第7章无形资产及投资性房地产

1、1第第7章章 无形资产及投资性房地产无形资产及投资性房地产 学习要点学习要点 无形资产的概念、特征及确认条件 无形资产取得、摊销、处理及减值的帐务处理 投资性房地产的计量 投资性房地产核算转换和处置 本章重点与难点本章重点与难点 无形资产取得、摊销、处理及减值的帐务处理 投资性房地产的计量 7.1 无形资产概述无形资产概述n 7.1.1无形资产的概念和特征无形资产的概念和特征n1. 无形资产的概念无形资产的概念n2. 无形资产的特征无形资产的特征n与其他资产相比，无形资产具有以下的特征：n 由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源n 不具有实物形态，是无形资产区别于其他有形资产的主要标

2、志n 无形资产具有可辨认性n 无形资产属于非货币性资产2n7.1.2无形资产的内容和分类无形资产的内容和分类n1. 无形资产内容无形资产内容n 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权。n2. 无形资产的分类无形资产的分类n 无形资产可以按不同的标准分类：n按取得方式分类，可分为外部购入、外部投入、内部自创形成等。n按是否有专门法律保护分类，可分为有专门法律保护和无有专门法律保护的无形资产。n按使用寿命是否确定分类，可分为使用寿命有限的无形资产和寿命不确定的无形资产。 37.2 无形资产的初始计量无形资产的初始计量n7.2.1无形资产无形资产确认认n满足无形资产定义的

3、同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：n一是与资产有关未来经济利益很可能流入企业；n二是该资产的成本能够可靠计量。n7.2.2 无形资产的初始计量无形资产的初始计量n 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的初始成本。n 对于不同渠道取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。n 企业取得无形资产的途径主要有：购入无形资产、自创无形资产、投资者投入、非货币性资产交易取得和债务重组等。n1. 账户设置n无形资产核算应设置“无形资产”、“累计摊销”、“研发支出”、“无形资产减值准备”、“管理费用”等科目。n 2. 无形资产会计处理n 购入无形

4、资产n外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出计价入账，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款” 、“应付账款”等科目。n【例如7-1】 甲企业购入专利权一项150 000元，另付手续费3 200元。价款及手续费以银行存款支付。根据有关资料，甲企业会计处理：n借：无形资产专利权 153 200（150 000+3 200） n 贷：银行存款 153 2005n 购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资

5、费用”科目。未确认融资费用反映了企业实际支付的无形资产价款与确认其成本之间的差额，该差额除按照借款费用准则规定予以资本化以外，应当在信用期内确认为利息费用。6n 自行开发无形资产n自行开发的无形资产具体会计处理： 企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。n n 企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述第一条原则进行处理。n n 研究开发

6、项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出资本化支出”科目。n【例7-3】 甲企业为一般纳税人，自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元，人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。甲企业会计处理：n 发生研发费用时：n借：研发支出费用化支出 36 800 000 n 资本化支出 50 000 000n 贷：原材料 40 000 000 n 应付职工薪酬

7、10 000 000 n 银行存款 30 000 000 n 应交税费应交增值税（进项税额转出） 6 800 000n 期末，达到预定用途时：n借：管理费用 30 000 000 n 无形资产 50 000 000 n 贷：研发支出费用化支出 30 000 000 n 资本化支出 50 000 000n 投资者投入的无形资产n 投资者投入的无形资产，应按照投资合同或协议约定的价值作为初始计量，但合同或协议约定价值不公允的除外。n【例74】 因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格

8、(等于公允价值)为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。n甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502(万元)。甲公司的会计处理： n借：无形资产商标权 5 020 000 n 贷：实收资本(或股本) 5 000 000 n 银行存款 20 0007.3 无形资产的后续计量无形资产的后续计量n7.3.1 无形资产的后续计量方法无形资产的后续计量方法n 无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，而使用寿命有限的无形资产才需要在

9、估计使用寿命内采用合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。n1. 无形资产使用寿命的确定无形资产使用寿命的确定n2. 使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产 n 摊销期和摊销方法 n无形资产的摊销一般按月进行。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 n在无形资产摊销方法包括直线法、产量法等。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。n 残值的确定n无形资产的残值一般为零 n 使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理n 使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，

