精益管理会计案例研究报告报告

1、-. z.基于价值管理理论的精益管理会计研究摘要：精益管理源于精益生产，精益管理的核心在于最大限度地降低各种形式的浪费，不断提升企业价值。追求精益生产和实施精益管理的过程中，我们发现以交易为导向的传统会计核算掩盖了许多浪费环节，这与精益思想背道而驰，为此，与精益生产方式相适应的精益管理会计应运而生。本论文为会计管理人员介绍一种从传统管理会计独立出来的会计分支精益管理会计，这样的管理会计方法能够弥补传统管理会计的不足，更好的为精益企业提供决策。 本文从价值管理的视角出发，以客户需求为导向，以精益思想为原则，以消除浪费为核心，一方面完善精益管理会计的理论体系，构建精益管理会计的概念结构体系，对精益

2、管理会计的概念、基本原则以及基本概念和要素概念进行了界定，分析了精益管理会计提升企业核心竞争力的机理；另一方面，与国企业的案例相结合，把精益管理会计的职能划分为预测、决策、核算、业绩评价、预算等几方面，强调对释放出的资源能力的展现及试探性提出价值流全生命周期精益价值这个指标，并利用它来全面衡量企业各条价值流是否增值。与传统管理会计的标准成本法、作业成本法相比，精益管理会计不仅强调消除浪费，而且注重企业价值增值，其优势主要凸显在两方面：一是融入了精益的思想，制造费用直接计入各个价值流成本中，简化了核算工作；二是成本核算的对象按照价值流而不是产品或生产步骤确定，每一个价值流都有独立的利润表，价值流

3、管理人员对其负责的价值流实施直接控制，为管理者提供准确及时的会计信息。关键词：会计模式，精益思想，价值管理，精益管理会计一 引言21 世纪，所有的企业都将面临更严峻的挑战它们必须在不断提高服务水平的同时,降低成本，必须在提高市场反应速度的同时,给客户以更多的选择。客户的要求越来越高，企业之间的竞争方式也正发生深刻的变化。 20 世纪 60 年代到 70 年代中期，企业经营管理是典型的推动式（Push）”时代，20 世纪 70 年代中期到 90 年代初企业开始集成自身的部资源，企业的运营规则也由推动式”转变为以客户需求为源动力的拉动式(Pull)”，企业的生产方式由传统的大批量生产逐渐向精益生产

4、过渡， 这样的生产方式既可以获得提高对用户的服务水平、达到成本和服务水平之间的有效平衡、提高企业竞争力、通过优化库存提高工作效率等方面的竞争优势又可以降低采购成本与库存、降低生产作业时间、创造更有效率与效益的客户服务、降低销售成本、增加新的销售机会。 但是，现在很多公司都不是真正全面了解公司的业绩，公司的高级领导者也不能很好的理解自己的财务报表，为什么会出现这样的情况呢？ 因为现行的会计模式已不能满足当前的经济发展需要，很多弊端已经暴露出来，比如会计基本理论 、会计核算模式、财务报告体系等方面都表现出与经济发展的目标相矛盾，目前的管理会计做法是：1)提交的财务报表过于复杂令人困惑，它们成了重要

5、决策的巨大障碍，而不是理想的有用工具；2)如果采用以前的会计模式，会造成在精益企业里奖懒罚勤”，比如 它鼓励积累库存延长生产周期等。 传统的会计模式用扭曲的虚假的否定观点掩盖了真实的改善成果，将 正在实施的精益活动引向歧途 。公司管理会计系统已经不适合今天的环境了。”H托马斯约翰逊(H. Thomas Johnson)罗伯特S开普兰(Robert S. Kaplan)这么说。则如何避免标准成本会计给企业带来的企业决策失误的风险呢？因此，建立一套与精益生产相适应的会计管理模式是会计管理者们必须面对的一个重要课题。 精益管理会计正是这样一种会计模式，它能更好的反映精益改进的财务影响，更好地了解生产

6、成本，精益企业也迫切需要建立这种会计方式，利用它来更好的制定企业决策并关注客户价值。 纵观国外对于精益管理会计的研究，国外基本起于 21 世纪初，但研究不是很深入，截至到目前，国关于精益管理会计的研究更是寥寥无几，但是，只要企业决定走精益之路，自从踏入精益之旅的第一步，就应该有一套与之匹配的会计模式来支持、辅助企业的发展，因此，无论对于国还是国外， 关于精益管理会研究的引进与深入是必然的，也是十分有意义的。基于以上的分析，本文采用战略的眼光，从价值管理的视角出发，以为企业增值为宗旨，以客户需求为导向， 以精益思想为原则，以消除浪费为核心，一方面完善精益管理会计的理论体系，分析精益管理会计提升企

7、业核心竞争力的机理；另一方面，与国企业的案例相结合，把精益管理会计的职能划分为预测、决策、核算、业绩评价、预算等几方面，强调精益管理会计如何展现释放出的资源能力，试探性地提出价值流全生命周期精益价值这个概念，并利用这个指标全面衡量企业的各条价值流是否增值。二 文献综述2.1 价值管理 价值管理(VBM，Value 一 Based Management)是以价值为基础的管理，它是把价值最大化的经济学观点引入公司管理行为中，以股东价值最大化为目标，制定组织的远景战略规划，设定符合远景规划与企业文化的若干价值信念，确立指标成为组织的标准行为典，即而制定工作计划，进行有效的业绩管理和激励，并且在部工作

