土地增值税汇算

1、土地增值税清算技巧与汇算清缴热点难点问题第一部分 土地增值税清算基础知识第二部分 转让税金的审核第三部分 利息支出的审核第四部分 期间费用的审核第五部分 开发成本各项目的审核第六部分 合作建房专题讲座第七部分 资金融通的常见焦点问题第八部分 汇算清缴的宏观问题第一部分：土地增值税清算基础知识 一、土地增值税清算概念二、增值额和扣除项目三、开发成本的口径四、税率的形式五、清算对象（重点）六、清算条件七、清算审核八、补缴土地增值税九、清算后再转让 一、土地增值税清算概念 2009国税发91号土地增值税清算管理规程 土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税

2、有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写土地增值税清算申报表，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。 二、增值额和扣除项目 土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。 其中，纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，为增值额。 具体到房地产开发企业，规定的扣除项目包括： 1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等； 2、新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等； 3、与转让房地产

3、有关的税金，包括营业税、城建税、教育费附加等，不包括印花税金； 4、与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用等。 其中，上述（1）（2）项可以加计扣除20%，第（3）项据实扣除，第（4）项按照（1）（2）合计数的一定比例内据实扣除。 三、开发成本的口径 会计口径：包括土地和资本化利息 土地增值税法：不含土地、资本化利息 加计扣除基数：会计口径资本化利息 2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知 四、税率的形式 1、定额税率是指按照征税对象的计量单位直接规定纳税绝对额的税率形式，主要应用于土地使用税和车船使用税，在消费税和印花税也有部分应用。 2、比例税率是指对

4、同一征税对象不分数额大小，规定相同的征税比例的税率形式，是最常见的税率，应用于企业所得税、增值税、营业税、房产税等 3、累进税率是指按照征税对象数量的增大，征税比例逐步提高的税率形式，又分为超额累进税率和超率累进税率，特点是每个级次分别适用不同的税率。前者主要应用个人所得税的工资薪金和个体工商户所得，后者主要应用于土地增值税。 4、土地增值税的税率 土地增值税实行四级超率累进税率： 增值额超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%； 增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%； 增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；

5、增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。 应纳土地增值税额 = 增值额A×30% +增值额B×40% +增值额C×50% + 增值额D×60% 在运用上述公式时，必须按照实际增值额从低到高的顺序分别确认适用的增值额A、B、C、D，有可能只有A而没有BCD。 五、清算对象 （一）会计成本核算对象 开发成本核算对象，是指在进行成本核算时，归集和分配开发成本而确定的成本承担者。 由于房地产开发企业是按照城市总体规划和建设规划以及土地使用规划的要求，在特定的固定地点进行开发经营的。因此应结合开发项目的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素，按照

6、下列原则，选择成本核算对象： 1、一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。 2、同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象 3、对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。 （二）企业所得税 计税成本对象 2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法 1、可否销售原则。 开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营

7、销售的成本对象。 2、分类归集原则。 对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。 3、功能区分原则。 开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。 4、定价差异原则。 开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 5、成本差异原则。 开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。 6、权益区分原则。 开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。 成本对象由企业在开工之前合理

8、确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意 （三）土地增值税 清算对象 1、土地增值税暂行条例实施细则第八条 土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。 2、2006国税发187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。2010厦门房地产开发企业土地增值税清算管理办法第十五条 对于分期开发的项目，以政府建设主管部门颁发的建设工程施工许可证作为分期标准，以分期项目为单位清算。2008湖

9、北房地产开发企业土地增值税清算管理办法对于滚动开发项目，以规划部门发放的建设工程规划许可证审批的房地产开发项目为单位进行清算。 3、2009国税发91号土地增值税清算管理规程 第十七条 对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 2007海南关于明确土地增值税若干政策问题的通知判断房产属住宅或非住宅，以规划报建资料和房产证记载的房产用途为准。 总结：清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象，但对于对于房地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象： （1）属于同一国有土地使用证界定的土地范围； （2）属于同一建设工程规划许可证报