10、并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。按月摊销无形资产：借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目。n【例7-5】 丽源企业2011年1月2日购入两项无形资产情况如下：专利权入账价值200 000元，用于产品生产，摊销期8年；土地使用权入账价值300 000元，摊销期20年，采用直线法摊销。本年这两项无形资产摊销额计算过程如下：n 专利权年摊销额=200 000/8=25 000（元）n土地使用权年摊销额=300 000/20=15 000（元）n根据7-1编制如下会计分录：n借：制造费用专利权 25 000n 管理费用土地使用权 15 000 n 贷：累

11、计摊销 40 000n 企业应当至少每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计使用寿命及未来经济利益消耗方式与以前估计的不同，应该改变摊销期限和摊销方法。n3. 使用寿命不确定的无形资产n 对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。n7.3.2无形资产减值无形资产减值n 由于无形资产所带来的收益具有很大的不确定性，资产负债表日

12、，企业应对无形资产的账面价值进行检查。如果出现减值迹象，应对无形资产的可收回金额进行估计。如果无形资产预计可收回金额低于其账面价值，应当计提减值准备。n 企业已确认的无形资产减值，应按无形资产的账面价值与可收回金额的差额，借记“资产减值损失”；贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。n【例7-6】 2011年1月1日，A公司购入一项用于产品生产的专利权，实际支付价款2 000 000 元，预计使用年限为10年。2012年12月31日，该项专利权发生减值，其公允价值减去处置费用后的净值为1 440 000元，预计未来现金流量的现值为1 400 000元。根

13、据以上资料，A公司会计处理如下：n 2012年12月31日在计提减值准备前的账面价值价值：n 2 000 000-2 000 000102=1 600 000 (元)n 无形资产应计提减值准备n =1 600 000-1 440 000=160 000（元）n借：资产减值损失 160 000n 贷：无形资产减值准备 160 000n 计算剩余使用年限内专利权的年摊销额：n剩余使用年限每年摊销额=1 440 0008=180 000（元）n借：制造费用无形资产摊销 180 000n 贷：累计摊销 180 000n 对使用寿命不确定的无形资产，应当在每个会计期间进行减值测试。如经减值测试表明已发生

14、减值，则需要计提相应的减值准备。n【例7-7】 2011年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。n则A公司的会计处理如下： n 2011年购入商标时：n 借：无形资产商标权 60 000 000n 贷：银行存款 60 000 000 n 2012年发生减值时：借：资产减值损失 20 000 000（60 00

15、0 000-40 000 000） 贷：无形资产减值准备商标权 20 000 000n7.3.3无形资产转让和报废n 无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销。n1. 无形资产所有权转让n 企业出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的无形资产累计摊销，借记“累计摊销”科目，已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出处置非流动资产损失”

16、科目。n【例7-8】 甲企业购买一项专利，支付费用300 000元，按规定摊销期限为15年，甲企业购买2年后将其所有权转让，已摊销金额40 000元，取得转让收入290 000元。转让无形资产适用的营业税率为 5%（不考虑其他相关税费）。转让时，甲企业会计处理：n借：银行存款 290 000n 累计摊销 40 000n 贷：无形资产专利权 300 000n 应交税费应交营业税 14 500n 营业外收入处置非流动资产利得 15 500n如果该项无形资产转让收入为250 000元，应纳的营业说12 500元（不考虑其他相关税费）。则甲企业会计处理为：n借：银行存款 250 000n 累计摊销 4

17、0 000n 营业外支出 22 500n 贷：无形资产专利权 300 000n 应交税费应交营业税 12 500n2. 无形资产使用权转让无形资产使用权转让n 无形资产出租是指企业将拥有的无形资产的使用权让渡给他人（也称出租），并收取租金，根据我国税法规定，租金收入应纳营业税。 n 取得无形资产租金收入，满足收入条件时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；计算应交营业税时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费应交营业税”科目；摊销出租无形资产的成本时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。20n【例7-9】甲企业将一项专利权的使用权转让给乙公司，合同规定专利权使

