中级会计实务课件16年第十六章所得税

1、第十六章所得税第十六章所得税最近最近3年题型题量考情分析年题型题量考情分析年份、题型201520132014题数分值题数分值题数分值单选题多选题判断题计算题 112112综合题合计112112第一节第一节 计税基础与暂时性差异计税基础与暂时性差异 一、所得税会计概述一、所得税会计概述 所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。企业会计准则第税会计核算中的具体体现。企业会计准则第18号所得号所得税采用了资产负债表债务法核算所得税。税采用了资产负债表债务法核算所得税。 资产负债表债务法计算的基本程序： （1）确定资产、负

2、债的账面价值； （2）确定资产、负债的计税基础； （3）比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定暂时性差异（应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异）； （4）计算确定当期应交所得税，按税法规定计算； （5）确定利润表中所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用两部分组成。 二、暂时性差异二、暂时性差异 （一）基本界定（一）基本界定 就所得税而言，会计与税法的差异，可以分为两大类，非暂就所得税而言，会计与税法的差异，可以分为两大类，非暂时性差异（永久性差异）与暂时性差异。时性差异（永久性差异）与暂时性差异。非暂时性差异（永久性差异），不产生递延所得税资产非暂时性差异（永久性差异），不产生递延所得

3、税资产/负负债，仅影响当期应纳税所得额的计算。如国债利息收入等。债，仅影响当期应纳税所得额的计算。如国债利息收入等。暂时性差异，属于会计和税法的规定不同而导致的暂时差异，暂时性差异，属于会计和税法的规定不同而导致的暂时差异，以后期间该差异可转回，即最终会计和税法会趋于一致。以后期间该差异可转回，即最终会计和税法会趋于一致。暂时性差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。如下图暂时性差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。如下图所示：所示：（二）暂时性差异的分类（二）暂时性差异的分类 （三）特殊项目产生的暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债

4、的确某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值为能够确定其计税基础的，其账面价值为0与计税基础之间的差与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。异也构成暂时性差异。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照

5、会计准则规定即计入当期损益（销该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益（销售费用等），不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可售费用等），不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其

6、相关的递延所得税资产。【例题【例题多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（有（ ）。（）。（2012年）年）A.账面价值大于其计税基础的资产账面价值大于其计税基础的资产B.账面价值小于其计税基础的负债账面价值小于其计税基础的负债C.超过税法扣除标准的业务宣传费超过税法扣除标准的业务宣传费D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损【答案】【答案】AB【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项其计税基础，产

7、生应纳税暂时性差异，选项A和和B均正确；选均正确；选项项C和和D产生的均为可抵扣暂时性差异。产生的均为可抵扣暂时性差异。 三、资产的计税基础三、资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。 资产的计税基础资产在未来期间计税时可以税前扣除的金资产的计税基础资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额额 （一）固定资产会

8、计账面价值原价累计折旧固定资产减值准备税法计税基础原价税法规定计提折旧 暂时性差异原因： （1）折旧：折旧方法、折旧年限不同产生的差异。 （2）减值：因计提固定资产减值准备产生的差异。会计可计提固定资产减值，导致固定资产账面价值下降，但税法计税基础不允许扣除减值部分，导致固定资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。 （二）无形资产 除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 （1）会计：对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段

9、符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本； 税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除（永久性差异，不形成暂时性差异）；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销（形成可抵扣暂性差异）。 （2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。摊销：企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试

10、。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销（即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产）。减值：在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。【例题单选题】大海公司当期发生研究开发支出共计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出240万元，开发阶段符合资本化条件的支出560万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产20万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。A.0 B.540 C.270 D.810【答案】D【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=560

11、-20=540（万元），计税基础=540150%=810（万元）。 （三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 会计账面价值资产负债日公允价值 税法计税基础取得时成本 按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。 （四）其他资产（四）其他资产 因企业会计准则规定与税法法规规定不同，企业持有的其因企业会计准则规定与税法法规规定不同，企

12、业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 （1）例如，计提了资产减值准备的其他资产。因所计提的）例如，计提了资产减值准备的其他资产。因所计提的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，即该项资减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，即该项资产的计税其础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成该项产的计税其础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成该项资产的账面价值与计税基础之间存在差异（可抵扣暂时性差资产的账面价值与计税基础之间存在差异（可抵扣暂时性差异）。异）。 （2）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产）采用

13、公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 会计：期末按公允价值计量会计：期末按公允价值计量 税法：以历史成本为基础确定税法：以历史成本为基础确定 四、负债的计税基础四、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础负债的账面价值未来期间税法允许税负债的计税基础负债的账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额未来不可以税前列支金额前扣除的金额未来不可以税前列支金额负债的确认与偿还一般不会影响企来未来期间的损益，也负债的确认与偿还一般不

