第一章 税收筹划基础

1、中央财经大学精品课程中央财经大学精品课程http:/ 收 筹 划梁俊娇 黄桦 蔡昌 张美中 20082008年年7 7月月http:/ / 57第一章第一章 税收筹划基础税收筹划基础案例导入案例导入 王先生有100，000元人民币计划投资于债券市场，现有两种债券可供选择：一是年利率为5的国家债券；一是年利率为6的企业债券。王先生该如何选择呢？http:/ / 57 分析分析 王先生在作投资方案选择时，如果仅从票面利率上看，企业债券利率（6）高于国家债券利率（5%）,但由于两种债券的税收政策不同，必然会影响到两种债券的税后收益率。对王先生来说，税后收益率才是他的净收益率。 国家债券的税后收益率=

2、5% 企业债券的税后收益率6（120）4.8 因此王先生应购买国家债券以获得较大的投资回报。王先生的这一抉择行为就是利用了税收优惠政策而对自己的投资活动进行了合理安排，从而实现了较大的税后收益。http:/ / 57 税收既会影响投资的税前收益率，也税收既会影响投资的税前收益率，也会影响其税后收益率。税前收益率是指会影响其税后收益率。税前收益率是指在缴纳所得税之前的收益率，即税前利在缴纳所得税之前的收益率，即税前利润与投资额的比例。润与投资额的比例。http:/ / 57 纳税人从事的经营行为的类型不同，会被课征不同的税 纳税人的经营组织形式以及经营地点的不同也会带来所得税的差异 位于避地税国

3、家或地区的纳税人会面临着较低的所得税税率 纳税人如何根据税收政策对自己的涉税纳税人如何根据税收政策对自己的涉税行为进行合理的安排，以实现税后利益的最行为进行合理的安排，以实现税后利益的最大化？大化？http:/ / 57 1.1 1.1 税收筹划的概念税收筹划的概念 1.2 1.2 税收筹划产生的原因税收筹划产生的原因 1.3 1.3 税收筹划的种类税收筹划的种类 1.4 1.4 税收筹划的原则和步骤税收筹划的原则和步骤 1.5 1.5 税收筹划的意义及应注意的问题税收筹划的意义及应注意的问题http:/ / 571.1 1.1 税收筹划的概念税收筹划的概念 荷兰国际财政文献局编写的国际税收词

4、典定义：税收筹划是指纳税人通过经营活动或对个人事务活动的安排，以达到缴纳最低税收之目的。 印度税务专家NJ雅萨斯威认为：税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。 http:/ / 57 美国南加州大学WB梅格斯博士认为：人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可被称为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。另外他还说：在纳税发生之前，有系统地对企业的经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。它主要是选择企业的组织形式和资本结构，投资采用租用还是购

5、入的方式，以及交易的时间等。http:/ / 57 税收筹划是指在纳税行为发生之前，税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳税收的一系列谋划活动。税和递延缴纳税收的一系列谋划活动。http:/ / 57税收筹划的特点：税收筹划的特点： 不违法性 事先性 风险性http:/ / 57税收筹划与偷税税收筹划与偷税 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者

6、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。 是否违法是税收筹划与偷税之间最本质的区别 http:/ / 57 案例案例1 11 1 某纳税人2008年度新购进一项固定资产，假如按照税法的规定既可以采用直线折旧法，也可采用加速折旧法，该纳税人根据自己未来生产经营情况所作的预计是未来所适用的所得税边际税率将会上升，则纳税人选择了直线折旧法，平均每年计提折旧，以享受折旧抵税所带来的所得税节税效应。纳税人所作的折旧方法的选择而引起的应缴税款的减少则属于税收筹划的范围。如果该纳税人将购买固定资产的费用支出作为费用性支出一次性在所得税前扣除，加大当期费用扣除的金额

7、，则属于偷税行为。http:/ / 57 分析：分析：第一，折旧方法的合理选择（纳税筹划）纳税人根据税法的规定所作的折旧方法的选择未违反税法的规定，因此该行为属于税收筹划范围。纳税人之所以作这种选择，是因为当边际税率上升时，费用的抵税效应会更大。假设该项固定资产若价值0万元，经济寿命年，若采取直线折旧法，则每年的折旧费用为100，000元；若采取加速折旧法，则第一年的折旧费用为150，000元，第二年的折旧费用为100，000元，第三年的折旧费用为50，000元。该纳税人预计第一、二年的所得税税率为20，第三年的所得税税率预计将上升为25，则（在不考虑货币时间价值的情况下）： http:/ /