10、建的工程； （3）属于相同的房产类型； （4）竣工时间接近。 需要说明的是，在满足上述条件的前提下，一般不再考虑定价差异原则、成本差异原则。 2008湖北关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知 房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，该项目应缴纳的土地增值税，应按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税。其他开发产品类中纳税人建造商网、商铺、车库、辅助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税。 4、综合楼 对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等），应当贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属于不同的清算

11、对象。 六、清算条件 2009国税发91号土地增值税清算管理规程 第九条 纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。 （一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的 （二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的 （三）直接转让土地使用权的。 第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算 （一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目 可售建筑面积 商品房预售许可证，等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额 总

12、建筑面积指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和； 注：特殊情况下包含地下建筑面积 不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供暖锅炉房、物业管理用房等。 （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 注：尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理 （三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； 注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目 七、清算审核 税务机关对企业清算资料的审核，不改变企业的依法申报责任。 企业采用伪造、变造有关资料证明等手段造成少缴土地增值税税款的，应当根据中华人民共和国税收征收管理法的有关规

13、定进行处理 清算报告：房地产开发企业委托税务师事务所等中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。主管税务机关如果未采信或部分未采信鉴证报告的，应当向房地产开发企业告知其理由。 八、补缴土地增值税 1、2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知 纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。 中华人民共和国税收征收管理法 第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。 2、退还多缴

14、土地增值税 中华人民税收征收管理法 第五十一条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还 税收征收管理法实施细则第七十八条 税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。 退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。 3、补退土地增值税与企业所得税 2010公告第29号关于房地产开发企业注销

15、前有关企业所得税处理问题的公告 假定各年企业所得税税率一致，并且持续经营，则： （1）补缴土地增值税的，直接在当年所得税前扣除； （2）退还土地增值税的，直接在当年所得税前调整。 假定企业申请公司注销： 无论以前年度所得税率是否一致，都应当按照各年销售收入（含预收收入）比例，重新计算以前年度各年应当扣除的土地增值税，进而计算以前年度各年应当补退的企业所得税 注：不适用于实际毛利率的调整 九、清算后再转让 2006国税发187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知八 在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算

16、时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。 单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积 注：要符合同一房产类型 2007云南关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题补充意见 房地产开发企业建造商品房，已自用或出租使用年限在2年以上(不含2年)再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。 2007辽宁房地产开发企业土地增值税清算管理办法 第七条 房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。 2008北京房地产

17、开发企业土地增值税清算管理办法 房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围 第二部分 转让税金的审核 转让房地产有关的税金，主要包括营业税、城建税、教育费附加等。 1、不包括印花税金 1995财税48号关于土地增值税些具体问题规定的通知 土地增值税实施细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。 （1）与房地产销售合同相关的印花税，计入营业税金及附加科目； （2）与房地产开发相关的土地出让转让合同、建筑安装

18、工程承包合同、建设工程勘察设计合同、设备材料的购销合同等计入开发成本科目； 上述都属于错误的会计处理。如果不进行相应的会计差错调整，印花税则据实在土地增值税前扣除，回避了开发费用的在计算土地增值税的限额扣除，这是税法所不允许的。 2、不包括土地使用税 按照会计准则的相关规定，存货和无形资产的入账价值，一般只考虑购买环节的相关支出。后续环节发生的相关支出，除符合资本化条件外，应当计入当期会计损益（管理费用）。因此，房地产开发企业在取得土地时发生的土地价款、出让金以及契税，应当作为土地的初始计量入账价值；持有环节发生的场地平整费用，应当予以资本化调整的入账价值；计算缴纳的土地使用税，应当计入管理费

19、用科目，直接在当年会计损益申报扣除。第三部分 利息支出的审核 2009国税发91号土地增值税清算管理规程 第二十七条 审核利息支出时应当重点关注： （一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 （二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。 （三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。 2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知 （一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得