14、会影响企来未来期间的损益，也不会影响其未来期间的应纳税所得额，因此未来期间计算应纳不会影响其未来期间的应纳税所得额，因此未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账，计税基础即为账面价值，也即负债一般不会产生暂时性差异。面价值，也即负债一般不会产生暂时性差异。 （一）预计负债 注意：两种情况：一是税法规定，现在预计时不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除（形成暂时性差异）。二是税法规定，现在不允许税前扣除，将来实际发生时仍不允许税前扣除（永久性差异）。 （1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。按照企业会计

15、准则第13号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除（将来），因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零，产生可抵扣暂时性差异。 （2）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。如企业因未决诉讼或仲裁导致的赔偿款、罚款等，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债，不产生暂时性差异（永久性差异）。【例题单选题】A公司于2011年12月31日“预计负债产品质量保证费用”科目贷方余额为200万

16、元，2012年实际发生产品质量保证费用210万元，2012年12月31日预提产品质量保证费用120万元，假定税法规定，产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除，2012年12月31日该项负债的计税基础为（ ）万元。A.0 B.110 C.200 D.210【答案】A【解析】2012年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。 （二）预收账款 两种情况：一是会计确认收入与税法确认收入时点不同；二是会计确认收入与税法确认收入时点相同。 （1）会计确认收入与税法确认收入时点相同 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债

17、。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。 （2）会计确认收入与税法确认收入时点不同 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异。 （三）应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，相关应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异

18、。 也有产生差异的情况：如计提的教育经费、以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬等。【例题【例题单选题】单选题】2012年年1月月1日，日，B公司为其公司为其100名中层以上名中层以上管理人员每人授予管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从份现金股票增值权，这些人员从2012年年1月月1日起必须在该公司连续服务日起必须在该公司连续服务3年，即可自年，即可自2014年年12月月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年年12月月31日之前行使完毕。日之前行使完毕。B公司公司2012年年12月月31日计算确定的日计算确定的应付职

19、工薪酬的余额为应付职工薪酬的余额为200万元，按税法规定，以现金结算万元，按税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。所得额。2012年年12月月31日，该应付职工薪酬的计税基础为日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。）万元。A.200 B.0 C.100 D.-200 【答案】【答案】B【解析】应付职工薪酬的计税基础【解析】应付职工薪酬的计税基础=200-200=0。 （四）其他负债 企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定

20、，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。【例题多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。（2010年考题）A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案】ABC【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交

21、易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。【例题单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。（2009年考题）A.因欠税产生的应交税款滞纳金B.因购入存货形成的应付账款C.因确认保修费用形成的预计负债D.为职工计提的应付养老保险金【答案】C【解析】负债的计税基础为负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可以税前列支的金额。因确认保修费用形成的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-未来期间可税前列支的金额

22、=0。 五、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 对于企业合并交易的所得税处理，分为应税合并与免税合并，应税合并一般不产生暂时性差异，但免税合并会产生暂时性差异。第二节递延所得税负债及递延所得税资产的第二节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量 递延所得税负债确认时分三种情况：递延所得税负债确认时分三种情况： 确认应纳税暂时性差异产生的递延所得

23、税负债时，确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响作为利润表中所得税费用的组成部分；关的所得税影响作为利润表中所得税费用的组成部分； 借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益（其他综合收益），不能计入所得税费用；（如可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异） 借：其他综合收益 贷：递延所得税负债 企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当

24、期损益的金额。 借：商誉 贷：递延所得税负债 借：递延所得税产 贷：营业外收入【例题【例题判断题】非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的判断题】非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产或递延所得入账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。（税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。（ ）（2012年）年）【答案】【答案】【解析】非同一控制下的免税合并，合并时被购买方不交企【解析】非同一控制下的免税合并，合并时被购买方不交企业所得税，合并后资产、负债账面价值和计税基础之间确认业所得税，合并后

25、资产、负债账面价值和计税基础之间确认的暂时性差异，导致的递延所得税资产或者递延所得税负债的暂时性差异，导致的递延所得税资产或者递延所得税负债对应确认的是商誉或营业外收入，不计入所得税费用。对应确认的是商誉或营业外收入，不计入所得税费用。 （一）递延所得税负债的确认（一）递延所得税负债的确认 （1）除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债）除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或

26、事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。的所得税费用。 （2）不确认递延所得税负债的特殊情况（了解即可） 商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值 ，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。会计上作为非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂

27、时性差异，企业会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。 应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的（应税合并），该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。 除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。 与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负

28、债。 但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 对于权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价对于权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：考虑该项投资的持有意图： 如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的

29、调整产生如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税的影响；因确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间的影响；因确认投资收益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂税影响；因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。因此，

30、在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。认相关的所得税影响。 在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同

