第三章借款费用

1、高级财务会计讲义第三章第三章 借款费用借款费用第三章第三章 借款费用借款费用 通过本章学习，重点掌握的内容为：通过本章学习，重点掌握的内容为：1 1、借款费用的四项内容；、借款费用的四项内容；2 2、借款费用开始资本化、暂停资本化、停止、借款费用开始资本化、暂停资本化、停止资本化的条件及有关问题；资本化的条件及有关问题；3 3、借款费用资本化金额的确定及计算方法、借款费用资本化金额的确定及计算方法；4 4、借款费用的账务处理及其信息披露要求等。、借款费用的账务处理及其信息披露要求等。n第一节第一节 借款费用的确认借款费用的确认n一、借款费用的定义及其包括的内容一、借款费用的定义及其包括的内容

2、n借款费用，借款费用，是企业因借入资金所付出的代价。它包是企业因借入资金所付出的代价。它包括按照括按照企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和金融工具确认和计量计量规定的实际利率法计算确定的利息费用（包规定的实际利率法计算确定的利息费用（包括折价或者溢价的摊销和相关辅助费用的摊销）和括折价或者溢价的摊销和相关辅助费用的摊销）和因外币借款而发生的汇兑差额等因外币借款而发生的汇兑差额等。 （1 1）因借款而发生的）因借款而发生的借款利息借款利息 （2 2）因借款而发生的）因借款而发生的折价或溢价的摊销折价或溢价的摊销 （3 3）因外币借款而发生的）因外币借款而发生的外币借款汇兑外币借

3、款汇兑差额差额 （4 4）因借款而发生的）因借款而发生的借款辅助费用借款辅助费用n【提示】因辅助费用计入负债的初始确认金额，所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用和溢折价（合并为利息调整）的摊销数，而不是辅助费用的发生额；l当期的应付利息经利息调整的摊销数调整后就是实际的利息费用l实际的利息费用（B）=摊余成本*实际利率l应付利息（A） =本金（或面值）*名义利率l利息调整的摊销数=A - B对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中；承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。n【提示】借款费用准则第十条规定：专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生

4、产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。这样处理合理吗？n二二、借款的范围、借款的范围n专门借款n一般借款n符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。n共同共同特征：经过相当长时间建造特征：经过相当

5、长时间建造 第二节第二节 借款费用的确认借款费用的确认_资本化还是费用化？资本化还是费用化？ 资本化资本化=在建工程在建工程=固定资产固定资产/投资性房地产投资性房地产=制造费用制造费用=生产成本生产成本=库存商品库存商品借款费用借款费用 筹建期间筹建期间=长期待摊费用长期待摊费用=管理费用管理费用 费用费用化化 生产生产经营期间经营期间=财务费用财务费用费用化费用化费用化费用化资本化资本化开始开始停止停止暂停暂停中断中断非正常非正常3个月个月同时满足同时满足三个条件三个条件满足三个满足三个条件之一条件之一四、借款费用资本化期间的确定四、借款费用资本化期间的确定 n只有在只有在同时同时符合以下

6、三个条件时才能开始资本化：符合以下三个条件时才能开始资本化：n 第一，资产支出已经发生。第一，资产支出已经发生。n第二，借款费用已经发生第二，借款费用已经发生n第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始经开始。：（1 1）固定资产建造所需物资是赊购的；）固定资产建造所需物资是赊购的；（2 2）计提的工资福利费没有发放；）计提的工资福利费没有发放；（3 3）工程物资已采购完毕，迟迟没能开工）工程物资已采购完毕，迟迟没能开工的；的；n借款费用暂停资本化n符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的

7、，应当暂停借款费用的资本化。n如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。是资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致中断（1）正常测试、调试停工；（2）东北因冬季无法施工停工等正常中断正常中断指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断（1）企业因与施工方发生了质量纠纷；（2）工程、生产用料没有及时供应；（3）资金周转发生了困难；（4）施工、生产发生了安全事故；（5）发生了劳动纠纷等非正常中断非正常中断n借款费用停止资本化借款费用停止资本化判断标准：判断标准：预定可使用状态预定可使

8、用状态/ /预定可销售状态预定可销售状态( (1) 1) 实体建造工作完成实体建造工作完成 ( (2) 2) 与设计要求或合同要求相符合；与设计要求或合同要求相符合；(3) (3) 支出金额很少或几乎不再发生。支出金额很少或几乎不再发生。 n 如果所购建固定资产需要如果所购建固定资产需要试生产试生产或或试试运行运行，则在试生产结果表明资产，则在试生产结果表明资产能够正能够正常运行常运行或或能够生产出合格产品能够生产出合格产品时，或试时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状就应当认为资产已经达到预定可使用状态，并态，并。 nn