20、土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。 注：此方法下非金融机构借款不得扣除 翻译：金融机构的借款利息全额扣除，但金融机构以外的借款利息不允许扣除，财务费用科目中的其他金额，包括担保费、抵押费、手续费等，与管理费用、销售费用一起，在土地和开发成本（不含利息）金额之和的5%以内申报扣除。 金融机构，既包括银行业金融机构，如商业银行、城市信用合作社、农村信用合作社以及政策性银行，也包括非银行的金融机构，如金融资产管理公司、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司等。 （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权

21、所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 注：此方法下金融机构和非金融机构的利息与其他开发费用合并计算 翻译：不区分金融机构还是非金融机构，不区分财务费用的具体内容，发生的所有财务费用（含资本化利息）与管理费用、销售费用一起，在土地和开发成本（不含利息）金额之和的10%以内申报扣除。 （三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。 （四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 注：会计和企业所得税

22、口径的开发成本包括资本化利息，但土地增值税不包括 2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法 第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配：(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。第四部分 期间费用的审核 土地增值税下，期间费用的扣除金额，必须依次满足以下规定： 1、企业财务会计的相关规定 2、企业所得税法的相关规定 3、土地增值税法的相关规定 注：不符合会计规定的费用，不允许扣除；企业所得税法存在扣除限额，但土地增值税没有类似规定的，也必须执行企业所得税法的相关规定，如佣金等。 2009国税发91号土地增值税清算管理规程 第二十一条 审核扣除

23、项目是否符合下列要求： （五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 分析：房地产开发企业发生的期间费用，如果只涉及一个土地增值税清算对象，不涉及分摊，但如果涉及两个及以上的清算对象，必须按照一定的比例进行分摊。 1、如果某项期间费用是专为某个清算对象单独发生的，不需要进行分摊； 2、如果另一清算对象尚未开工，一般不参与期间费用的分摊。 3、如果不同的清算对象都已经完工，应当按照实际发生的土地成本和开发成本之和比例进行分摊； 4、如果不同的清算对象完工进度不一致，应当按照达到土地增值清算时点的实际发

24、生的土地成本和开发成本之和比例进行分摊。土地增值税第五部分 土地成本 一、土地成本总额 二、土地成本的返还 三、土地成本的有效凭证 四、土地成本的分摊 多个清算对象共用基础设施和配套设施 / 综合楼 一、土地成本总额 土地成本是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金和契税等。 2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。 （一）市政设施支出 2008湖北关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知 对房地产开发企

25、业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。 相关性 注：土地界图外，事先在合同中注明 2008广西关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除 （二）场地平整条款 1、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行，则场地平整费用与受让方（开发商）无关。 2、如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地买价或出让金不

26、包括场地平整费用，但开发商实际发生的场地平整费用应当计入土地成本计算缴纳契税。 2009国税函603号关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复 3、如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开发商）返还定额的场地平整费用，则 （1）实际发生的场地平整费用，实际取得发票时应当开具出让方（政府）的抬头，与开发商无关； （2）如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许重复计入土地成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重复申报扣除，也不允许在土地增值税前重复扣除； 注：违背相关性原则，不考虑是否取得抬头为开发商的建筑业发票 二、土地成本的返还

27、 开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后，也有可能会取得相应的返还，税收待遇是不一样的。 1、如果收款人与返还人一致，应当推定为取得的折扣，冲减土地成本，不考虑财政收据如何开具； 2005国税函436号关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复 2、如果收款人与返还人不一致，但相关的政府文件明确为对于土地成本的资产性政府补助，应当采用净额法核算，冲减土地成本，也不考虑财政收据如何开具； 3、如果收款人与返还人不一致，并且相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助，应当采用全额法核算，计入营业外收入科目或者递延收益科目。 2009青岛房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答 房地产

28、开发企业因从事拆迁安置从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额； 2008大连关于进一步加强土地增值税清算工作的通知 凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。 政府补助的会计处理 对于资产类或者损益类的政府补助： 贯彻全额法，即不改变资产或费用的历史成本，在实际收到时计入营业外收入科目，或者先计入递延收益科目然后再分期转入营业外收入科目。 但是，如果政府补助与企业、政府间的民事经济业务往来存在直接关系的，不属于政府补助，应当贯彻实质重于形式原则，应当按照折