8、与外部服务上付诸实施。1可口可乐公司在(价值管理实施指南(1997)中对价值管理的定义是:价值管理是一条新思路，是一些能够使我们在公司所有层面上对价值进行科学管理的原则。因此价值管理不再是企业的*种职能管理，是企业经营管理的全部，是一种以价值视角看待企业的管理，是一种战略意义的管理理念，它强调的是一种整体视角和观念。价值管理除了财务管理外还需要几乎企业所有部门管理活动来支撑。本论文中,所谓价值管理是指会计人员通过整合有用的信息价值,对价值进行有效管理,集中创造价值增值的一种价值理念。 价值链的概念是美国哈佛商学院著名学者迈克尔波特(MichaelE.Porter) 于 1985 年在其所著的竞

9、争优势一书中提出的。2他认为价值链将一个企业分解为战略相关的许多活动，包括基本价值活动和辅助价值活动。 Kogut3认为 ： 价值链基本上就是技术与原料和劳动融合在一起形成各种投入环节的过程，然后通过组装把这些环节结合起来形成最终商品，最后通过市场交易、消费等最终完成价值循环过程”。Shank，J.K.and Govindarajan4也认为任何企业的价值链都包括从最初的供应商手里得到原材料直到将最终产品送到用户手中的全过程。Shank65在管理会计文献中把价值链管理进一步发展。价值链被定义为：从原材料至最终消费者手中这样一系列相互联系的价值创造活动。国有学者6把价值链划分成企业部价值链、纵向

10、价值链和横向价值链，周南教授从数学的角度研究了价值链7，认为价值链有狭义价值链和广义价值链之分。曾铮，亚斌8参照 Feenstra&Hanson及Di*it&Grossman 采取成本法来定义价值链，即价值增值表现为参加各阶段生产要素的所得而构成了产品的增值。2.2 精益管理 精益生产（lean production）是美国麻省理工学院国际汽车项目组的研究者John Krafoik给日本汽车工业的生产方式的名称。精益生产的实质是一种生产管理技术，它能够大幅度减少闲置时间、作业切换时间、库存、低劣品质、不合格的供应商、产品开发设计周期以及不合格的绩效。精益生产所奉行的目标原则是尽善尽美，力图以最

11、小的投入获得最大的产值，以最快的速度进行设计和生产，无休止地追求降低成本，追求消灭残次品，追求零库存，全面、高效、灵活、优质的服务等。精益生产特点是对消灭物流浪费的无限追求。虽然在现实中几乎不可能达到这种理想的完美境界，但不间断地追求而产生的效果是惊人的。4420 世纪初，日本丰田汽车公司首创的精益生产，作为多品种、小批量混合生产条件下的高质量、低消耗进行生产的方式在实践中摸索、创造出来。1950 年，日本的丰田英二根据日本的国情，提出了解决问题的方法。经过 30 多年的努力，终于形成了完整的丰田生产方式，到了 70 年代，当日本汽车公司大野耐一通过应用精益生产方式，把丰田汽车公司的交货期和产

12、品品质提高到世界领先地位时，精益生产才得到完全准确的描述。80年代以来，西方一些国家很重视对丰田生产方式的研究，并将其应用于生产管理。首先推广应用的是美国的通用汽车。1985年，美国麻省理工学院的Daniel Roos教授等筹资500万美元，用了近5年的间对90多家汽车厂进行考察，井将大批量生产方式与丰田生产方式进行对比分析，于 1995年，出版了改造世界的机器）（The Machine that changed the World”）一书，将丰田生产方式定名为精益生产（Lean Production），并对其管理思想的特点与涵进行了详细的描述。 美国在20世纪90年代中,也在航空业中开始了飞

13、机首创计划(Lean Aircraft Initiative)的研究.这个研究的中心也是在麻省理工学院宇航系,斯隆管理学院和机械系则在精益理论上作了研究。20 世纪 90 年代，美国进行了一系列对精益生产的研究和实践，证明了精益生产在世界上的普遍意义，并升华为新一代的生产哲理。 JAMES WOMACK 与 DANIEL JONES 在研究丰田汽车公司成功案例的基础上，于 1990 年出版了改变世界的机器一书，将丰田公司的经验总结概括为 精益生产方式”(LeanProduction)，又称准时化、适时、精细或者丰田生产方式)，认为这是一种区别于大规模生产方式的新型生产体系。81996 年，Da

14、nielTJones 和 James Womack 又出版了改变世界的机器的续篇精益思想，进一步从理论的高度归纳了精益生产中所包含的新的管理思维，并将精益方式扩大到制造业以外的所有领域，尤其是第三产业，把精益生产方法外延到企业活动的各个方面，不再局限于生产领域，从而促使管理人员重新思考企业流程，消灭浪费，创造价值。92004 年， David Drickhamer 在lean accounting :Novel Numer Cruching”中，主要从精益角度把标准成本法与精益管理会计的方法进行了对比，指出精益管理会计利用价值流图法进行分析，其利润报告不必对成本项目进行细分，降低了成本核算的工

15、作量；10Brian H.Maskell,President,BMA Inc.和 Bruce L.Baggaley，Senior Partner 在Lean Management Accounting”中对什么是精益思想，什么是精益管理会计，精益管理会计的基本要素及其实施方法有了进一步的介绍。11Brian H.Maskell,Presiden BMA Inc 在when you go lean, remember that the demon wastelurs within your finance and accounting process”中，从消除财务和会计流程的角度对精益会计进行

