第五章会计变更与差错更正

1、2022-5-161会计变更与差错更正会计变更与差错更正会计政策变更会计政策变更会计变更会计变更学习目标学习目标前期差错更正前期差错更正会计估计变更会计估计变更会计主体变更会计主体变更2022-5-162学习目标学习目标v本章介绍会计变更与差错更正的基本原理本章介绍会计变更与差错更正的基本原理v通过本章的学习：通过本章的学习： 应该理解会计变更与差错更正的基本概念与分类应该理解会计变更与差错更正的基本概念与分类 掌握会计政策变更与会计估计变更的会计处理方掌握会计政策变更与会计估计变更的会计处理方法：法： 追溯调整法追溯调整法 未来适用法未来适用法 掌握前期差错更正的会计处理方法掌握前期差错更正

2、的会计处理方法:追溯重述法追溯重述法2022-5-163第一节第一节 会计政策变更会计政策变更v会计政策及特点会计政策及特点v会计政策变更的含义与条件会计政策变更的含义与条件v会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理2022-5-164一、会计政策及特点一、会计政策及特点会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策具有强制性与多层次性。会计政策具有强制性与多层次性。 企业应当在会计准则允许采用的会计政策中企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定

3、选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。计量和报告。 按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容附注中披露其所采用的会计政策的重要内容2022-5-165二、会计政策变更的含义与条件二、会计政策变更的含义与条件v会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为。v根据我国会计准则和会计制度的规定，企业只根据我国会计准则

4、和会计制度的规定，企业只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：更会计政策： 法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。关。2022-5-166二、会计政策变更的含义与条件二、会计政策变更的含义与条件v以下两种情形不属于会计准则所定义的会计以下两种情形不属于会计准则所定义的会计政策变更：政策变更： （1）本期发生的交易或事项与以前相比）本期发生的

5、交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。具有本质区别，因而采用新的会计政策。 （2）对初次发生的或不重要的交易或事）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。项采用新的会计政策。2022-5-167三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理v对于会计政策变更的会计处理，就是要决定：对于会计政策变更的会计处理，就是要决定： 是否计算和确认会计政策变更的累积影响数是否计算和确认会计政策变更的累积影响数 如果确认会计政策变更的累积影响数，是将如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。

6、初留存收益。v根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：会计处理方法分为： 追溯调整法追溯调整法 当期法当期法 未来适用法未来适用法2022-5-1681追溯调整法追溯调整法v定义：定义： 追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财

7、务报表存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。中相关项目进行调整的方法。累积影响数：累积影响数：P413 具体方法，请参见具体方法，请参见例例1。2022-5-1691追溯调整法追溯调整法【例例1 1】华天公司华天公司205年、年、206年分别以年分别以450万元和万元和110万元的价格从股票市场购入万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的股票，市价两支以交易为目的股票，市价一直高于成本。假定不考虑相关税费。公司采用成本与市价孰一直高于成本。假定不考虑相关税费。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为

8、目年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为假设所得税税率为25，公司按净利润的，公司按净利润的10提取法定盈余公提取法定盈余公积，按净利润的积，按净利润的5提取任意盈余公积。提取任意盈余公积。206年公司发行在外年公司发行在外普通股加权平均数为普通股加权平均数为4500万股。万股。A、B股票有关成本及公允价股票有关成本及公允价值资料见下表（单位：万元）。值资料见下表（单位：万元）。购

9、入成本20X5年年末公允价值20X6年年末公允价值A股票450510510B股票110/1302022-5-16101追溯调整法追溯调整法会计处理如下：会计处理如下：（1）计算改变计量方法后的累积影响数）计算改变计量方法后的累积影响数 （单位：万元）（单位：万元）X年末年末 公允价值公允价值 原账面价值原账面价值 税前差异税前差异 所得税影响所得税影响 税后差异税后差异20X551045060154520X6640560802060华天公司华天公司207年年12月月31日的比较财务报表最早期初为日的比较财务报表最早期初为206年年1月月1日。日。华天公司在华天公司在205年年末的税后净影响额为

10、年年末的税后净影响额为45万元，即为该公司万元，即为该公司206年期初交易性金融资产由成本与市价孰低改为公允价值的累年期初交易性金融资产由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。积影响数。华天公司在华天公司在206年年末的税后净影响额为年年末的税后净影响额为60万元，其中，万元，其中，45万万元是调整元是调整206年累积影响数，年累积影响数，15万元是调整万元是调整206年当期金额。年当期金额。华天公司按照公允价值重新计量华天公司按照公允价值重新计量206年年末年年末B股票账面价值，其股票账面价值，其结果公允价值变动收益少计入了结果公允价值变动收益少计入了20万元，所得税费用少计入了万元，所得