29、扣处理，贯彻净额法，直接冲减当年或前年度实际发生的成本 注：民事经济业务往来不包括经济管理关系 三、土地出让金凭据 1993国税发149号营业税税目注释 土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税 开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金，不属于营业税的征收范围，客观上无法取得营业税发票，但必须取得相应的财政收据，一般情况下要求开票方与收款方保持一致。 四、土地成本的分摊 不论房地产企业有几个土地增值税清算对象，都会涉及土地成本的分摊。 如果只有一个清算对象，土地成本分别计入开发成本中的土地成本、公共配套设施费等项目。 也就是说，开发成本科目中的土地

30、成本项目中的金额，不包括开发项目中公共配套设施占用的土地成本金额。 土地成本的分摊，主要采用占地面积法，个别情况需要采用建筑面积法进行二次分配。 占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。其中，占地面积是指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积；用地面积一般按照土地使用证注明的面积计算。 1999国税函112号关于广西土地增值税计算问题请示的批复 根据土地增值税立法精神，细则第九条的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按细则第七条规定，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增

31、值额的扣除项目。 因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。 例1，某开发商征地100亩用于房产开发，其中住宅占地20亩，商业用房占地30亩，则按照占地面积法住宅项目应当分配40%的土地成本，商业项目应当分配60%的土地成本。 分析：对于公共配套设施，由于形成了永久建筑物，并且有可能用于非业主的营利项目，土地增值税和企业所得税的规定不尽一致： 土地增值税不考虑是否用于非业主的营利项目，只要产权属于全体业主所有，均可以在计算土地增值税前申报扣除 企业所得税还需要同时考虑是否用于非

32、业主的营利项目。如果用于非业主的营利项目，其相应的完全制造成本（包括土地成本），不允许作为销售成本扣除，应当按照资产折旧年限分期扣除 营利和盈利 营利，动词，谋求利润，通过经营赚取利润的整个过程 非营利，不以赚取利润为主要目的 盈利，名词，指利润，也称赢利 非盈利，即亏损，虽然存在赚取利润的动机，但条件所限没有实现最初的目的 例2，某开发商征地100亩用于房产开发，其中住宅占地40亩，商业用房占地30亩，公共配套设施占地20亩，基础设施占地10亩则，按照占地面积法住宅项目应当承担的土地成本为44.44亩100×40÷（10010），商业项目应当承担的土地成本为33.33亩1

33、00×30÷（10010），公共配套设施应当承担的土地成本为22.23亩（10044.4433.33） 注：如果未来公共配套设施用于非营利项目，属于过渡性成本计算对象，不影响总的计算结果。 对于存在多个清算对象共用的产权属于全体业主所有的公共配套设施的，应当按照各清算对象的占地面积比例分配总的可转让用地面积，然后分别计入土地成本、公共配套设施费。 共用的产权属于全体业主所有的公共配套设施的占地面积，未来按照各清算对象的建筑面积比例计入公共配套设施费。 2011厦门关于土地增值税征收管理有关事项的公告 房地产开发企业办理土地增值税清算时，可以将取得土地使用权所支付的金额全部分

34、摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不再计算分摊取得土地使用权所支付的金额。 成片分期开发 土地增值税暂行条例实施细则第九条 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊 注：系数、收入比例第六部分 前期工程费 前期工程费主要包括指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计等前期费用。 需要说明的是，平整土地发生的金额，由于需要计算征收契税，不宜作为前期工程费，应当作为土地成本处理。 一、勘察设计适用

35、税目 1993国税发149号营业税税目注释 设计属于服务业其他服务业，应当按照5%的税率计算缴纳营业税。 勘探属于服务业其他服务业，也应当按照5%的税率计算缴纳营业税。 但航空勘探按照交通运输业征税，钻井（打井）勘探、爆破勘探按照建筑业征税。 2000安徽关于建筑勘探收入能否按照服务业税目征收营业税的批复 二、勘察设计纳税地点 中华人民共和国营业税暂行条例 第十四条营业税纳税地点： （一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。 但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 三、勘察设计的