18、用费每月30 000元，本年的使用费乙公司已用支票付讫。该专利权账面余额3 000 000元，摊销期限10年，营业税税率5%（不考虑其他相关税费）。甲公司会计处理如下：n 甲企业收到专利权使用费：n借：银行存款 30 000n 贷：其他业务收入 30 000n 按月对该专利进行摊销并计算应纳的营业税为：n借：营业税金及附加 1 500 n 其他业务成本 25 000n 贷：应交税费应交营业税 1 500（30 0005%） n 累计摊销 25 000（3 000 0001012）213. 无形资产报废n 转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按

19、其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。n【例7一10】 甲企业拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产的产品已没有市场，决定应予转销。转销时，该项专利技术的账面余额为600万元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已累计摊销300万元，假定该项专利权的残值为零，已累计计提的减值准备为160万元，假定不考虑其他相关因素。则甲公司的会计处理如下：n借：累计摊销 3 000 000 n 无形资产减值准备 1 600 000n 营业外支出处置非流动资产损失 1 400 000 n 贷：无形资产专利权 6 000 000227.4 投资性房地产投资性房地产n7.4.1

20、投资性房地产概述投资性房地产概述n1. 投资性房地产的定义及特征投资性房地产的定义及特征n 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的确认、计量和披露适用企业会计准则第3号投资性房地产（以下简称投资性房地产准则）的规定，房地产租金收入的确认、计量和披露适用企业会计准则第21号租赁的规定。n投资性房地产主要有以下特征：n 投资性房地产是一种经营性活动，投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权。n 投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场

21、所的房地产（属于固定资产）和用于销售的房地产的区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。24n 2. 投资性房地产后续计量模式投资性房地产后续计量模式n 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。25n7.4.2 投资性房地产的确认及范围投资性房地产的确认及范围n1. 投资性房地产确认投资性房地产确认n 投资性房地产只有在符合定义的前提下，

22、同时满足下列条件的，才能予以确认：n 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；n 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 n2. 投资性房地产的范围投资性房地产的范围n投资性房地产的范围包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。n3. 不属于投资性房地产项目不属于投资性房地产项目n 自用房地产n 作为存货的房地产26n7.4.3投资性房地产初始计量投资性房地产初始计量n 投资性房地产应当按照成本进行计量。投资性房地产的初始取得成本应根据以下不同取得方式分别确定。n 外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。n 自行建造投

23、资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。n 以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。n 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。27n1. 账户设置：账户设置：n 企业核算投资性房地产应主要设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”、“公允价值变动”、“资本公积”等科目。n “投资性房地产”科目，属于资产类账户，该科目应当按照投资性房地产类别和项目进行明细核算，采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别通过“

24、成本”和“公允价值变动”进行明细核算。 n2. 投资性房地产会计处理投资性房地产会计处理n 外购投资性房地产28n 在采用成本模式计量n【例7-11】 2011年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计2 600万元(假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量)。甲企业的会计处理如下： n借：投资性房地产写字楼26 000 000 n 贷：银行存款 26 000 00029n 在采用公允价值模式计量下，外购的投资性房地产应当按照取得时的实

25、际成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入“投资性房地产成本”科目。n n 【例7-12】 承例7-11所示， 假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。甲企业的会计处理如下： n借：投资性房地产成本（写字楼） 26 000 000n 贷：银行存款 26 000 00030 自行建造投资性房地产n 采用成本模式计量n【例7-13】2011年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土

26、地上开始自行建造一栋厂房。2011年12月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。2011年12月1日，该厂房完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用权的成本为320万元；该厂房的实际造价为900万元，能够单独出售。甲企业采用成本计量模式会计处理如下：n借：投资性房地产厂房 9 000 000n 贷：在建工程 9 000 000n借：投资性房地产土地使用权 3 200 000n 贷：无形资产土地使用权 3 200 00031n 采用公允价值模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产成本”科目

27、，贷记“在建工程”或“开发成本”科目。n 将作为存货的房地产转换为投资性房地产n 采用成本模式计量的，应按存货的房地产在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。n 采用公允价值模式计量的，将作为存货的房产转换为投资性房地产，应按该项房产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产成本”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转减值准备。n 将自用的建筑物等转换为投资性房地产。32n7.4.4投资性房地产后续计量投资性房地产后续计

28、量n投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企旦只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。n1. 采用成本模式进行后续计量采用成本模式进行后续计量 n，按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。 n【例7-14】 甲企业将一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为2 400万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值