16、了介绍，包括对价值流成本法和目标成本法应用的介绍。在国，精益生产已广泛传播，精益思想也逐渐被人们接受，但是精益管理会计却鲜为人知，关 于这方面的研究很少。白胜12发表在财务通讯上的论精益管理会计”较笼统的介绍了精益管理会计产生的背景、基本容、并预测了实施过程中会面临的各种障碍。明坤13编著的精益会计，深入、细致地探讨了精益会计的实施过程，指出了实施中应予注意的细节，同时提供了翔实的数据和生动的案例，精益会计的实施始于精益会计论断，即识别组织处在精益会计成熟路径的哪一阶段。明确了组织的现状后，即应着手绘制当前状况下的价值流图，识别价值流中存在浪费的环节，同时还应确定组织的未来愿景，编制未来状况下

17、的价值流图。在此过程中，组织应进行价值流成本分析，制定价值流业绩指标，以此为基础确定需要加以改善的价值流环节。蓓14在浅谈精益管理会计的容和原则”中进一步将精益管理会计的原则总结为小组工作、自我负责、经常性改进原则。唐大鹏在精益会计问题研究中，很好的阐述了精益生产与精益管理会计的关系，并简要描述了精益管理会计的实施步骤。综上所述，国外关于精益会计的研究，大部分都只是紧紧抓住运用精益思想，消除会计流程中的浪费，进而指导精益生产，消除生产流程中的浪费，并没有形成一套比较健全的、系统的介绍精益管理会计的整体容的文章。本文强调在消除浪费的同时不可忽视通过价值管理使企业提高效率。本论文文以一种价值视角，

18、从整个企业战略管理的层次发挥精益会计的管理职能，从预算、控制、成本核算到指导企业的决策，在这整个过程中以价值管理为框架，贯穿精益思想，发挥精益管理会计的优势，并且结合国企业案例，探索性的把精益管理会计运用到精益企业中，研究精益管理会计是如何展现精益改进的结果的。三 研究设计3.1 研究思路与框架 本论文主要是基于价值管理的理论，以企业价值最大化为目标，识别价值驱动因素，并引入精益思想，运用精益会计的一些工具消除整个价值流过程中的浪费环节，本文介绍一种新兴的与精益生产相适应的会计管理方法精益管理会计。 论文主要研究以下几方面的问题： 1. 与传统会计的标准成本法、作业成本法对比，分析了现行会计模

19、式的缺陷及精益管理会计的优劣势，根据精益生产与精益管理会计的关系，提出深入发展精益管理会计的必然性及其可以存在的可能性。 2. 精益管理会计理论部分的研究。对精益管理会计的概念涵及理论框架进行全方位深入分析；在精益管理会计实务操作部分，对精益管理会计的职能，进行分类研究。3. 精益管理会计在国企业案例中的具体应用。依据对精益管理会计职能的分类总结，结合案例展现如何应用精益管理会计的各种工具解决企业部问题，为企业提供决策。针对本论题的研究特点和相应的研究容，本论文拟采取以下研究思路：从现代战略管理的视角，运用价值管理理论和精益思想理论等知识对精益管理会计进行理论研究，构建精益管理会计的概念结构体

20、系，对精益管理会计的概念、精益管理会计分析的基本原则以及基本概念和要素概念进行了界定，在研究过程中综合运用各种会计理论知识，对精益管理会计的职能分类研究 ，对精益管理会计价值流成本分析、目标成本法、特征成本法、分类统计表、精益管理会计的业绩评价方法等进行了介绍，最后把这种管理思想和管理会计方法探索性的运用到国企业中指导精益生产。本论文的研究框架如图1.1所示：图1.1 本文研究框架3.2 研究方法 本文主要采用了以下几种研究方法： 1. 比较分析法 本论文对传统会计标准成本法和作业成本法与精益管理会计方法进行比较分析，并应用于案例。 2. 系统分析和案例分析相结合 本文首先系统分析了精益管理会

21、计的理论框架，精益会计的前提、假设条件、精益会计原则等，然后结合案例把精益会计的管理方法应用其中。 3. 引用法 在一些论据上引用成熟的理论和专家的研究成果，为论文的分析判断做支持。4. 逻辑分析法本文对精益管理会计的理论依据，实施精益会计使企业价值最大化的机理分析采用了逻辑分析法。5. 归纳法本文对基于价值管理的理论、精益思想的理论及精益管理会计的国外研究现状进行了归纳总结。四 精益管理会计的概念结构体系及其职能分析4.1 精益管理会计的概念分析4.1.1 精益管理会计的基本概念与要素概念 精益管理会计是以精益原则为基础，全面支持企业的精益制造，强调价值创造和消除浪费。精益管理会计的核心思想

22、：把产品的投入产出看成是一个简单的过程，精益组织按价值流进行管理，所有成本都直接归属于价值流，消除繁杂的交易及成本分摊和间接费用的吸收。 1. 基本概念 1） 会计对象 会计对象就是会计核算、管理的客体，即会计反映和控制的容，它是独立于会计系统之外的客观存在。15会计的特点决定会计主要采用货币计量，因此会计只能反映和管理再生产过程中能用货币表现的那些容，即价值运动。在工业时代，由于管理需求和职能分工，这种价值活动被限制在货币表现的围，在现代信息技术的条件下，会计管理活动完全可以突破这种限制，基于价值管理的需求而扩展其对象的围，将其延伸到企业的作业层。因此，精益管理会计的对象就是价值流管理中的价

23、值运动 ，其表现形式是价值流，载体为资金流、信息流与实物流。即，精益管理会计的研究对象是价值流信息及其所体现的经济关系，包括价值信息的收集、价值信息的加工、价值信息的存储、价值信息的提供和价值信息的利用等，包括财务信息和非财务信息，凡是进入企业价值流的价值信息都在研究围之。 2） 会计要素 精益管理会计要求精益组织按价值流进行管理，所有成本都直接归属于价值流，不进行成本分摊、间接费用的吸收以及差异报告要求。精益会计的会计要素除了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等反映主体财务状况的指标外，还包括资源能力分析和运营指标的分析，因此在原有六大会计要素的基础上，精益管理会计还包括价值流、增值、