36、分配 由于前期工程费中的勘查设计等费用是以单体工程为单位计算的，因此一般情况下只需要按照不同的清算对象进行归集，不涉及分配。 但是，对于涉及两个清算对象的综合楼，如14层为商铺，5层及以上为住宅，应当按照建筑面积比例进行分配。 四、境外设计费用 2004关于外国企业在中华人民共和国境内从事建设工程设计活动的管理暂行规定 外国企业承担中华人民共和国境内建设工程设计，必须选择至少一家持有建设行政主管部门颁发的建设工程设计资质的中方设计企业进行中外合作设计，且在所选择的中方设计企业资质许可的范围内承接设计业务。 合作设计项目的工程设计合同，应当由合作设计的中方设计企业或者中外双方设计企业共同与建设单

37、位签订，合同应明确各方的权利、义务。工程设计合同应为中文文本。 境外设计单位，无权在中国境内单独承揽设计劳务。如果单独承揽设计劳务，属于非法支出，不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除。 如果房地产开发企业向境外支付设计费，应当根据营业税，但一般不涉及预提所得税。 营业税暂行条例实施细则第四条 暂行条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内； 因此，不论境外设计单位提供的设计劳务是发生在境内还是境外，均应当计算缴纳营业税，由作为支付人的房地产开发企业履行扣缴义务。 由于建筑设计劳务不属于特许权使用

38、费，因此如果在境内提供设计劳务的时间不足规定时间（常见标准是六个月或183天），不涉及预提所得税和外国企业所得税。 但是，超过3万美元必须到税务机关办理税务证明，否则不允许在企业所得税和土地增值税前申报扣除 1999建设工程勘察设计市场管理规定第二十四条 签订勘察设计合同，应当采用书面形式，使用或对照使用国家制定的建设工程勘察合同和建设工程设计合同文本。 注1：建设工程勘察合同和建设工程设计合同，应当依照万分之五的税率计算印花税。 注2：境外设计单位联合境内设计单位共同与房地产企业签订的建设工程设计合同，如果在境内签订，应当在签订时计算缴纳印花税；如果在境外签订，应在国内使用时计算缴纳印花税。

39、第七部分 建筑安装工程费 指开发项目开发过程中发生的建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 需要说明的是，公共配套设施和基础设施对应的建筑安装成本不包括在内，而是计入相应的公共配套设施费或基础设施建设费。 一、建筑安装工程费的分摊 由于工程竣工结算是以单体工程为单位，因此一般情况下只需要按照不同的清算对象进行归集，不涉及分配。 但是，对于涉及两个清算对象的综合楼，如14层为商铺，5层及以上为住宅，需要准确划分各自的直接成本，难以划分的部分，应当按照建筑面积比例进行分配，不考虑层高因素 2010黑龙江关于土地增值税清算工作有关业务问题的通知 属于同一项目建造不同类型房地

40、产共同的成本费用，应按不同类型房地产可售建筑面积占整个项目可售总建筑面积的比例，确定项目的扣除金额。 二、工程结算 工程结算是指施工企业按照承包合同和已完工程量向建设单位（业主）办理工程价清算的经济文件。 按照工程结算时间，可以将工程结算分为工程定期结算、工程阶段结算、工程年终结算、工程竣工结算。 工程竣工结算是指施工企业按照合同规定，在一个单位工程或项建筑安装工程完工、验收、点交后，向建设单位（业主）办理最后工程价款清算的经济技术文件。 工程竣工结算金额 =预算（或概算）或合同价款+施工过程中预算或合同价款调整数额 竣工决算工程价款=工程竣工结算金额预付及已结算工程价款保修金 1、施工合同约

