销售给B外贸公司，利润25万元，进项税额46.198万元，销项税额54.698万元，应缴增值税8.5万元，税负及利润额未改变。 （3）B外贸公司以321.75万元(含税价376.45万元)购进，出口售价325万元，利润3.25万元未变，购货时支付的进项税额54.698万元在货物出口后可全额退税。因此，增值税税负为0，未发生变化。 按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负未变，黄河公司利润增至71.75万元，增值税税负增加7.948万元。 方

48、案3：黄河公司以A加工厂应得利润25万元月的额度整体租赁A加工厂生产乙产品的设备(含人工费等)，自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，黄河公司出口应享受生产企业的“免、抵退”政策。由于购进200万元的材料相应取得34万元进项税，该产品以325万元报关出口后可退增值税34万元，因此，增值税税负是0，其成本是225万元(制造成本)+25万元(租赁费)，销售价325万元，利润75万元。 以上三个方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案3最优，但实际操作较烦琐。最终，黄河公司根据现行的实际情况选择了方案1。如果销量能够增长，出口

49、离岸价能够提高，黄河公司可能会选择方案3。 （四）利用税收政策进行税务筹划 【例5-24】某公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价34元件(不含税价)，成本构成大致为材料20元件(其中主要原材料18元件，辅助材料2元件)，工资等其他成本12元件(进项税额忽略不计)，当年预计生产200万件。现有一国外来料加工的订单，外方提供主要原材料，由该公司提供辅助材料并加工成A产品，加工费15元件，共计10万件。 据测算，由于来料加工货物出口时免征增值税，其耗用的辅助材料的进项税不能抵扣，应增加材料的成本，该加工成本是辅助材料2.34元件，工资等其他成本12元件，合计成本14.34元件，加工利润是(151

50、4.34)10万件=6.6(万元) 。 因来料加工产品与该公司的产品完全一样，来料加工业务不得抵扣的进项税额无法准确进行划分(如无法确定机床修理费的进项税额是为哪批产品而发生的或某批辅助材料是为自产产品购进还是为来料加工业务购进的)，根据规定，增值税纳税人兼营免税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额，按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额= 全部进项税额免税项目销售额全部销售额合计 相关计算如下： 全部进项税额20元件17%200万件2元件17%10万件683.4(万元) 免税项目销售额15元件10万件 150(万元) 全部销售额合计34元件200万件15元件10万件6 950(万元) 不得抵扣的进项税额 683.41506 95014.75(万元) 该来料加工业务的成本总额2元件10万件14.7