24、核心竞争力等，这些将在下面详细介绍。为了实现公司整体价值流增值的会计目标，就要考虑企业行为的外部性，如环境、社会责任、与供应商和客户价值之间的联系等也应成为会计要素，而从企业部价值流来看，人力资源、资本、技术、时间等也应纳入会计要素的畴，因为他们都是价值活动的载体，都是实现价值增值的必备要素。 3） 会计目标精益管理会计的会计目标是以客户价值为核心的企业价值增值，即:通过信息收集系统所收集的信息，调整、优化企业价值流，从而协调各部门、各环节、各价值流之间的协作关系，也就是通过企业价值流的设计、经营与管理，包括对价值流各环节的构建、疏导、控制与管理，各价值流之间的协调，保证企业的价值流合规、高效

25、、有序地运转，从而为企业创造最大价值。因此，精益会计管理既然是一种价值管理，就要以每条价值流的增值为其会计目标，不仅是企业部每条价值流的价值增值，更重要的是整个企业的价值增值。2. 要素概念1） 价值流在精益管理会计中，价值流代表组织为客户价值所作的所有工作。精益思想的首要原则便是为客户创造价值。精益思想的第二个原则是组织的工作总要按照价值流进行。精益组织对企业实行价值流管理 ，价值流所包含的环节不仅限于制造流程，成熟型的精益企业将价值流的含义扩展至企业外部，将供应商和客户统统纳入他们的价值流中。价值流有不同的类型，一般包括：订单执行价值流、新产品开发价值流、为现有产品获得新客户的价值流和客户

26、服务价值流等。2） 增值增值，即为增加的价值。价值是对顾客的一种效应。在交易中，产出的经济价值表现为流入的交换价值，投入的经济价值表现为流出的交换价值，产出与投入之间的差额为经济价值的增加,也就是增值。即：增值=流入的交换价值-流出的交换价值。如果企业得到的价值超过生产产品所花费的各种成本企业就盈利，即表现为价值的增加，也就是增值。当顾客支付价格超过企业对外指出价格时，就形成了企业的价值增加，即企业总体价值增值。企业总体价值增值又可以分解为各价值流之间的增值。3） 核心竞争力核心竞争力的概念是 1990 年普拉哈拉德和哈默在哈佛商业评论上发表的企业核心能力”一文中提出的，他们指出，所谓的核心能

27、力，是 组织中的积累性学识，特别是关于如何协调不同生产技能和有机结合多种技术流的学识”。16我们可以将企业核心竞争力定义为建立在企业核心资源基础之上，企业所拥有的关键技能、隐性知识、智力资本以及文化理念，它规定了企业的本质和边界，是顾客价值和企业创新的源泉，并最终决定企业的竞争优势和经营绩效。4.1.2精益管理会计的涵我国会计理论界对会计本质有两种看法：信息系统论和管理活动论。信息系统论认为会计的本质在于为会计信息使用人员提供信息；管理活动论认为会计工作本质上是一种经济管理活动，会计部门被看作是企业的一个经营管理部门。17因此对精益管理会计的本质也存在上述两种观点。本人倾向于管理活动论，认为精

28、益管理会计是经济管理的重要组成部分，它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效果的一种管理活动。精益管理会计旨在运用精益原则消除浪费，为客户提供更加多样化的产品，使企业价值最大化。与传统管理会计不同的是:传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而精益会计管理的对象是企业每条价值流的价值运动，此处的价值流不单指企业单一层面，还可扩展至包含供应商和客户的宏观价值流中。这样，精益管理会计就能及时发现问题，并反馈给价值流管理者，以保证各价值流的持续改进和不断完善。在管理过程中，精益管理会计减少了不必要的追踪与间接费用的分摊，采用直接成本法

29、核算成本信息，价值运动是精益会计管理的对象，价值增值是会计管理的目标。这样的会计管理方法，使得交易简便，在企业追求精益生产的背景下，精益管理会计是一种更好的有助于企业管理的会计管理方法。总的来说，精益管理会计的涵集中体现在以下几点：首先，精益管理会计提供更为灵活、及时、准确的销售、运营、财务预算。因为精益生产提倡 准时制”、拉动、流动、持续改善等观念，精益管理会计的精益单元业绩指标关注精益生产，激励员工实现精益目标，业绩指标通常每周发布一次，因为每月一次的报告也会延误解决问题的时机。其次，在精益管理会计方法下，财务报告也要注意减少浪费。传统的年度预算存在很大的资源浪费 ，所提供的信息业具有很少

30、的相关性，甚至提供的信息出现严重滞后。精益管理会计对精益生产实施很好的管理控制，利用价值工程和作业成本法及时把握现状，设定一定的目标，一旦*一环节不再必要，立即消除或减少。最后，精益管理会计以客户为导向，把财务控制置于价值流中，甚至包括广义的包含供应商和下游客户的价值流。这样，精益企业就能够优化整条价值流，与他们的客户建立良好的伙伴关系，更高效地为客户创造价值。4.1.3精益管理会计的理论框架构建精益管理会计理论框架的基本思路是：以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值流为依据的企业价值联盟形式存在的一切

31、可以量化的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值流形式存在的一切可以量化的会计管理对象，这样，会计管理的视角就大为扩展，财务信息和非财务信息就统一为价值信息。在时间维度上，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理前景预测，事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为容广泛开展全方位 、全过程的会计管理。在图 4.1 中，纵轴表示精益企业每条价值流所包括的从上游到下游的企业；横轴表示会计管理的时间序列，具体容包括事前管理的预算和决策，事中管理的核算和控制以及事后管理的分析和考评。事前管理的预算决策指利用分类统计表对价值流的运营数据、资源能力数据和财