41、定的索赔和奖励事项，应当作为工程竣工结算金额的一部份，不应当作为营业外收支处理；工程结算（续2） 2、如果施工合同签订的是固定造价合同，并且没有出现不可抗力、合同变更、索赔或奖励等情形，应当按照工程竣工结算金额与固定造价孰低的原则处理，差额计入营业外收支； 3、如果施工合同签订的是成本加成合同，应当参照当地同等资质施工企业建造的同等建筑规模的项目成本利润率，复核是否存在不合理的偏高，确定是否存在虚开建筑业发票的情形； 4、如果扣留的质量保证金高于工程竣工决算金额的5%，并且不存在合理的理由，税务机关有权不承认超过5%的金额，直接冲减工程竣工结算金额。 2004建设工程价款结算暂行办法第十四条发

42、包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5左右的质量保证（保修）金，待工程交付使用一年质保期到期后清算。 三、工程质量保修 1、2000房屋建筑工程质量保修办法 第三条房屋建筑工程质量保修，是指对房屋建筑工程竣工验收后在保修期限内出现的质量缺陷，予以修复。 质量缺陷，是指房屋建筑工程的质量不符合工程建设强制性标准以及合同的约定。 第四条房屋建筑工程在保修范围和保修期限内出现质量缺陷，施工单位应当履行保修义务。 2、工程质量保修期限 2000房屋建筑工程质量保修办法 第八条房屋建筑工程保修期从工程竣工验收合格之日起计算。 第七条在正常使用条件下，房屋建筑工程的最低保修期限为：

43、 （一）地基基础工程和主体结构工程，为设计文件规定的该工程的合理使用年限； （二）屋面防水工程、有防水要求的卫生间、房间和外墙面的防渗漏，为5年；工程质量保修期限（续） （三）供热与供冷系统，为2个采暖期、供冷期； （四）电气管线、给排水管道、设备安装为2年； （五）装修工程为2年。 其他项目的保修期限由建设单位和施工单位约定。 注：强制或约定期限内的发生的保修支出，不需要审批 3、质量保修金 2004建设工程价款结算暂行办法第十四条 发包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5%左右的质量保证（保修）金，待工程交付使用一年质保期到期后清算（合同另有约定的，从其约定），质保

44、期内如有返修，发生费用应在质量保证（保修）金内扣除。 注：提前开票的，提前确认营业税收入 所得税不承认预计负债 2004建设工程价款结算暂行办法第十四条 发包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5%左右的质量保证（保修）金，待工程交付使用一年质保期到期后清算（合同另有约定的，从其约定），质保期内如有返修，发生费用应在质量保证（保修）金内扣除。 2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知 房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开

45、具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。四、施工企业的营业税纳税时间营业税暂行条例第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。 注：合同法第270条建设工程合同应当采用书面形式条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。第二十五条第二款 纳税人提供建筑业或者租

46、赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。对于建筑业劳务，纳税发生时间应当是以下三者孰先1、书面合同确定的付款日期2、发票开具时间3、实际收款时间思考：甲方4月付款，乙方5月开票合同约定3月付款，但甲方实际4月付款，乙方也在4月开票 2011发票管理办法实施细则第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。思考：及时申报、递延开票五、工程材料2005工程建设项目货物招标投标办法第五条：工程建设项目招标人对项目实行总承包招标时，未包括在总承包范围内的货物达到国家规定规模标准的，应当由工程建设项目招标人依法组织招标。也就是说，工程材料既可以由开发

47、商提供，也可以由施工方提供。前者称为包工不包料，后者称为包工包料。如果施工合同约定包工不包料，则房地产企业取得至少两类发票，即材料供应商开具的增值税发票和施工企业开具的建筑安装发票。由于增值税发票是开具给房地产开发企业，开发项目也是以房地产开发企业的名义办理报建手续的，材料的所有权并没有发生转移，因此房地产开发企业将自购的材料用于自己的建筑工程不涉及增值税。营业税暂行条例第十六条 纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款因此，包工不包料的施工合同，无论如何结算材料款项，均应当作为建筑安装营业税的计税依据

