06履行每一单项履约义务时确认收入

1、会计准则学习-收入准则第六讲履行每一履约义务时确认收入1 .收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。2 .控制原则1）企业在其通过向客户转让已承诺的商品或服务来履行义务时（或履约过程中）确认收入；2）资产转让发生于客户获得对资产控制时（过程中）；3）控制是指客户具有主导使用商品或服务的能力，从中获取利益，并阻止其他企业使 用商品或服务并获得利益。3 .履约义务实现方式企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不 满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。4 .在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一

2、的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：标准1:客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（1） 一般针对资产未被创建、且客户在提供服务的同时消耗服务所产生利益的服务合同。（2）这意味着如果另一企业接手向客户提供剩余的履约义务，其无需在实质上重新执 行已由最初的供应商完成的工作。【思考题一】企业承诺将客户的一批货物从 A市运送到B市，假定该批货物在途经 C市时，由另外 一家运输公司接替企业继续提供该运输服务【解析】由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，因此，表明客户在企业 履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益，因此，企业提

3、供的运输服务属于 在某一时段内履行的履约义务。标准2:客户能够控制企业履约过程中在建的商品。这适用于客户在企业建造商品的过程中控制在产品的情形。该资产可以是有形资产或 无形资产。例如，合同约定在客户地点开发信息技术系统，在开发或改良的过程中，客户控制该 系统；又如一些建造合同包括条款声明：在建造合同项目时，客户拥有所有在建工程，表明企业在一段时间内向客户履行转移商品或服务；企业与政府的交易中，常见情形是政府 主体控制合同的任何在产品或产出；以及维修设备、装修房子等。【思考题二】 企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造 厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重

4、新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂 房归客户所有。【解析】企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的 厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此， 企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。标准3:企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内 有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。第一，具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品 用于其他用途。合同限制是指合同条

5、款规定且必须是实质性的。如企业试图主导将商品用于另一用途， 则客户能够执行其对该商品的权利；实际可行性限制是指若企业主导商品的使用则将发生 重大经济损失(例如重大返工成本或出售商品的重大损失)。一项资产是否具有替代用途应当在合同订立时就进行评估，且之后不再进行评估。管理层应当评估其是否有能力将未完工产品转为向其他客户销售，并充分考虑合同条款 的限制和实务操作上的限制 ：(1)若合同条款基本限制管理层将资产进行重新销售，则表明该资产不具有替代用 途；(2)实务操作上的限制，诸如重新将资产出售给另一客户将需发生重大成本，也可能 表明该资产不具有替代用途。第二，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

6、除了客户由于企业没有履约而提出终止合同外，企业有权就截止到目前已经履行的部分 收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力，则可以认为 企业有权获得付款。企业有权获得的付款金额必须接近转移的商品或服务的售价，即收回已发生的成本外加 合理利润的权利。企业有权获得的金额不必等同于合同利润，但必须以企业预期利润的合 理比例或企业资本成本的合理回报为基础；而并非诸如保证金付款或就相关不便之处或利 润损失向主体作出补偿的付款。【思考题三】 甲企业与A客户订立一项提供咨询服务的合同，服务的结果为向客户提供 的专业意见。专业意见与 A客户特有的事实和情况相关。如果A客户基于并非企业未能

7、按承诺履约之外的其他原因终止该咨询合同，合同要求A客户按甲企业已发生的成本加上15%勺毛利作出补偿。该 15%勺毛利率近似于甲企业从类似合同赚取的毛利率。问：甲企业应当如何确认本合同项下的收入？【解析】(1)不能确定客户同时取得并消耗了企业履约所提供的利益。理由：如果企业无法履行其义务并且客户聘请了另一咨询公司提供意见，则该另一咨询 公司可能需要实质上重新执行该企业迄今为止已完成的工作，该另一咨询公司没有取得该 企业的工作进程所带来的利益。专业意见的性质是客户仅在取得专业意见时，才取得了企 业履约的利益。(2)专业意见的建立并未创建对企业有替代用途的资产，因为专业意见与针对客户的 事实和情况相

8、关。企业轻易将资产转移给另一客户的能力受到了实际限制。企业就迄今为 止已完成的工作拥有取得付款的可执行权利，基于其成本加上接近其他合同中利润率的合 理利润率。因此，企业通过计量完成履行义务的履约进度在一段时间内确认收入。【思考题四】企业正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与企业订立一项针对指 定在建单元的约束力的销售合同。每一住宅单元均具有类似的建筑平面图及类似的面积， 但单元的其他属性(例如单元在楼宇中的位置)则有所不同。客户在订立合同支付不可返 还的保证金，并须在住宅单元的建造过程中支付进度款。合同具有禁止企业将该单元转让 给另一个客户的实质性。另外，除非企业未能按承诺履约，否则客户无