32、务数据的当前状况、未来状况及长期未来状况进行分析对比，之后对可释放资源能力的不同用法进行比较，以确保释放出的可用资源得到有效利用；事中管理的核算和控制指精益企业通过小时报告、首次合格率等单元业绩计量指标实时控制，并实施可视化管理。例如，把每小时要生产哪些产品都具体写在白板上、价值流成本每周报告一次等，都是为了及时更新成本信息，发现问题并立即解决。另外分类统计表在初期用来规划，在 生产过程中又起到监督的作用；事后管理的分析与考评指企业为每条价值流编制价值流损益表，并把价值流损益表提供给价值流经理，价值流经理负责提高各价值流创造的价值，通过消除浪费增加价值流的利润，还可以依据价值流损益表对价值流进

33、行合理的取舍。如图 4.1 所示：图4.1 精益管理会计的理论框架4.2 精益管理会计的原则及使用的工具 精益管理会计是一种运用精益思想来不断消除浪费、降低成本，提高企业价值的会计管理方法，如果要很好的运用这种方法，首先应该了解精益管理会计的原则和所使用的工具有哪些。 1. 精益、简化的交易会计原则这条原则也可以表示为把精益的方法应用到会计流程中。一些会计流程中存在第一种浪费（即：虽然不增加价值，现在还不能被消除的浪费），大多数会计流程是第二种浪费（即：既不增加价值又可以被消除的浪费）。如果把精益工具严格的应用到核算、控制和评价过程中，这些浪费就可以完全被消除。这种消除浪费的方法应用到其它所有

34、想降低浪费的地方，同样可以成功，比如精益组织的交易过程 、会计报告和会计方法中，浪费也可以持续消除。消除浪费所用的工具是价值流图（包括目前状况和将来状况）、 kaizen（精益持续改善）和传统的 PDCA 循环等解决问题的方法。 2. 会计流程支持精益变革的原则 精益会计报告和精益管理会计方法积极支持精益变革，它们所提供的信息有利于精益改善。在精益管理会计中，不论财务报告还是非财务报告，反映的都是整条价值流的状况，而不是单个的产品或工作流程。精益管理会计关注的是，理解和评价如何创造客户价值，并且利用这些信息增强与客户之间的关系，进而使产品设计、产品定价和精益改善更加合理。所采用的方法大致有以下

35、几种： 1) 目视业绩评价 无论是在生产车间还是针对一条价值流，其控制过程都是采用目视业绩评价，这些评价方法代替了传统成本会计制度所支持的车间追踪报告和差异报告。 2) 持续改善推行持续改善最常用的就是利用价值流业绩报告板来进行激励和追踪。通常，价值流改善团队用它来识别需要改善的领域、开发 PDCA 循环项目以及监视它们的进步状况。这些目视白板每周更新一次，这些白板展示了价值流业绩评价、排列图（或其它根源性分析）和其他有关持续改善项目的信息，这 些项目展示目前状况、将来状况图以及从目前状况到将来状况的项目计划变化。因此，价值流业绩报告板变成了显示价值流突破性改善和持续改善共用的重要控制”工具。

36、 3) 价值流成本法精益管理会计的成本核算和利润报告均利用价值流成本法获得。典型的价值流成本法是每周收集信息，而且几乎没有间接费用的分配。这就使价值流的每个人都能够清楚、准确，非常容易的理解财务信息，同时，这也有利于所有人员利用这些信息制定良好的决策来激励整条价值流的精益改善，并能使成本信息和利润报告清晰的展示出来。以周为单位的价值流业绩报告为管理者提供了很好的控制信息和成本管理信息，因为当这些信息还处于现状时，价值流经理就可以反复研究。 4) 目标成本法 目标成本法是用来理解公司如何为客户创造价值，以及为了创造更多的价值必须要做什么的工具。在新产品设计或当价值流团队为了增加客户价值需要了解需

37、求变化时就要用到目标成本法。高度的职能交叉和合作流程的目的是为客户创造更多的价值，并使产品成本与公司短期和长期的财务稳定状况相一致。改善的围包括公司的销售部门、产品设计部门、运营部门、后勤部门和行政管理部门。 3. 清晰、及时的信息交流原则 精益管理会计提供易于被公司的每个人理解的财务报告，损益表用简单易懂的语言表述，信息以不难于家庭预算的方式呈现出来。简单的损益表很容易被使用，因为他们不包括像标准成本那样令人误解和困惑的数据，以及一大堆难于理解的差异数字。这样人们就不会为了困惑的报表浪费时间，直接关注应该采取什么决策来解决问题。所运用的工具主要是目视管理和分类统计表： 1) 目视管理 目视管

38、理是精益管理的基础。精益管理会计要求用目视法展现财务和非财务指标。精益管理会计中的分类统计表是一反映价值流概要的表格，它展示了运营业绩、财务业绩及资源能力如何才能被很好的利用。 2) 利用分类统计表制定决策 利用分类统计表制定决策的包括：定价的高低、利润率的大小、自制或外购、材料的来源、产品合理化建议等等。这些都是通过分析大量简单的信息决策的，而从分类统计表中很容易获得所需要的这些信息，根本没有必要为了重要的决策再使用标准成本法。从精益的角度制定规划和预算的原则精益规划基于整条价值流建立业绩指标起始集合，制定和组织与整个项目规划一致的月销售计划、运营和财务规划，制定这些规划所需要的信息都要靠精