48、。由于施工企业取得的营业收入款项不包括房地产开发企业提供的材料，因此施工企业在向房地产开发企业开具建筑安装发票时，不得包括房地产开发企业提供的材料，应当仅就其取得的劳务收入开具发票，主要出发点是防止建设方（房地产开发企业）重复计算开发项目的计税基础、重复计算土地增值税的扣除项目。包工不包料的施工合同，房地产开发企业提供的材料，不得作为施工企业开具发票的金额，但应当作为计算建筑安装营业税的计税依据。房地产开发企业不愿意让施工企业掌握工程耗用材料的具体金额，一般主动以施工企业的名义计算缴纳工程耗用材料对应的营业税。在此前提下，税务机关对施工企业征收建筑安装营业税时，仅就劳务收入征收营业税，与发票金

49、额保持一致。2009国税发91号土地增值税清算管理规程第二十五条 审核建筑安装工程费时应当重点关注：（二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。甲供料：材料供应商将材料发票直接开具给甲方，则施工企业仅就劳务收入与甲方结算价款并开具发票，即发票金额小于计税金额；甲控料：材料供应商将材料发票直接开具给施工企业，则施工企业应当就劳务收入和材料价款的全额与甲方结算价款并开具发票，即发票金额一般等于计税依据。注：一般按照甲控料的实际金额换算追加开票金额六、工程设备营业税暂行条例实施细则第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所

50、用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。建设方提供的设备的价款，必须同时满足以下条件： （1）甲方与设备供应商单独签订合同 （2）设备供应商的发票抬头是甲方（3）甲方将设备款直接支付给设备供应商，不允许乙方垫资或转付第八部分 基础设施建设费 基础设施建设费是指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 基础设施属于不动产中的构筑物，对应的是地下和地表，一般情况下没有构成永久性的建筑物，不涉及建筑面积。 依据营业税税目注释（国税发【1993】1

51、49号）的规定，上述社区管网工程费和园林环境工程费均属于建筑业劳务的征税范围，应当参照设备和材料的划分分别计算营业税；如果涉及设备制造商销售自产设备并且安装，还应当分别计算缴纳营业税和增值税。 营业税问题解答（国税函发1995156号）绿化工程往往与建筑工程相连，或者本身就是某个建筑工程的一个组成部分，例如，绿化与平整土地就分不开，而平整土地本身就属于建筑业中的“其他工程作业”。为了减少划分，便于征管，对绿化工程按“建筑业-其他工程作业”征收营业税。 2008浙江关于营业税若干政策业务问题的通知 因此，对于园林绿化支出，开发商一般情况下应当取得全额的建筑业发票。但如果绿化工程栽种绿化公司自行培

52、育的植物（不含种苗），应当视同销售自产货物并且安装处理，分别计算增值税和营业税。其中增值税符合一定的条件可以申请免征，但必须向开发商开具增值税普通发票。 如果某个基础设施只对应一个清算对象，不涉及分摊。 但是如果基础设施对应的多个清算对象，应当按照建筑面积比例在不同的清算对象之间进行分配。 注：按照主要用途，不是所处区域第九部分 公共配套设施费 公共配套设施费是指开发项目内发生的、独立的、并且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 由于房屋所有权证上注明的是建筑面积，包括套内建筑面积和同一建筑物内的共有建筑面积，但不包括单独建造的公共场所和公用设施对应的面

53、积。 2008年颁布的房屋登记办法第三十一条的明确规定，房地产开发企业申请房屋所有权初始登记时，应当对建筑区划内依法属于全体业主共有的公共场所、公用设施和物业服务用房等房屋一并申请登记，由房屋登记机构在房屋登记簿上予以记载，不颁发房屋权属证书。 如果移交的公共配套设施主要是为本小区业主服务的，也应当作为公共配套设施处理，但如果收到一定的专项补助，应当冲减相应的开发成本。 除相关法律强制规定和取得土地事先约定外以外，如果移交的公共配套设施不是主要为本小区业主服务的，应当视为公益性捐赠处理，但公益性捐赠的具体金额按照扣除专项补助后的余额计算。 2009青岛房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答 房地产开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，建设的公共配套设施建设完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿，抵减房地产开发成本中的建筑安装工程费。1、预提配套费2009国税发91号土地增值税清算管理规程 第二十四条 审核公共配套设施费时应当重点关注：（一）公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。 2009房地产开发经营业务企业所得税处理办法