CPA注册会计师会计分章节知识点第十六章收入、费用和利润

1、2019年注册会计师考试辅导会计（第十六章）第十六章 收入、费用和利润3倍晚会修用虾扯95河条.京东.淘宝平台聚拿下架本章框架收入的确认和it 5 I E步法I也取J介同成本羽定胃如门处科考情分析本章收入部分按照新的收入准则编写，学习难度较大。考试既可以考客观题，也可以考主观题，既 可以单独出题，也可以和差错更正、资产负债表日后事项等内容结合出题，属于非常重要的章节。重要考点（1）收入确认和计量的“五步法”模型（）（2）合同成本的确认和计量（）（3）与收入有关的特定交易的会计处理（）（4）期间费用的核算内容（）（5）不同层次利润指标的计算（）（6）营业外收支的核算内容等（）第一节收入一、收入准

2、则的适用范围本章不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股 利、保险合同取得的保费收入等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理； 其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换准则进行会计处理。二、收入的确认和计量（） （2018单选）2019年注册会计师考试辅导会计 （第十六章）收入确认和计量的五步法模型明昭尸立同第识客订合合同（或合并 的多份合同）合同的交易价格第陟： 确定交易价格禽步:识别合同中的单项履约义务履约义务1履约义务2分摊至 履约义 初的交 易价格分摊至 履约义 行的交 易价格确认确认收入收入第

3、4步：将交易价格分傩至各单项履约义务第5步:在企业履行履约义务的时点（或时段）确认收入资产负债观下的收入确认争资产L义务-负债-履行义务-负债减少-（一）识别与客户订立的合同这里所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议 ,包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。.收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够 主导该商品的使用并从中 获得几乎全部的经济利益 ，也包括有能力 阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。.收入确认的前提条件 义务；企业与客户之间

4、的合同 同时满足 下列条件的,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： 合同各方 已批准该合同并承诺将履行 各自义务;权利和100万元。该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;【计算分析题】 该建筑物的成本为 合同开始日支付了企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在5%勺保证金5万元，并就剩

5、余95%勺价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议:乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其 他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公 司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。要求：对上述业务进行会计处理。解析本例中，如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵2019年注册会计师考试辅导会计 （第十六章）盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步

6、的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意 图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。会计分录如下：借：银行存款50 000贷：合同负债 50 000.收入确认的五个条件不能同时满足时的处理（1）对于在合同开始日（即合同生效日）即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。（2）在合同开始日不符合规定的合同,企业应当对其进行持续评估，并在其满足规定条件 时确认收入。（3）对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消

7、），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。（4）没有商业实质 的非货币性资产交换, 无论何时，均不应确认收入 。【计算分析题】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收 取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。该专利技 术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利 技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续 使用该专利技术，但是乙公司的财务

8、状况恶化，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同 支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经 完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。要求：对上述业务进行会计处理。解析本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专 利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减 值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同

9、开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了 重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲 公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。【计算分析题】X供电公司与丫客户签订2年的供电合同，合同约定： X公司自2X19年1月1日起 每月向丫客户供电，并在月末收取电费。在合同签订时，X公司向丫客户收取了一次性入网费 1 000元（无需退还），并预期能够取得2年的全部电费收入。丫客户从第7个月起未支付电费，根据当地相关法律规定，X公司不能立即停止供电，需要先履行催交程序。Y客户经催告后，

10、仍不缴费，则 X公司可自首次欠费后的第5个月（即该年12月）起停止供电。9月份，客户已持续 2个月未缴费，企业经评估 认为不是很可能收回对价。要求：说明上述业务的会计处理。解析（1）每月供电收入，前 6个月正常确认收入。7月份，客户Y停止缴费，但是 X经过评估认为仍很 可能取得对价，所以此时仍满足合同成立的条件，仍应继续确认供电收入，但同时需要考虑对应收账款 计提坏账准备；9月份，客户Y已持续2个月未缴费，企业经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足合同 成立的条件，不再继续确认供电收入。（2） 一次性入网费收入9月份，合同已经不再满足成立的条件，X收取的一次性入网费（在 24个月内摊销，

11、已摊销 8个月）无需退还，但是企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（需要持续供电到12月份），所以此时不应2019年注册会计师考试辅导会计 （第十六章）将入网费确认为收入，而应作为负债反映；12月份，此时X收取的一次性入网费无需退还，并且企业不再负有向客户转让商品的剩余履约义务（已经持续供电到12月份），所以此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。4.合同合并与合同变更11）合同合并企业与客户之间合同的会计处理是以单个合同为基础，为了便于实务操作，企业可以将其应用于县有类似特征的合同组合，前提是企业能够合理预计，在该组合层面或者在该组合中的每一个合同层面进一行会计处理，将不会对企业的财务报表产生

12、显著不同的影响。企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后 订立的两份或多份 合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:该两份或多份合同基厂同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于 其他合同的定价或履行情况,如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成后面所述的单项履约义务。（2）合同变更合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）做出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更

13、分别进行会计处理：将合同变更部分作为 单独合同进行会计处理合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当 将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。【计算分析题】A公司与B公司合同规定每件商品价格为 50元，销售数量200件，产品在4个月内 转移给客户，分批交付，当A公司向客户转移了 100件产品后，双方对原合同进行了修改，B公司要求额外再增加50件产品，额外50件产品的单价，按修改合同时的市场价格每件45元确定。要求：判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理？解析根据上述条件判断符合第一种情况。增加的50件产品的合同价格改为 45元/件，

14、新的售价与原合同售价是可明确区分的，即额外产品与原产品是可明确区分的，因此符合第一种情形，即该公司对原合同的200件产品确认每件产品收入为 50元，而对新合同的 50件产品确认每件产品收入为 45元。将合同变更作为 原合同终止及新合同订立 进行会计处理合同变更不属于上述第种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分 的,应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部不合并为新合同 进行会计处理（未来适用法）。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。【计算分析题】A公司