8、 57采用直线折旧法将产生抵税金额100，000220%+100,00025%=65,000(元)采用加速折旧法将产生抵税金额150，00020100，0002050，00025 62，500（元）采用直线折旧法比采用加速折旧法节税金额65，00062，5002，500（元）因此在预计边际税率会上升时，纳税人会选择费用能得到最大抵税效应的费用计算方法，以享受费用抵税的节税收益。http:/ / 57 第二，资本性支出费用化（偷税）根据企业所得税税法的规定，固定资产的支出作为资本性支出不得一次性在税前扣除，按照规定计算的固定资产折旧准予在税前扣除。企业把资本性支出作为费用性支出，加大了当期的费用

9、扣除金额，属于多列支出的行为，该行为是违反税法规定的，属于偷税行为。 参见参见中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法( (中华人民共和国主席令中华人民共和国主席令第第200763200763号号) )第第1111条的有关规定。条的有关规定。http:/ / 57税收筹划与欠税税收筹划与欠税 欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。 税收筹划与欠税不同，是指通过不违法的筹划手段实现少缴税款或递延缴纳税款的行为，通过实施筹划方案后，使某项涉税行为免于应税义务，或产生较小的应税义务，或推迟其应税义务的发生时间等，而欠税是指已经发生了应税义务而未按期履行缴纳税款的

10、行为。 http:/ / 57 案例案例1 12 2 某洗衣机厂为增值税一般纳税人（增值税纳税期限为一个月），2009年6月销售洗衣机10台给某电器商店，货物已经发出，货款是在10月份电器商店销售出去后才收到货款的。如果该纳税人采取直接收款方式，则其应在7月15号之前对该笔销售行为申报缴纳增值税，否则就构成欠税行为。如果该纳税人经过筹划，在得知电器商店不能及时偿付货款的情况下，把销售合同由直接收款合同改变为委托代销合同，则其纳税义务的发生时间则推迟到11月15号之前，该推迟缴纳税款的行为则不属于欠税的范围。http:/ / 57分析：第一，直接收款方式销售行为根据增值税暂行条例及实施细则的有关

11、规定，纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务的发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。在本例中该洗衣机厂在6月份虽未收到货款，但已发生了税法规定的纳税义务，所以应按税法规定的纳税期限申报纳税，否则便构成欠税。 参见参见中华人民共和国增值税暂行条例中华人民共和国增值税暂行条例（国务院令（国务院令19931993第第134134号第号第1919条的有关规定。条的有关规定。参见参见中华人民共和国增值税暂行条例实施细则中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财法字（财法字19931993

12、第第3838号第号第3333条第一款的条第一款的有关规定。有关规定。http:/ / 57第二，委托代销行为根据增值税暂行条例及实施细则的有关规定，委托其他纳税人代销货物，纳税义务发生时间为收到代销单位销售的代销清单的当天。纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。因此，洗衣机厂6月份发生的该笔业务则尚未形成应税义务，当10月份收到电器商店的代销清单时或收到代销款项时才发生应纳义务。 参见参见中华人民共和国增值税暂行条例实施细则中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财法字（财法字19931993第第3838号第号第3333条

13、第五款的有关规定。条第五款的有关规定。参见参见财政部财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税（财税20052005165165号号第二条第一款的有关规定。第二条第一款的有关规定。 http:/ / 57税收筹划与骗税税收筹划与骗税 骗税是采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应退税行为虚构发生了退税业务或产生了退税行为，以骗税国家出口退税款。税收筹划与避税税收筹划与避税 避税是纳税人在熟知税法及其规章制度的基础上，在不触犯税收法律的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等一系列涉税行为的安排，达到规避或减轻税负的活动。http:/ / 57