31、产生的有关暂时性差长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。异，均应确认相关的所得税影响。 （二）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。另外，无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，延所得税负债的确认不要求折现。【例题判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（ ）（2011年考题）【答案

32、】【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额，应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。 二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认：（一）递延所得税资产的确认： 1.确认的一般原则：确认的一般原则： （1）资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂）资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可以利

33、用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。资产。 （2）同递延所得税负债的确认相同，确认递延所得税资产时也分三种情况： 同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整； 有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项，则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益（其他综合收益），不能计入所得税费用； 企业合并时产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响，应相应调整企业合并中确认的商誉或是应

34、计入当期损益的金额。 （3）确认递延所得税资产时，应关注以下问题： 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 在判断企业可抵扣暂时性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应当考虑以下两个方面的影响： 一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除相关费用后的金额。 二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。 考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。 对与子公司、联营企

35、业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。 2.不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生

36、的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。 【例题【例题1212】某企业于】某企业于20122012年度共发生研发支出年度共发生研发支出200200万元，万元，其中研究阶段支出其中研究阶段支出2020万元，开发阶段不符合资本化条件支出万元，开发阶段不符合资本化条件支出6060万元，符合资本化条件支出万元，符合资本化条件支出120120万元形成无形资产，假定该万元形成无形资产，假定该无形资产于无形资产于20122012年年7 7月月3030日达到预定用途，采用直线法按日达到预定用途，采用直线法按5 5年年摊

37、销。该企业摊销。该企业20122012年税前会计利润为年税前会计利润为1 0001 000万元，适用的所得万元，适用的所得税税率为税税率为25%25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。计入管理费用。 要求：要求： （1 1）计算该企业）计算该企业20122012年应交所得税。年应交所得税。 （2 2）计算该企业）计算该企业20122012年年1212月月3131日无形资产的账面价值和日无形资产的账面价值和计税基础，并判断是否确认递延所得税资产。（答案中的金计税基础，并判断是否确认递延所得税资产。（答案中的金额单位用万元表示）额单位

38、用万元表示） 【答案】【答案】 （1 1） 无形资产无形资产20122012年按会计准则规定计入管理费用金额年按会计准则规定计入管理费用金额=20+60+120=20+60+1205 512126=926=92（万元）（万元） 按税法规定按税法规定20122012年应计入损益的金额年应计入损益的金额=92+92=92+9250%=13850%=138（万元）（万元） 2012 2012年应纳税所得额调减金额年应纳税所得额调减金额=92=9250%=4650%=46（万元）（万元） 2012 2012年应交所得税年应交所得税= =（1 000-461 000-46）25%=238.525%=23

39、8.5（万元）。（万元）。 （2 2） 2012 2012年年1212月月3131日无形资产账面价值日无形资产账面价值=120-=120-1201205 512126=1086=108（万元），计税基础（万元），计税基础=108=108150%=162150%=162（万（万元），可抵扣暂时性差异元），可抵扣暂时性差异=162-108=54=162-108=54（万元），但不能确认（万元），但不能确认递延所得税资产。递延所得税资产。 （二）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定 同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得

40、税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 2.递延所得税资产的减值资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。对于预期无法实现的部分，一般应确认为当期所得税费用，同时减少递延所得税资产的账面价值；对于原确认时计入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应计入所有者权益，不影响当期所得税费用。（即和确认递延所得税时做相反分录冲销） 递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利

41、用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。【例题判断题】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。（ ）【答案】 【解析】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

42、三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认 （一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、可供出或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益

43、、可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益、同时包含负债及权售金融资产公允价值变动计入所有者权益、同时包含负债及权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。 （二）与企业合并相关的递延所得税（二）与企业合并相关的递延所得税 在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后1212个月内，个月内，

44、如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当前损益；除上述情况以外，确不足冲减的，差额部分确认为当前损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。 【提示】此处指的是购买日不符合递延所得税资产确认条【提示】此处

45、指的是购买日不符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，购买日后符合条件确认递延所得税资件的可抵扣暂时性差异，购买日后符合条件确认递延所得税资产的会计处理。对购买日符合递延所得税资产确认条件的可抵产的会计处理。对购买日符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时减少商誉。扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时减少商誉。 【例题】甲公司于【例题】甲公司于20208 8年年1 1月月1 1日购买乙公司日购买乙公司80%80%股权，形股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买

46、日产生可抵扣暂时性差异的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300300万元。万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%25%。 购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产7575万元。万元。购买日确认的商誉为购买日确认的商誉为5050万元。万元。 在购买日后在购买日后6 6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差

47、异得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300300万元，万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理： 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 750 000 750 000 贷：商誉贷：商誉 500 000 500 000 所得税费用所得税费用 250 000 250 000 假定，在购买日后假定，在购买日后6 6个月，甲公司根据新的事实预计能个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异扣暂时性差异300300万元，且该新