11、税费用少计入了5万万元，净利润少计入了元，净利润少计入了15万元。万元。2022-5-16111.追溯调整法追溯调整法（2）编制有关项目的调整分录）编制有关项目的调整分录v 调整交易性金融资产。调整交易性金融资产。 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 800000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 600000 递延所得税负债递延所得税负债 200000v 调整利润分配。调整利润分配。 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 90000 贷：盈余公积贷：盈余公积 90000 其中，按净利润的其中，按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的提取法定盈余公积，按净利润的5提取任

12、意盈余公积。提取任意盈余公积。2022-5-16121.追溯调整法追溯调整法（3）调整财务报表）调整财务报表 华天公司在列报华天公司在列报207年度的财务报表时，应调整年度的财务报表时，应调整207年资产负债年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。v资产负债表项目的调整：资产负债表项目的调整： 调增交易性金融资产年初余额调增交易性金融资产年初余额80万元；调增递延所得税负债年初余额万元；调增递延所得税负债年初余额2

13、0万元；调增盈余公积年初余额万元；调增盈余公积年初余额9万元；调增未分配利润年初余额万元；调增未分配利润年初余额51万元。万元。v利润表项目的调整：利润表项目的调整： 调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额20万元；调增所得税费用上年金额万元；调增所得税费用上年金额5万万元；调增净利润上年金额元；调增净利润上年金额15万元；调增基本每股收益上年金额万元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。元。v所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整： 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额6.75万元；未分配利润上年万元；未分配利润上

14、年金额金额38.25万元，所有者权益合计上年金额万元，所有者权益合计上年金额45万元。万元。 调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额2.25万元；未分配利润本年万元；未分配利润本年金额金额12.75万元。万元。2022-5-16131.追溯调整法追溯调整法（4）附注说明）附注说明 本公司本公司207年按照会计准则规定，对交易性金融资产期年按照会计准则规定，对交易性金融资产期末计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策末计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，变更采用追溯调整法，207年比较财务报表已重新表述。年比较

15、财务报表已重新表述。206年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为响数为45万元。调增万元。调增206年的期初留存收益年的期初留存收益45万元，其中，万元，其中，调增未分配利润调增未分配利润38.25万元，调增盈余公积万元，调增盈余公积6.75万元。会计万元。会计政策变更对政策变更对206年度财务报表本年金额的影响为：增加未分年度财务报表本年金额的影响为：增加未分配利润配利润12.75万元，调增盈余公积万元，调增盈余公积2.25万元，调增净利润万元，调增净利润15万元。万元。 2022-5-16142当期法当期法v定义：定义： 当期

16、法，是指对某类交易或事项变更会计政策当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。备考数据。2022-5-16153未来适用法未来适用法v定义：定义： 未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项适用

17、于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。的方法。v具体方法：具体方法： 不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。 根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响。对当期净利润的影响。2022-5-16163未来适用法未来适用法【例例2 2】丙公司原来采用后进先出法对存货计价，由于丙公司原来采用后进先出法对存货计价，由于会计准则取消了该方法，该公司决定从会计准则取消了该方法，该公司决定从20X720X7年年1 1月月1 1日日起改用先进先出法。起改用先进先出法。20X720X7年年1 1月月1 1

18、日存货按后进先出法日存货按后进先出法计价的成本为计价的成本为6060万元（前期的存货变动资料已无法取万元（前期的存货变动资料已无法取得），得），20X720X7年该公司购入存货的实际成本为年该公司购入存货的实际成本为120120万元，万元，20X720X7年年1212月月3131日按先进先出法计算确定的期末存货成日按先进先出法计算确定的期末存货成本为本为7070万元，当年销售收入为万元，当年销售收入为160160万元。假设当年无营万元。假设当年无营业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用与财务业税费，其他期间费用（销售费用、管理费用与财务费用）共费用）共1818万元，所得税税率为万元，所得税税