29、为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金11万元。甲企业会计处理如下： n 甲企业计提折旧：n每月计提的折旧=2 4002012=10(万元)n借：其他业务成本100 000贷：投资性房地产累计折旧100 000 n 甲企业每月确认租金：n借：银行存款 110 000n 贷：其他业务收入 110 00034n 会计期末，投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。n【例7-15】承例7-14所示，若当年

30、12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为2 000万元，此时办公楼的账面价值为2 280万元，以前未计提减值准备。 n甲企业计提投资性房地产减值准备= 2 280- 2 000=280（万元） n借：资产减值损失 2 800 000n 贷：投资性房地产减值准备 2 800 00035n2. 采用公允价值模式进行后续计量采用公允价值模式进行后续计量 n 企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 n 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，

31、投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。n【例7-16】 甲公司为从事房地产经营开发的企业。2011年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为15年。当年11月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为7 000万元。2011年12月31日，该写字楼的公允价值为7 600万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。甲企业的会计处理如下：n 2011年11月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：n借：投资性房

32、地产成本 70 000 000n 贷：开发成本 700 000 000 n 2011年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值；公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：n借：投资性房地产公允价值变动 6 000 000n 贷：公允价值变动损益 60 000 000 7.5 投资性房地产转换和处置投资性房地产转换和处置n7.5.1 投资性房地产转换投资性房地产转换n1. 投资性房地产转换形式和转换日投资性房地产转换形式和转换日n 房地产转换形式：n 房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。例如自用的办公楼改为出租等。这里的确凿证据包括两个方面:n一是企业董事会或类

33、似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议;n二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。n 投资性房地产转换日的确定： n2. 投资性房地产转换为非投资性房地产投资性房地产转换为非投资性房地产 n 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产。n 企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销

34、)”科目，贷记“累计折旧（摊销）”；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。n 【例7-17】 2011年10月20日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为4 000万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧1 000万元。假设甲企业采用成本计量模式。甲企业的会计处理如下：n借：固定资产 50 000 000n 投资性房地产累计折旧 10 000 000n 贷：投资性房地产 50 000 000n 累计折旧 10 000 000n 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产。

35、n 转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。n 【例7-18】 2011年11月5日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。2011年l1月5日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。甲企业的会计处理如下： n借：固定资产

36、 48 000 000n 贷：投资性房地产成本 45 000 000n 公允价值变动 2 500 000n 公允价值变动损益 500 000n3. 非投资性房地产转换为投资性房地产非投资性房地产转换为投资性房地产n 非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。n 企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，

37、借记“累计摊销（折旧）”，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。n【例7-19】 甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2011年5月l5日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2011年6月15日，为期5年。2011年6月15日，该栋办公楼的账面余额为6 000万元，已计提折旧800万元。假设甲企业投资性房地产采用成本计量模式。 n 甲企业的会计处理如下：n借：投资性房地产写字楼 60 000 000 n 累计折旧 8 000 000

38、n 贷：固定资产 60 000 000n 投资性房地产累计折旧 8 000 000n 非投资性房地产转换为采用公允价值进行后续计量韵投资性房地产。n 企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换目的公允价值，借记“投资性房地产成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“

39、资本公积其他资本公积”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。n 【例7-20】2011年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2011年12月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2011年l2月30日，租赁期限为3年。2011年l2月30日，该办公楼原价为5亿元，已提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。n 甲企业的会计处理如下：n借：投资性房地产成本 350

40、000 000n 公允价值变动损益 7 500 000 n 累计折旧 142 500 000n 贷：固定资产 500 000 000n7.5.2投资性房地产处置投资性房地产处置n 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。n1. 采用成本模式计量的投资性房地产的处置n 处置采用成本模式进行后续计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊

41、销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。 n【例7-21】 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为35 000万，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为37 000万元，已计提折旧7 000万元。假设不考虑相关税费。n甲企业的会计处理如下：n借：银行存款 350 000 000n 贷：其他业务收入 350 000 000n借：其他业务成本 300 000 000n 投资性房地产累计折旧 70 000 000n 贷：投资性房地产写字楼 370 000 000n 2. 采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置 n 处