48、的事实于购买日并不存在，万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：则甲公司应作如下会计处理： 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 750 000 750 000 贷：所得税费用贷：所得税费用 750 000 750 000四、适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的四、适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响影响因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计

49、量。递延所得税资产和递所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。化带来的影响。 除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税除直接计入所有

50、者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。当期的所得税费用（或收益）。【例题多选题】下列企业适用的企业所得税税率均为25%，不考虑其他的纳税所得调整事项，关于递延所得税的会计处理，下列说法中正确的有（ ）。A.甲公司2012年经营亏损1亿元，公司预计在未来5年内能够产生足够的应纳税所得额，为此确认递延所得税资产2 500万元B.乙公司2012年年初购入设备一台，

51、公司在会计处理时按照年限平均法计提折旧，该设备符合税收优惠条件，计税时按年数总和法计提折旧，当年比年限平均法多计1 000万，为此确认递延所得税资产250万元C.丙公司2012年年初以2 000万元购入一项可供出售金融资产，2012年年末该项金融资产的公允价值为3 000万元，为此公司确认递延所得税负债250万元D.丁公司2011年12月以4 000万元购入一项投资性房地产，税法规定按20年采用年限平均法计提折旧，丁公司采用公允价值模式对其进行后续计量，2012年年末该项投资性房地产的公允价值为3 000万元，为此确认递延所得税资产250万元【答案】AC【解析】选项B应确认递延所得税负债250

52、万元；选项D，至2012年年末，该投资性房地产的计税基础=4 000-4 00020=3 800（万元），账面价值=3 000（万元），所以应确认递延所得税资产=（3 800-3 000）25%=200（万元）。第三节所得税费用的确认和计量第三节所得税费用的确认和计量采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费（或收益）。 一、当期所得税 应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损弥补以前年度亏损当期所得税=应纳税所得额所得税税率减免税额抵免税额 二、递延所得税费用（或收益）二、递延所得税费用（或收益）

53、递延所得税费用（或收益）当期递延所得税负债的增递延所得税费用（或收益）当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加少当期递延所得税资产的增加 值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益（其他资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益（其他综合收益），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

54、综合收益），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。 另外，非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账另外，非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额（营业外收入），不影响购买日的所得税费用。的损益金额（营业外收入），不影响购买日的所得税费用。 三、所得税费用利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即：所得税费用当期所得税递延所得税 会计分录： 借：所得税费

55、用 （倒挤） 递延所得税资产 （可抵扣暂时性差异 所得税税率25%） 贷：应交税费应交所得税 （当期应纳税所得额 所得税税率25%） 递延所得税负债 （应纳税暂时性差异 所得税税率25%）【例题【例题单选题】单选题】2011年年12月月31日，甲公司因交易性金融资产日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递万元的递延所得税资产和延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司万元。假定不考虑其他因素，该公

56、司2011年年度利润表度利润表“所得税费用所得税费用”项目应列示的金额为（项目应列示的金额为（ ）万元。）万元。（2012年）年）A.120 B.140 C.160 D.180【答案】【答案】B【解析】本题相关会计分录如下：【解析】本题相关会计分录如下：借：所得税费用借：所得税费用 140 递延所得税资产递延所得税资产 10 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 150借：其他综合收益借：其他综合收益 20 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 20 注意可供出售金融资产公允价值变动确认的递延所得税对注意可供出售金融资产公允价值变动确认的递延所得税对应的是其他综合收益，而不是所得税费用

57、。应的是其他综合收益，而不是所得税费用。 四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以应将纳入合并范围的企

58、业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。确认该暂时性差异的所得税影响。【例题【例题 单选题】甲公司拥有乙公司单选题】甲公司拥有乙公司80%8

59、0%有表决权资本，能够有表决权资本，能够对乙公司实施控制。对乙公司实施控制。20122012年年6 6月，甲公司向乙公司销售一批商月，甲公司向乙公司销售一批商品，成本为品，成本为800800万元，售价为万元，售价为1 0001 000万元，万元，20122012年年1212月月3131日，乙日，乙公司将上述商品对外销售公司将上述商品对外销售40%40%，甲公司和乙公司适用的所得税，甲公司和乙公司适用的所得税税率均为税率均为25%25%。20122012年年1212月月3131日合并财务报表中应确认的递延日合并财务报表中应确认的递延所得税资产为（所得税资产为（ ）万元。）万元。A.200 A.2

60、00 B.80 B.80 C.30 C.30 D.20D.20【答案】【答案】C【解析】合并财务报表中应确认的递延所得税资产【解析】合并财务报表中应确认的递延所得税资产=（1 000-800）60%25%=30（万元）。（万元）。 五、所得税的列报企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。 （一）同时满足以下条件时