9、分别建造分别建造、分别完工的界定分别完工的界定n(1) (1) 各部分分别完工各部分分别完工 每部分每部分n( (2) 2) 各各部分分别完工部分分别完工 整体完工后才可使用整体完工后才可使用/ /销售销售=整体完工整体完工时停止时停止第三节借款费用的计量n利息资本化n汇兑差额资本化一、利息（包括折价或溢价摊销）资本化一、利息（包括折价或溢价摊销）资本化金额的确定金额的确定专门借款专门借款:利息资本化利息资本化=利息费用利息费用总额总额 - 收益收益(未使用部分未使用部分)2007年度应予资本化的利息金额年度应予资本化的利息金额20006%2/1210003%2/1215（万元）。（万元）。

10、l A公司为建造厂房于公司为建造厂房于2007年年4月月1日从银行借入日从银行借入2000万元万元专门借款，借款期限为专门借款，借款期限为2年，年利率为年，年利率为6%，不考虑借款，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2007年年7月月1日，日，A公司采取出包方式委托公司采取出包方式委托B公司为其建造公司为其建造该厂房，并预付了该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年年8月月1日至日至11月月30日中断

11、施工，日中断施工，12月月1日恢复正常施工，至年日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2007年度应予资年度应予资本化的利息金额为（）万元。本化的利息金额为（）万元。【例题-08年真题】利息资本化金额专门借款n206年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5 000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。乙公司于206年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。n乙公司于开工当日、206年12月31日、207年5月1日分别支付工程进度款1 200万元、1 000万元、1500万元。因可预见的气候原因，

12、工程于207年1月15日至3月15日暂停施工。n厂房于207年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。n乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于208年7月1日偿还该项借款。n要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。【例题-08年真题】利息资本化金额专门借款（1）乙公司专门借款费用开始资本化的时点是（）。nA.206年7月1日 nB.207年5月1日nC.206年12月31日 nD.206年10月1日【例题-08年真题】利息资本化金额专门借款（2）下列关于乙公司在资本化期

13、间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中，正确的是（）。nA.冲减工程成本 nB.递延确认收益nC.直接计入当期损益 nD.直接计入资本公积【例题-08年真题】利息资本化金额专门借款（3）乙公司于207年度应予资本化的专门借款费用是（）。nA.121.93万元 nB.163.6万元 nC.205.2万元 nD.250万元【例题-08年真题】利息资本化金额专门借款（4）乙公司累计计入损益的专门借款费用是（）。A.187.5万元 B.157.17万元 C.115.5万元 D.53万元【例17-2】利息资本化金额专门借款nABC公司于207年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1

14、年零6个月，工程采用出包方式，分别于207年1月1日、207年7月1日和208年1月1日支付工程进度款。n公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在207年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）。n闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。n办公楼于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。n公司为建造该办公楼的支出金额如表171所示：【例17-2】利息资本化金额专门借款n由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼

15、建造支出没有超过专门借款金额，因此公司207年、208年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：n（1）确定借款费用资本化期间为207年1月1日至208年6月30日。n（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：207年专门借款发生的利息金额 = 20006%+40007%6/12= 260（万元）208年1月1日-6月30日专门借款发生的利息金额=20006%6/12+ 40007%6/12=200（万元）n（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：207年短期投资收益 = 5000.5%6+20000.5%6 = 75（万元）208年1月1日-6月30日短

16、期投资收益 = 5000.5%6 = 15（万元）【例17-2】利息资本化金额专门借款（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：n公司207年的利息资本化金额 = 260-75 = 185（万元）n公司208年的利息资本化金额 = 200-15 = 185（万元）有关账务处理如下：n 207年12月31日：借：在建工程1 850 000 应收利息（或银行存款）750 000 贷：应付利息2 600 000n 208年6月30日：借：在建工程1 850 000 应收利息（或银行存款）150 0

17、00 贷：应付利息2 000 000一般借款的借款费用资本化【原则】为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。即：一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。注意与专门借款的区别。（一）累计支出加权平均数的计算累计支出加权平均数的计算1.112.3111.17.1500600500表示表示的是占用的一般借款的金额的是占用的一般借款的金额（1 1）一笔：实际利率）一笔：实际利率（2 2）一笔以上）一笔以

18、上=（二）资本化率的计算（二）资本化率的计算一般一般一般一般一般一般一般一般一般一般某企业为建造某项固定资产，借入二笔一般借某企业为建造某项固定资产，借入二笔一般借款如下：款如下：（1 1）1 1月月1 1日借款日借款10001000万元，年利率为万元，年利率为6%6%；（2 2）7 7月月1 1日借款日借款20002000万元，年利率为万元，年利率为9%9%。要求：计算资本化率要求：计算资本化率3 3、一般借款利息、一般借款利息资本化的金额计算资本化的金额计算4 4、利息资本化金额的限额、利息资本化金额的限额不得超过不得超过当期借款实际发生的利息金额当期借款实际发生的利息金额资产支出时，资产支出时，专门借款优先使用专门借款优先使用专门借款不够时，动用一般借款专门借款不够时，动用一般借款资本化利息资本化利息同资产支出挂钩同资产支出挂钩资本化利息的计算资本化利息的计算一般借款，会计处理要点可以概括为：1 12 23 34 4n 三、三、外币专门借款外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定汇兑差额资本化金额的