[财务管理]金融资产的会计与税务处理差异

1、金融资产的会计与税务处理差异1 新?中华人民共和国企业所得税法?及新?中华人民共和国企业所得税法实施条例?于2021年1月1日起开始实施，与2007年1月1日在上市公司施行的新?企业会计准那么?在涉税事项的处理上存在着差异。2一、金融资产的划分 根据新准那么的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。新税法对金融资产未作分类，将其统称为投资资产。3 由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处

2、理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得额不产生影响。4二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 例1：2021年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下： 借：交易性金融资产本钱 100000 应收股利 6000 投资收益 1000 贷：银行存款 107000 5差异分析：?企业会计准那么?规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按

3、公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。?实施条例?第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定本钱：一通过支付现金方式取得的投资资产，以购置价款为本钱；二通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为本钱。6甲公司在确定投资资产的计税本钱时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税本钱应为101000元。需要注意的是，对于购置股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。7例2：接例1，2021年6月30日，甲公司持有乙公司股票每股价格上涨至13元，合计130000元。甲公司账务处理如下

4、：借：交易性金融资产-公允价值变动 30000 贷：公允价值变动损益 30000差异分析：?实施条例?规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院、财政部、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税根底。因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计本钱为130000元(10000030000)，计税本钱保持不变，仍为101000元。8例3：接例2，2021年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。甲公司账务处理如下： 借：公允价值变动损益 10000(130000120000) 贷：交易性金融

5、资产公允价值变动 10000 差异分析：根据?实施条例?的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计本钱为120000元，而计税本钱保持不变，仍为101000元。 9例4：接例3，2021年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元假设不考虑相关税费。甲公司账务处理如下： 借：银行存款 150000 公允价值变动损益 20000 贷：交易性金融资产本钱 100000 公允价值变动 20000 投资收益 50000 10差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30

6、000元(150000120000)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税本钱后的余额49000元(150000-101000)，因此应调增应纳税所得额19000元(49000-30000)。至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回(10003000010000190000)。11会计准那么规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。?企业所得税法?第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。?实施条例?第八十三条规定：符合条件的居民企业之间的

7、股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票缺乏12个月取得的投资收益。12三、持有至到期投资 例5：2021年1月1日，A公司从活泼市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。A公司债务处理如下： 借：持有至到期投资本金 1250 贷：银行存款 1000 持有至到期投资利息调整 250 13差异分析：?企业会计准那么?规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入

8、账金额。本例会计确认的初始投资本钱与税法应确认的计税本钱完全一致，都是1000元。14例6：接例5，2021年至2021年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元(12504.72%)，根据实际利率法应确认的投资收益分别为100元、104元、109元、114元和118元。2021年末，A公司收回本金1250元。A公司账务处理如下： 2021年至2021年，年末确认应收利息及投资收益 借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41(45、50、55、59) 贷：投资收益 100(104、109、114和118) 2021年末收回本金 借：银行存款 1250 贷：持有至到期投资本金 1250 1

9、5差异分析： ?企业会计准那么?规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余本钱计量。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余本钱和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。?财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知?(财税200780号)规定：企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准那么规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。 16四、可供出售的金融资产 一不涉及减值损失 例7：B公司于2021年9月13日从二级市场购入股票1000股，每股市价15元，手续费

10、300元。初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。B公司账务处理如下： 借：可供出售金融资产本钱 150300 贷：银行存款 150300 17差异分析：?企业会计准那么?规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资本钱与税法应确认的计税本钱完全一致，都是150300元。 18例8：接例7，2021年12月31日，B公司持有的股票市价为每股16元。B公司账务处理如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 9700 (160000150300) 贷：资本公积其他资本公积 9700 19差异分析：?企业会计准那么?规定，可

11、供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。根据?实施条例?的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税根底。从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计本钱为160000元，而计税本钱仍为150300元，此时已经发生了暂时性差异。如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，那么需要转回该暂时性差异。20例9：接例8，2021年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股14元，另支付交易费用300元。B公司账务处理如下： 借：银行存款

12、 139700(140000300) 资本公积其他资本公积 9700 投资收益 10600 贷：可供出售金融资产本钱 150300 公允价值变动 9700 21差异分析：如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计应确认的损失应为20300元(140000300160000)。而税法应当确认的损失应为10600元(140000300150300)，此时正好转回例7发生的暂时性差异9700元(2030010600)。但?企业会计准那么?规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置局部的金额转出，计入投资收益。因此，本例会计实际确认的投资收益为10600元(2030