19、率为33%33%，当年应税所得与，当年应税所得与税前利润相等。税前利润相等。20X720X7年年1212月月3131日按后进先出法计算的日按后进先出法计算的期末存货成本为期末存货成本为8585万元万元2022-5-16173未来适用法未来适用法v分析：分析： 丙公司由于准则变化而改变会计政策，属于会计丙公司由于准则变化而改变会计政策，属于会计政策变更。由于难以进行追溯调整，因此应采用政策变更。由于难以进行追溯调整，因此应采用未来适用法进行会计处理。未来适用法进行会计处理。 具体操作为：具体操作为： 不必计算不必计算20X7年年1月月1日及以前各期期末存货按先进先日及以前各期期末存货按先进先出法

20、计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。出法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额。 只需从只需从20X7年开始采用先进先出法计价。年开始采用先进先出法计价。 需要计算确定由于此项会计政策变更对需要计算确定由于此项会计政策变更对20X7年净利润年净利润的影响数，以便在报表附注中披露此信息。的影响数，以便在报表附注中披露此信息。2022-5-16183未来适用法未来适用法v具体步骤如下：具体步骤如下： （1）存货按先进先出法计价条件下）存货按先进先出法计价条件下20X7年年的销售成本。的销售成本。 期初成本期初成本+ +本期购入存货成本本期购入存货成本- -期末存货成本期末存货成本 =60+

21、120-70=60+120-70 =110 =110（万元）（万元） （2 2）存货按后进先出法计价条件下）存货按后进先出法计价条件下20X7年年的销售成本。的销售成本。 期初成本期初成本+ +本期购入存货成本本期购入存货成本- -期末存货成本期末存货成本 =60+120-85=60+120-85 =95 =95（万元）（万元）2022-5-16193未来适用法未来适用法（3）会计政策变更对）会计政策变更对20X7年净利润的影响数如下表所示年净利润的影响数如下表所示 对当年净利润的影响数计算表对当年净利润的影响数计算表 单位：元单位：元项目项目先进先出法先进先出法后进先出法后进先出法营业收入营

22、业收入1 600 0001 600 0001 600 0001 600 000减：营业成本和营业税费减：营业成本和营业税费1 100 0001 100 000950 000950 000 期间费用期间费用180 000180 000180 000180 000利润总额利润总额320 000320 000470 000470 000减：所得税费用减：所得税费用105 600105 600155 100155 100净利润净利润214 400214 400314 900314 900差额差额-100 500-100 5002022-5-16204我国现行会计准则与制度的规定我国现行会计准则与制度的

23、规定v根据根据企业会计准则第企业会计准则第28号号会计政策、会会计政策、会计估计变更和差错更正计估计变更和差错更正的规定，企业发生的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列具体情况进会计政策变更，要分别根据下列具体情况进行相应的会计处理：行相应的会计处理： （1）企业依据法律或会计准则等行政法规、）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。规章的要求变更会计政策的。 如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。国家发布的相关会计处理规定进行处理。 如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会如果国家没有发布

24、相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。用追溯调整法进行会计处理。2022-5-16214我国现行会计准则与制度的规定我国现行会计准则与制度的规定 （2）如果由于经济环境、客观情况发生变）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追更的累积影响数能够合理确

25、定，则应采用追溯调整法进行会计处理。溯调整法进行会计处理。 （3）如果会计政策累积影响数不能合理确）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理用未来适用法进行会计处理 注：在我国，不允许采用当期法。注：在我国，不允许采用当期法。2022-5-1622第二节第二节 会计估计变更会计估计变更v会计估计及特点会计估计及特点v企业应当披露的重要会计估计企业应当披露的重要会计估计v会计估计变更及其原因会计估计变更及其原因v会计政策变更与会计估计变更的划分会计政策变更与会计估计变更的划分v会计估计变更的会计处理会计估

26、计变更的会计处理2022-5-1623一、会计估计及特点一、会计估计及特点v会计估计会计估计 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。v会计估计的特点会计估计的特点 需要进行会计估计的根本原因是由于企业的需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素。经济活动中存在不确定性因素。 进行会计估计的依据是最近可利用的信息或进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。资料。 进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。2022-5-

27、1624二、企业应当披露的重要会计估计二、企业应当披露的重要会计估计v企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不予披露。判断会计估计是否的会计估计可以不予披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。通常，企业应当披露如下会计估计：金额。通常，企业应当披露如下会计估计： （1）（15）见教材。2022-5-1625三、会计估计变更及其原因三、会计估计变更及其原因v会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，