15、与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以 20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。要求：判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理？解析本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相

16、同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履 约义务（见后文所述）。在合同开始白前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可2019年注册会计师考试辅导会计（第十六章）明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为 28万元，即原合同下尚未确认收入 的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和

17、，新合同中A公司每年确认的收入为 7万元（28万元+ 4年）。将合同变更部分作为 原合同的组成部分 进行会计处理合同变更不属于上述第种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分 的,应当将该合同变更部分作为 原合同的组成部分，在合同变更日 重新计算履约进度 （在某一时段内确认收 入），并调整当期收入和相应成本等（累计追补调整法）。【计算分析题】20X9年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例

18、确定履约进度（成本法）。截至20X9年末，乙公司累计已发生成本 420万元，履约进度为 60%（420万元+ 700万元）。因此， 乙公司在20X9年确认收入600万元（1 000万元X 60% 。 2X10年初，合同双方同意更改该办公楼屋 顶的设计，合同价格和预计总成本由此分别增加200万元和120万元。要求：判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理？解析在本例中，合同变更没有增加可明确区分的商品，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在 合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合 同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易

19、价格为1 200万元（1 000万元+ 200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%420万元+ （ 700万元+ 120万元）,乙公司在合同变更日应额外确认收入 14.4万元（51.2% X 1 200万元600万元）。【单选题】20X7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至20 X7年12月20日止，甲公司累计已发生成本 6 500万元，20X7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价 格相应增加3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考

20、虑其他因素，下列 各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（）。A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理正确答案B答案解析合同变更后增加商品的合同价款不能反映装修服务的单独售价，已转让商品与未转让 商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算 履约进度，并调整当期收入和相应成本等。合同变更的会计处理流程图合同变更会计处理新是以区反独否明分映售可确并单价变更部分视为原合同组成 部分（累计追补调整法

21、）2019年注册会计师考试辅导会计 （第十六章）（二）识别合同中的单项履约义务履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的包。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺（1）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益,即该商品能够明 确区分；（2）企业向客户转让该商品的承诺与 合同中其他承诺 可单独区分,即转让该商品的承诺在合同中是 可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中 其他承诺彼此之间可明确区分。下列情形通常表明企业向客户转让该

22、商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分:一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。【案例】企业为客户建造写字楼的合同中,企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获 益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工 等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼） 转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分，需要将所有 商品和服务整体作为一项单独的履约义务进行会计处理。二是，该商品将对合同中承诺的其他

23、商品予以重大修改或定制。【案例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技 术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以 使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺（安装） 在合同层面是不可明确区分的。三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。【案例】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返

24、工。此时，企业提供 的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区 分的。【计算分析题】甲公司签订一项电梯销售合同，根据合同规定甲公司负责生产设备并提供安装服务。 安装过程需要根据现场条件对设备进行重大调整，电梯无法在未安装的情况下运行；甲公司将电梯与安 装服务一并报价，国内市场上的其他电梯厂商也可以提供安装服务。电梯安装完毕后提供维修服务，维 修服务在市场上有明确的市价，由客户购买甲公司提供服务。要求：甲公司向乙公司销售电梯、负责安装并提供售后服务，该合同有几个单项履约义务？解析分析过程如下:项目基于商品本身可明确区分吗？基于合同背景卜XJ明确区分

25、吗？电梯电梯无法在未安装的情况下运作，但 是客户可以从其他供应商处获得安装 服务。电梯是可明确区分的电梯和安装服务是 高度相关联 的,在安装过程中， 可能需要对设备作出定制化的重大修改，电梯和安 装服务无法明确区分安装 服务安装服务可从其他供应商取得，所以 安装服务是可明确区分的售后 服务售后服务可明确区分，有单独的市价售后服务与合同中的其他承诺未存在高度相关联， 也不会导致合同所承诺的其他商品或者服务做出 重大修改，售后服务是可以明确区分的【结论】销售电梯并负责安装是一个单项履约义务，售后服务是一个单项履约义务。2019年注册会计师考试辅导会计（第十六章）【提示】企业向客户销售商品时，往往约

26、定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下, 商品控制权转移给客户 之前发生的运输活动不构成单项履约义务;相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企归M户提供了 一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义H【计算分析题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指 定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务且控制权在出 库时转移给乙公司。解析本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公 司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供

27、了一项 运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人，甲公司应当按照分 摊至该运输服务的交易价格确认收入。【计算分析题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指 定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的覆约义务，且控制权在 送达乙公司指定地点时转移给乙公司。解析本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控 制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项 履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。合同中单项履约义务的识别流程2

28、.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺企业应当将其作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。其中，转让模式相同，是指每一项可 明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。如每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等。【案例】企业向客户提供 2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务 次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同 的，因此，该服务符合“实质相同”的条件，应作为一个单项履约义务处理。【思考】如果合同中加入扫雪服务，该合同有几个单项履约义务？正确答案该合同

29、有两个单项履约义务。扫雪服务与上述管理服务，转让模式不相同，保洁卫生每天都需要打扫，相对的只有下雪后才需要提供扫雪服务，因此扫雪服务作为一个单项履约义务。【提示】企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成 单项履约义务。（三）确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取 的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。确定交易价格时需要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价

30、、应付客户对价等因2019年注册会计师考试辅导会计 （第十六章）素。1.可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因合同折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。【计算分析题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的 120天内竣工，则须支付 10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不 含增值税。解析本例中，该合同的对价金额实际由两部分组成，即90万元的固定价格以及10万元的可变对价。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。（1）可变对价最佳估计数的确定期望值法按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估