39、益管理会计的方法来收集。1）业绩指标起始集合业绩指标起始集合始于公司的业务战略，业务战略一般展望 3 到 5 年，而业绩指标起始集合首先建立在必须的地方。自上而下的全面计划要求把业务战略、监控成果的指标以及为完成计划所需的资源结合在一起，进行突破性变革。这些全面的自上而下的计划首先在最高级行政人员、最高级管理者之间展开，然后再在各价值流之间展开。典型的全面计划每年制定一次，每月都要回顾一次。2） 销售、运营和财务规划（SOFP）销售、运营和财务规划是为每条价值流制定的极为正式、极为严格的规划流程，每月制定一次，易于理解，是一个全公司围的短期和中期规划。例如：我们根据销量和市场状况的信息预测未来

40、一年每月每条价值流产品的数量，这是一种较高层次地预测单位销售量，尽管有时它也用于较低层次的预测价值流的产品族的状况。运营人员每月提供未来一年的价值流能力的预测信息，产品设计人员根据这些规划引入新产品。经过多次正式会议研讨，客户需求和产品的资源能力相匹配后，行政销售运营财务规划会议由组织最高级管理者（一般是首席执行官）主持，这样，公司围的项目规划就产生了。这是一个需要合作的开发项目，所以公司的每个人都要掌握项目规划。销售、运营、财务规划是精益公司的计划流程 ，它提供了看板、平均人员配备等不断更新的短期计划以及固定资产、员工的解雇和重新部署等长期规划 。销售运营财务规划的结果是不断更新每月预算，大

41、大消除了多数公司引进的年度预算中的浪费，短期的月结报告也降低了对月报告流程的需要。3） 精益改善对财务的影响在进行任何精益变革之前都必须了解精益改善将会带来的影响。利用目前状况和将来状况的价值流图，分析精益变革如何在价值流发生，精益工具将会如何影响价值流的运营业绩、财务业绩以及资源能力的用法如何影响变革等。这样的分析经常会展现明显的运营改善结果，而这些变化在成本和利润率上几乎看不到改善。怎样使这二者联系起来呢？资源能力的使用方法。大多数精益改善项目以机器小时、人工小时、占地面积等形式展示消除浪费和释放资源的多少。公司基层精益改善的财务影响在于管理者决策新释放出来的资源能力如何利用。当公司开始精

42、益变革的时候，高级管理者最困难的改变之一就是不再考虑如何降低产品的短期成本。这是在大批量生产和标准成本制度下经常思考的问题，但是这将会阻止精益制造和其他精益动机的进步。我们需要思考的是客户价值和业务增长，这不是说成本信息不重要，事实上，我们需要一种更好的工具来展示成本信息，比如，价值流成本法、分类统计表。 理解了精益的实质后，我们关心的问题不再是节省了多少成本”，而是变为如何利用新释放出来的资源能力增加客户价值来获得更多利润”。未来状态的价值流图展现精益变革带来的真正的财务影响，既包括短期影响又包括长期影响。4） 资金规划精益方式对于资金的计算与传统的投资回报率的计算是完全不同的。精益组织作出

43、是否购买固定设备的决策时会专门建立一个团队，他们通常考虑的是分类统计表之外的东西，因为每一个解决问题的办法是完全不同的：全自动化、全手工、与目前相似的方法、与目前相反的方法等等。团队也经常评估具有精益特色的、涵盖围广泛的核算表，这些核算表大部分是非财务的。每一个可供选择办法的财务影响都被作为决策流程的一部分展现在分类统计表上。5） 为人员投资初步开始精益之旅的公司很容易忽略两个问题，一个是高级管理人员积极支持与参与，第二个是只关注精益工具而不关注人员。成功的精益组织会彻底改变企业文化，然后来培训、授权于极为重要的人员。精益会计的优点是提供了适当的评价方法，但是很难直接测量员工被授予权力的大小，

44、我们可以采用诸如实施改善建议的数目、积极参加持续改善的人员百分比以及在价值流交叉培训的水平这些指标。员工满意度的年度调查也有助于测量公司的管理能力，并且能够成功的向员工授权，在成功的公司，有些精益组织也使用向员工分配一定股份的分红。巩固部会计控制的原则会计控制一直是非常重要的，精益管理会计只会加强这方面的控制而不会减弱。在早期阶段，向公司的核算人员引入精益会计的流程非常重要。确保精益会计实施的谨慎设计的重要的工具是 交易消除矩阵”。通过这种矩阵我们能够决定在不损害财务或运营控制的前提下，为了消除传统的、基于交易的流程我们应该采取哪些精益方法。这些决策如果提前被制定，并且成为了整个精益改革的一部

45、分，在 *些情况下还会带动精益变革和精益改善。新的萨班斯奥克斯利法案 （Sarbanes O*ley）规则是在使工作标准化过程中，被应用到公司的行政流程中时应运而生的。当按照这种规则画流程图时，有风险的地方用带颜色的符号标出，在改善项目或KAIZEN事件中，要求减轻或测量风险的变革。财务控制的重要方面是评估存货，精益制造一直追求降低存货。当存货降低并处于很好的控制中时（利用拉动系统、单件流、与供应商的合作伙伴关系）， 存货评估的复杂性也就降低了。精益会计包括许多简单、准确、可视的评价存货方法，一些方法不要求任何存货跟踪。4.3 精益管理会计的职能分析4.3.1 精益管理会计的预测职能精益会计制