28、从而对资产或负债的账经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。v会计估计是以最近可利用的信息或资料为基础进行的。会计估计是以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而，随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计然而，随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化；或者取得了新的信息、积累了的基础可能发生变化；或者取得了新的信息、积累了更多经验，企业有可能发现原有估计不符合事实，因更多经验，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的会计估计进行修正。而需要对原来的会计估计进行修正。 应当指出，会计估计

29、变更并不意味着原来的会计估应当指出，会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。2022-5-1626四、会计政策变更和会计估计变更的划分四、会计政策变更和会计估计变更的划分v划分基础划分基础 以会计确认是否发生变更作为判断基础以会计确认是否发生变更作为判断基础 以计量基础是否发生变更作为判断基础以计量基础是否发生变更作为判断基础 以列报项目是否发生变更作为判断基础以列报项目是否发生变更作为判断基础 根据会计确认、计量基础和列报项目所

30、选择的、为根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。计估计变更。v划分方法划分方法 分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。分基础变更时，

31、该事项可以判断为会计估计变更。 2022-5-1627五、会计估计变更的会计处理五、会计估计变更的会计处理v会计估计变更应解决两个问题：会计估计变更应解决两个问题： 如何在账面上记录会计估计变更的影响；如何在账面上记录会计估计变更的影响； 如何在比较财务报表上报告会计估计变更。如何在比较财务报表上报告会计估计变更。v上述两个问题的解决方法上述两个问题的解决方法: 对于会计估计变更的会计处理，一般采用未来适对于会计估计变更的会计处理，一般采用未来适用法。用法。 为了使不同期间的财务报表能够可比，则：为了使不同期间的财务报表能够可比，则： 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活如果会计估

32、计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；动损益，则以后期间也应计入日常活动损益； 如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。则以后期间也应计入特殊项目。2022-5-1628五、会计估计变更的会计处理五、会计估计变更的会计处理v企业对会计估计变更的具体处理方法为：企业对会计估计变更的具体处理方法为： 会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。当在变更当期予以确认。 既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数既影响变更当

33、期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。应当在变更当期和未来期间予以确认。 企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。作为会计估计变更处理。 2022-5-1629五、会计估计变更的会计处理五、会计估计变更的会计处理【例例3 3】ABC公司有一台管理用设备，原始价值为公司有一台

34、管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为元，预计使用寿命为8年，净残值为年，净残值为4000元，元，自自204年年1月月1日起按直线法计提折旧。日起按直线法计提折旧。208年年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净值做出修正，修改后的预计使用寿命为寿命和净值做出修正，修改后的预计使用寿命为6年，年，净残值为净残值为2000元。公司所得税税率为元。公司所得税税率为25，假定税，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。法允许按变更后的折旧额在税前扣除。 2022-5-1630五、会计估计变更的会计处理五、会计估计变更的会计处理A

35、BC公司对上述会计估计变更的会计处理如下：公司对上述会计估计变更的会计处理如下： 1.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。 2.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。 按原估计，每年折旧额为按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧元，已提折旧4年，共年，共计计40000元，固定资产净值为元，固定资产净值为44000元，则第元，则第5年相关科目年相关科目的期初余额如下：固定资产的期初余额如下：固定资产 84000；累计折旧；累计折旧 40000；固；固定资产净值定资产净值 44000

36、。 改变估计使用寿命后，改变估计使用寿命后，208年年1月月1日起每年计提的折日起每年计提的折旧费用为旧费用为21000元元(44000-2000)(6-4)。208年年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：用寿命和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下： 借：管理费用借：管理费用 21000 贷：累计折旧贷：累计折旧 21000 2022-5-1631五、会计估计变更的会计处理五、会计估计变更的会计处理 3附注说明。附注说明。 本公司一台管理用设备，原始价值为本公

37、司一台管理用设备，原始价值为84000元，原预计使用寿命为元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于208年初变更该设备的使用寿命为年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净年，预计净残值为残值为2000元，以反映该设备的真实耐用寿命和元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8250元元(21000-10000)(1-25)。2022

38、-5-1632第三节第三节 会计主体变更会计主体变更v定义：定义： 会计主体变更是指报告主体的变更，即财务会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。期小。 例如：例如： 本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。 原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。期的合并财务报表。v会计处理方法：会计处理方法： 对于会计主体的变更，通常采用追溯调