9、权终止合同。如果 客户在进度款到期时未能履行其支付已承诺进度款的义务，则企业在已完成相关单元的建 造情况下有权获得合同规定的所有已承诺对价。问：在某一段时间内确认收入 or在某个时点上确认收入？【解析】该住宅单元的销售作为在某一时段内履行的履约义务进行会计处理，即按照履 约进度确认销售收入实现。理由：(1)企业确定其履约所创造的资产(单元)不具有替代用途，因为合同禁止企 业将该单元转让给另一个客户；(2)企业具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款可执行权利，因为如果客户未能 履行其义务，企业在继续按承诺履约的情况下，企业可以在整个合同期间内有权就累计至 今已完成的履约部分收取款项。5 .在某一

10、时段内履行的履约义务的收入确认方法(1)对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收 入，但是，履约进度不能合理确定的除外。资产负债表日，企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累 计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。本期确认收入=合同的交易价格X履约进度 -以前期间已确认收入本期确认费用=合同预计总成本X履约进度 -以前期间已确认费用本期确认毛利=本期确认收入-本期确认费用（2）履约进度确定企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约 进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。产出法产出法主要是根据

11、已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实 际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产 品等确定履约进度的方法。【思考题五】 甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截至 20X7年12月31日，甲公司共更换铁轨 60根，剩余 部分预计在20X8年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足 在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。【解析】甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照 已完成的工作量确定履约进度。因此，截至20X7年12月31

12、日，该合同的履约进度为60% （60+ 100）,甲公司应确认的收入为6万元（10万元X 60%）。投入法投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数 量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。确定 履约进度需要注意的问题：第一，当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确 认收入是合适的。第二，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品 的投入。第三，实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确 定履约进度；但在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发

13、生的成本进行适当调整的 情形有：已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，除非企业和客户在订立合同时已 经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中（例如非正常损耗的料工费）；已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例：当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法确定履约进 度时不应包括这些成本，而是应当按照其成本金额确认收入：一是该商品或材料不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品或材料的控制权，之后 才接受与之相关的服务；三是该商品或材料的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自 第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而 言，企

14、业是主要责任人。【思考题六】20X 8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为 100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。20X8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到 20X 9年2月才会安装该电梯。截至20X8年12月，甲公司累计发生成本 40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约 义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的

15、设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进 度。上述金额均不含增值税。【解析】 若计算履约进度时考虑电梯成本，则已发生的成本和履约进度不成比例，所以 计算履约进度时应将电梯成本扣除。履约进度=（40-30 ） + （ 80-30 ） X 100%=20%20X 8年12月应确认的收入 =（交易价格100-电梯成本30） X 20%吨梯成本30=44 （万 元）；结转销售成本=（合同总成本 80-电梯成本30） X 20%电梯成本30=40 （万元）。6 .在某一时点履行的履约义务对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。（1）在判断客户是否已取得商品控制权时，企业

16、应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该 商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎 全部的经济利益。企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。客户 如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几 乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。如果企业仅仅是为了确保 到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得 对该商品的控制权构成障碍。企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经实

17、物占有 商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使 其他企业无法获得这些利益。企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。客户已接受该商品。企业在在判断是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑客户是否已接受该商 品，特别是客户的验收是否仅仅是一个形式。如果企业能够客观地确定其已经按照合同约 定的标准和条件将商品的控制权转移给客户，那么客户验收可能只是一个形式，并不会影 响企业判断客户取得该商品控制权的时点。实务中，定制化程度越高的商品，可能越难证明客户验收仅仅是一个形式。如果企业将商品发送给客户 供其试用

18、或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付 任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。(2)委托代销安排“委托代销安排”的迹象包括但不限于：在特定事件发生之前，企业拥有对商品的控制权；企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方；尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但没有承担对这些商品无条件付款的义务。企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没 有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方 应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。(3) “售后代管商品”安排企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：该安排必须具有商业实质；属于客户的商品必须能够单独识别；该商品可以随时交付给客户；企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考 虑是否还承担了其他的履约义务。【思考题七】A公司生产并销售笔记本电脑。20X7年，A公司与零售商 B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于 B公司的仓储能力有限，无法在 20X7年底之前接该 批电脑，双方约定 A公司在20X8年按