46、度的预测职能依靠分类统计表和价值流图提供信息，为了使预测更加准确，还引入了特征成本法。分类统计表有两个重要目的:第一个目的是在精益改进初期作为一种规划工具，用以从企业的角度判断精益的有效性，从而明确精益改进计划的合理性以及在什么条件下这些精益改进是合理的；第二 个目的是在完成这些计划的过程中起到监督作用。分类统计表从运营、资源能力、财务三个角度反映价值流状况，对目前状态、将来状态、长期未来状态进行预测分析，使企业在消除无增值活动的基础上， 同时关注能够释放出来的新的资源能力。在分类统计表中，通过精益改进有可能使一些非生产性资源转化成生产性资源，这些新释放出的资源可以转化到其他领域，或者用来提高

47、效率，或者因为没有更好的利用价值而被消除，含有这种信息的分类统计表为运营信息和财务信息之间架起了一座桥梁，使整个公司关注这些由于精益改进而释放出的新的资源，运营问题也就升级成了战略问题，可以帮助企业制定决 策 。下图为一没有任何数据的分类统计表，如表 4.1 所示：表4.1 价值流分类统计表 精益会计还根据价值流图，利用价值流成本信息预测产品成本。这些产品成本是用来理解价值流及其支持作业过程的。来自于作业及作业成本的信息与价值流和其支持程序存在联系，依据这些作业每个产品系列的耗费来分配其作业及相关成本。 特征成本法也是一种使企业预算更加合理准确的会计方法，产品成本的主要决定因素便是产品实用价值

48、流中瓶颈资源”的情况，产品成本的多少主要取决于流经瓶颈环节的速度大小，知道了产品特征如何影响瓶颈资源”的使用后，就能使预算的产品成本更贴近实际。 特征成本法的运作模式如图 4.2 所示：图4.2 特征成本法4.3.2 精益管理会计提供决策信息 精益管理会计最大的优势之一就是能够利用价值流核算的成本信息和利润信息为企业制定正确的决策，所应用的工具有很多，如分类统计表、目标成本法和特征成本法等。 1） 定价决策 精益组织的定价决策从不根据产品的成本来制定，精益组织的关注点在于为客户或市场创造的价值。对于客户来说，价值决定价格，客户价值与产品成本无关。 2） 自制/外购决策 公司在制定自制/外购决策

49、时，要以价值流的整体盈利能力为基础，而与单一产品的盈利能力无关。利用标准成本法来决定是自制还是外购*种产品的做法有很大的风险，总是导致错误决策的产生，例如 ，标准成本法认为：如果价值流没有能力并和资源制造*种产品，公司就有（财务）理由从外部采购。事实上，自制产品的成本算不上什么，因为公司已经并且将一直支付机器成本、员工成本和设施成本。如果价值流没有制造这种产品所需的资源，则自制这种产品的成本将是获得这些资源的成本，这些资源可能只是额外的加班费用，或是增加生产能力所需的资本投资。自制还是外购是由整条价值流的盈利能力来决定的，即，由价值流销售利润率大小来决定。下表为利用分类统计表展示自制外购决策:

50、如表4.2所示，是一没有数据的展示自制外购决策的分类统计表：表4.2 展示自制外购决策 3） 对产品或客户的合理化决策 无论是评估撤销*个产品系列还是评估去掉*些客户，都要考虑这种变化会对整个价值流的盈利能力产生什么样的影响。向价值流引进新产品时也需要对价值流的盈利能力进行分析：如果价值流有生产这种产品的可用资源，则新产品的引入会因该产品的贡献提高价值流的盈利能力，该产品的贡献为该产品的销售收入减去直接的额外成本，直接额外成本通常只是生产这种产品所需的原料和零部件成本，有时包括外部加工等其它服务成本，没有人工和机器成本。如果价值流没有足够可用的资源能力来制造这种新产品，则计算价值流的盈利能力时

51、就要考虑额外提供这些资源能力所需的人工和机器成本。我们还可以计算不同销售水平下价值流的盈利能力，由此可以对各种产量下的盈利能力进行评估。这样的评估应该在价值流层面进行而不是产品层面或客户层面。 在精益管理会计中，目标成本法是一种为企业提供合理化决策的工具。目标成本法的目的是让客户价值成为企业发展的驱动因素，创造客户价值是精益思想的首要原则，并且精益企业应深刻了解他们为客户创造的价值，以及客户价值如何影响价值流的盈利能力。传统企业视成本和利润为企业发展的动因 ，而精益企业关注客户价值以及价值流的盈利能力。 因此我们在讨论目标成本时，有必要对客户价值”进行一下界定： 对客户价值的定义的解释有很多，

52、 但基本上可以归结为两种:首先， 从消费者的角度而言的,客户价值是指客户在从事购买活动中获得的净收益,即客户价值=客户购买总收益-客户购买总成本。18据美国 NorthwesternUniversityKellogg 学院对客户价值”的定义是:所有用户未来为企业带来的收入之和,减去产品和服务的成本、营销成本,加上满意的顾客因向其他潜在客户推荐而带来的利润。 笔者认为客户价值是指消费者使用或者消费企业提供的商品或劳务的价值与它们为这一消费所付出的代价之间的价值之差。 目标成本法的运作模式如图 4.2 所示: 精益管理会计是在企业愿景下以客户为起点，了解价值是如何创造的。不仅产品本身可以为客户创造

53、价值，我们提供的服务及其他增值服务也可以为客户创造价值。明确了我们为客户创造的价值，就可以计算出产品的可允许成本。可允许成本等于销售价格减去必要比率的利润。作为整体商业计划的一部分，公司为每种产品分配一个必要利润百分比。为了完成利润目标，产品销售价格必须既能满足客户的需要，又能满足公司对盈利能力的要求，获得一定的利润。可允许成本确定后，将这个成本与当前平均价值流成本相比较，找出它们之间的差异，称之为成本差。如果平均价值流成本高于可允许成本，我们就要确定精益改进方案，使实际成本与可允许成本相一致，使产品价格与我们为客户创造的价值相一致 。了解了客户价值，通过特征成本法，识别在价值创造中起主要作用