13、09700)，与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整。 22 从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异(未产生时间性差异)，处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但整个过程不需要进行纳税调整。 23二涉及减值损失例10：2021年1月1日，C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。2021年12月31日，债券市价仍为每张100元。2021年12月31日，因D公司投资决策失误，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80元。C公司预计，如果D公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因

14、此须对该债券确认资产减值损失。C公司账务处理如下： 1、购入债券 借：可供出售金融资产本钱 1000000 贷：银行存款 1000000 242、2021年12月31日确认利息(公允价值未发生变动) 借：应收利息 30000(10000003%) 贷：投资收益 30000 3、2021年12月31日确认利息及减值损失 借：应收利息 30000 贷：投资收益 30000 借：资产减值损失 200000(1000000800000) 贷：可供出售金融资产公允价值变动 200000 25差异分析：?企业会计准那么?规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益(因公允价值下降，原计入资本公积的金

15、额应当同时转出，计入当期损益)。根据?实施条例?的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税根底。因此，B公司确认的20万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额。此时C公司该项债券的会计本钱为80万元(10020)，而计税本钱仍为100万元。此外，在本例中，对于C公司确认的可供出售金融资产初始本钱及持有收益，会计与税法不存在差异。26例11：接例10，2021年12月31日，因D公司成功吸引外资，使上年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元。C公司账务处理如下： 1、确认应收利息 借：应收利息 30000 贷：投资收益 24000(8

16、000003%) 可供出售金融资产利息调整 6000 27差异分析：?企业会计准那么?规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。根据?企业所得税法?及其实施条例的规定，会计确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入生产影响。本例C公司会计确认的投资收益为2.4万元，债券的会计本钱变为79.4万元(800.6)，而税法应确认的投资收益仍然应为3万元，应调增应纳税所得额0.6万元，债券的计税本钱仍为100万元。 282、减值损失转回 借：可供出售金融资产公允价值变动 156000 (950000794000) 贷：资产减值损失 156

17、000 差异分析：?企业会计准那么?规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 29转回减值损失后，C公司持有债券的会计本钱为95万元。因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值万元，C公司持有债券的计税本钱仍为100万元。30例12：接例11，2021年3月5日，C公司将其持有的D公司债券全部出售，取得收入940000元。C公司账务处理如下： 借：银行存款 940000 可供出售金融资产公允价值变动 44000 (200000156000) 利息调整 6000 投资收益 100

18、00 贷：可供出售金融资产本钱 1000000 31差异分析：C公司出售债券会计应确认的损失为1万元(94-95)，而税法应确认的损失为转让收入减去计税本钱后的余额6万元(94100)，因此C公司应调减应纳税所得额5万元(16)。至此，C公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异全部转回(200.615.650)。 32 ?企业会计准那么?规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回会计处理时计入资本公积。因此，对权益工具投资转回的减值准备不需要进行纳税调整。?企业会计准那么?同时规定，在活泼市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益

19、工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。33五、贷款和应收账款 例13：2021年1月1日，E银行向某客户发放一笔贷款1亿元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。2021年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息250万元。 借：贷款本金 100000000 贷：吸收存款 100000000 借：应收利息 2500000 贷：利息收入 2500000 借：存放中央银行存款或吸收存款 2500000 贷：应收利息 2500000 34差异分析：对于上述贷款初始投资本钱确实认和利息收入确实认，税法与会计不存在差

20、异。35例14：接例13，2021年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失1000万元。 借：资产减值损失 10000000 贷：贷款损失准备 10000000 借：贷款已减值 100000000 贷：贷款本金 100000000 差异分析：根据税法规定，企业计提的减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额1000万元，同时确认该项贷款的计税本钱仍为1亿元。 36例15：接例14，2021年3月31日，从客户收到利息100万元，且预期2021年第二季度末和第三季度末很、可能收不到利息。 借：存放中央银行存款或吸收存款 1000000 贷：贷款已减值 1000000 按实际利息法按摊余本钱为根底应确认的利息收入9000000010%42250000元 借：贷款损失准备 225