39、整法。对于会计主体的变更，通常采用追溯调整法。2022-5-1633第四节第四节 前期差错更正前期差错更正v前期差错的概念前期差错的概念v重要的前期差错重要的前期差错v前期差错重要性的判断前期差错重要性的判断v前期差错更正的会计处理前期差错更正的会计处理2022-5-1634一、前期差错的概念一、前期差错的概念v前期差错是指由于没有运用或错误运用下前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。或错报。 编报前期财务报表时预期能够取得并加编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。以考虑的可靠信息。 前期财务报告批准报

40、出时能够取得的可前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。靠信息。2022-5-1635二、重要的前期差错二、重要的前期差错v前期差错通常包括计算错误、应用会计政前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。影响以及存货、固定资产盘盈等。v我国会计准则所指的前期差错应当是重要我国会计准则所指的前期差错应当是重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。前期差错。2022-5-1636三、前期差错重要性的判断三、前期差错重要性的判断v 重要的前期差错，是指足以影响财

41、务报表使用者对企业财务重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。前期状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是

42、判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。严重，其重要性水平越高。 所有故意导致的差错均是重要的。所有故意导致的差错均是重要的。v 企业应当严格区分会计变更和前期差错更正，对于前期根据企业应当严格区分会计变更和前期差错更正，对于前期根据当时情况作出的正确会计政策选择或合理会计估计，在当期当时情况作出的正确会计政策选择或合理会计估计，在当期按照新的情况需要变更会计政策或会计估计的，应当作为会按照新的情况需要变更会计

43、政策或会计估计的，应当作为会计变更处理，不应作为前期差错更正处理。计变更处理，不应作为前期差错更正处理。2022-5-1637四、前期差错更正的会计处理四、前期差错更正的会计处理v会计差错处理方法：会计差错处理方法： 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度不间发现的报告年度的会计差错及以前年度不重要的差错，应按照重要的差错，应按照企业会计准则第企业会计准则第29号号资产负债表日后事项资产负债表日后事项的规定处理。的规定处理。 其他会计差错更正其他会计差错更正 本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期本期发现的与本期相关

44、的会计差错，应调整本期相关项目。（会计基础中已讲）相关项目。（会计基础中已讲） 本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的不同类别，按不同方法进行根据前期会计差错的不同类别，按不同方法进行处理。处理。2022-5-1638四、前期差错更正的会计处理四、前期差错更正的会计处理v 不重要的前期差错的处理不重要的前期差错的处理 对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损

45、益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。【例例4】ABC公司在公司在206年年12月月31日发现，一台日发现，一台9600元应计入元应计入固定资产，并应于固定资产，并应于205年年2月月1日开始计提折旧的管理用设备，日开始计提折旧的管理用设备，在在205年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值和税务影响因素。年，假设不考虑净残值和税

46、务影响因素。则在则在206年年12月月31日更正此差错的会计分录为：日更正此差错的会计分录为： 借：固定资产借：固定资产 9600 贷：管理费用贷：管理费用 5000 累计折旧累计折旧 4600 假设该项差错直到假设该项差错直到209年年2月后才发现，则不需要做任何分录，月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。因为该项差错已经抵销了。2022-5-1639四、前期差错更正的会计处理四、前期差错更正的会计处理v重要的前期差错的处理重要的前期差错的处理追溯重述法追溯重述法 对于重要的前期差错，企业应当在其发现当对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

47、具体期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：更正： 追溯重述差错发生期间列报的前期比较金追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；额； 如果前期差错发生在列报的最早前期之前，如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。和所有者权益相关项目的期初余额。2022-5-1640四、前期差错更正的会计处理四、前期差错更正的会计处理v 采用追溯重述法需要考

48、虑的因素采用追溯重述法需要考虑的因素 对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。 在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期应调整各该期间的净损益和其他相关项目

49、，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。也应一并调整。 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的当一并

50、调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额目的期初余额(可能是当期可能是当期)；当企业在当期期初确定前期差错对所有；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。2022-5-1641四、前期差错更正的会计处理四、前期差错更正的会计处理v追溯重述法的会计处理追溯重述法的会计处理 与追溯调整法基本相同，只是对涉及损益的与追溯调整法基本相同，只是对涉及损益的差错通过差错通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目核算，最科目核算，最后将该科目余额转入后将该科目余额转入“利润分配利润分配未分配利未分配利润润”科目。科目。【例例5】ABC公司在公司在206年发现，年发现，205年公司漏年公司漏记一项固定资产的折旧费用记一