54、的决定因素瓶颈资源的利用情况，以精益思想为基础通过持续改善、看板等视觉控制的精益生产方式，争取与目标成本一致，然后利用价值工程中的方法对流程持续改进，通过价值流设计变更消除当前价值流成本与可允许成本之间的成本差，最终满足客户需求，并与企业愿景相一致。图4.2 精益管理会计与企业战略决策分析4.3.3 精益管理会计的核算职能 1. 识别价值流 最理想的价值流包含为创造客户价值所需的所有步骤。要准确识别价值流，可以通过以下方式： 1） 根据订单处理进程 在实施精益改进初期的公司最好首先识别订单执行价值流，这些价值流对制造企业来说最为重要。把与价值流相关的资料从头到尾看一遍，如果切实可行的话，亲自从

55、价值流的起始端走到末端，了解从最先知道客户需求开始到客户付款完毕这一过程中发生的所有情况。公司应采用价值流图或传统的工艺流程图绘出整个流程，以帮助人们了解整条价值流。 2） 绘制生产流程矩阵 在许多企业，一些价值流非常明显，但有些价值流并不十分清晰，对于这些，我们可以通过绘制生产流程矩阵来识别他们。具体做法是，用一电子数据表创建一个产品和生产流程矩阵，纵轴列出工厂生产的所有产品（或者说所有产品系列），横轴列出工厂的所有机器和生产部门。通过对矩阵表中的各行进行分类找出生产流程比较相近的产品系列，这些生产流程类似的产品应在同一价值流集中生产，不必考虑公司现有布局与各个部门。在识别价值流时还应考虑产

56、品的生产周期与实际尺寸，如果这些产品系列的生产周期或尺寸相差太大，则应把它们分配到不同的价值流中。如表 4.3所示：表4.3 生产流程矩阵 2. 价值流成本计算 1） 如何核算价值流成本价值流成本通常一周核算一次，包括价值流之中的所有成本，不再有直接成本和间接成本之分，价值流的所有成本都被认为是直接成本。价值流之外的成本不包括在价值流成本。价值流总成本的各种成本要素包括所有人工成本，传统的直接成本及传统的间接成本，只要是价值流的员工都考虑在，不管他们从事哪些工作，如产品制造、材料搬运、产品设计、设备维护、生 产规划、销售或会计核算等。生产材料成本一般指一周为该价值流采购了多少原料。价值流的总原

57、料成本是一周购买的所 有物品的成本之和。为了保证这种原料成本的有效性，原材料和在产品存货水平必须得到有效的控制， 并维持较低的水平。每条价值流都配备一采购信用卡，用以购买支持物件，如配件和软模具。这些物件的成本即为支持成本，直接列入价值流成本或利润中心，同样，低值易耗品成本和其他日常费用也分配给价值流。在价值流成本核算中，通常只有一种形式的成本分摊，即按占地面积分摊设施成本。用每平方英尺成本乘以使用的面积，便是分摊给该价值流的设施成本。每平方英尺成本等于总设施成本（厂房租金及折旧成本、水电气费、厂房维护费用及保安服务成本等之和）除以制造工厂的总占地面积。价值流的占地面积包括其生产区域面积、仓库

58、面积和办公区面积。不要试图全面分摊设施成本，按价值流使用的地面面积分摊即可。有时，价值流的水电气成本非常大，并且不同价值流之间存在很大差别。在这种情况下，公司要 计算每条价值流的水电气费用，并且作为直接成本计入价值流成本中。2） 如何处理价值流之外的成本工厂或组织有一些人并不在价值流工作，这些人所作的工作与价值流无关（如财会人员），或者说他们的工作跨越所有价值流（如 ISO9000 或 ISO14000 体系支持人员），与这些非价值流工作有关的成本和费用没有分摊给价值流，他们被看作是企业的维系成本，组织对维系成本同样要进行预算和控制，但并不进行分摊。由于组织的大多数工作都与价值流相关，所以非价

59、值流成本的规模势必很小。这些成本将在工厂或公司的损益表中作为支持成本予以报告，在这些领域工作的人员负责改善这些工作流程消减这些成本。每条价值流都有一个成本池，利用价值流直接成本法核算成本的描述如图 4.3 所示：图4.3 价值流直接成本汇总 3. 把成本分配到各价值流，并开列价值流成本单。以*样本月的数据为例，计算该月的价值流成本。（注意：价值流成本包括当月生产控制器产生的所有成本。）如表 4.4所示，是一没有数据的价值流成本单： 价值流利润表以每一个价值流作为一个成本的归集中心，得出的价值流利润表中的值更加真实。每个价值流的当期利润等于本周（半月或月）实际发生的产品收入（按照价值流计算）减去

60、同样按照价值流计算的材料成本、人工成本和其他成本后的余额。价值流利润表的容一般包括收入、成本、价值 流利润、销售利润率（价值流利润与收入之比）、存货等五个项目。当销售量大于生产量时，价值流中的存货量会降低，利润表则会反映出更高的利润和更低的单位成本，反之则利润下降，单位成本上升。一个部门或企业的利润表就是由部门和企业所有的价值流利润表构成的组合。将各个价值流的利润相加后再减去管理费用就是本部门或企业的税前利润。通常情况下公司从价值流成本核算中获得每周损益表信息，如果有必要，损益表中提供的信息可以进一步细分，但应尽量保持报表的简洁。例:电子元器件控制器产品价值流损益表，如表4.5所示，是一没有数