14、从法律角度分析，避税行为分为顺法意识顺法意识和逆逆法意识法意识避税两种类型。 顺法意识避税活动也称积极性避税，是顺应的税法的立法意图，它不会影响或削弱税法的法律地位，也不会影响或削弱税收的职能作用。逆法意识避税活动也称消极性避税，是与税法的立法意图相违背的，甚至利用税法的漏洞所进行的规避税负的行为。 避税最大的特点是它的非违法性 ，广泛应用在国际税收领域。 顺法意识的避税行为也属于税收筹划的范围之中。http:/ 讨论 1.拉姆齐公司案例 2.安永公司出售避税方案例 3.宗庆后案例http:/ / 571.2 1.2 税收筹划产生的原因税收筹划产生的原因1.税收制度因素（各国税收制度 的不同、

15、各国税收制度的弹性） 2.国家间税收管辖权的差别3.自我利益驱动机制4.货币所具有的时间价值性http:/ 各国税收制度的不同为国际间税收筹划提供空间 1.税种的差异 2.税基的差异 3.税率的差异 4.税收优惠上的差异 http:/ / 57各国税收制度的弹性各国税收制度的弹性-纳税人身份的可转换性纳税人身份的可转换性 案例案例1 13 3 王先生、李先生和张女士三人准备成立一个从事生产服装加工的企业，他们可以通过不同的企业组织形式选择而改变企业纳税人的身份，在企业所得税纳税人与个人所得税纳税人之间进行转换。如果三人选择有限责任公司的形式，则该企业成为企业所得税的纳税人；如果三人选择合伙企业

16、的形式，则该企业成为个人所得税的纳税人 。税收制度因素http:/ / 57-计税依据金额上的可调整性 案例案例1 14 4 某股份有限公司计划对一栋办公楼进行改建、装修，已知该栋办公楼的原值为5000万元，董事会决定这次的维修费用预算为2500万元左右。如果把维修费用支出控制在2500万元以下，则其维修支出可以一次性计入当年费用，减少当年度应纳税所得额；如果维修费用超过2500万元，则属于固定资产的大修理支出，其维修支出应按照该办公楼尚可使用年限分期摊销。一次性计入费用支出与分期摊销相比可实现递延纳税的节税利益。 两种不同方法对企业计税依据确定产生不同影响. http:/ / 57-税率上的

17、差异性 案例案例1 15 5 杨先生是一位业界颇负声誉的撰稿人，年收入预计在50万元左右。在与报社合作方式上有以下三种方式可供选择：调入报社；兼职专栏作家；自由撰稿人。三种合作方式的税负比较如下： 第一， 调入报社。在这种合作方式下，其收入属于工资、薪金所得，应适用545的九级超额累进税率。杨先生的年收入预计在50万元左右，则月收入为4万元左右，预计适用税率为2530。http:/ / 57 第二，兼职专栏作家。在这种合作方式下，其收入属于劳务报酬所得，如果按月平均支付，预计其适用税率为30。 第三，自由撰稿人。在这种合作方式下，其收入属于稿酬所得，预计适用税率为20，并可享受减征30的税收优

18、惠，则其实际适用税率为14。 如果仅从税负的角度考虑，则杨先生采取自由撰稿人的身份其收入所适用的税率最低，应纳税额最少，税负最低。 http:/ / 57-税收优惠 案例案例1 16 6 某机械制造企业计划对现有设备进行更新换代，现有两种方案可供选择：一是购买一套普通设备，价款2000万元；二是购买一种节能设备，价款2300万元，并比普通设备相比每年可节能20万元，该项设备的预计使用年限为10年。则两种方案的比较如下（暂不考虑货币的时间价值，该企业适用所得税税率为25%）： 购买普通设备：支出2000万元； 折旧抵税：200025%=500（万元）; 购买普通设备净支出：20005001500

19、（万元） http:/ / 57 购买节能设备：支出2300万元； 折旧抵税：230025575（万元） 投资额抵税：230010230（万元） 每年节能20万元，10年共计节能：200万元 节能净收益：200（125）150（万元） 购买节能设备的净支出： 23005752301501345（万元） 购买节能设备比购买普通设备节约支出： 15001345 155（万元） 因此企业选择购买节能设备，充分享受购买节能设备的税收优惠政策。http:/ / 572.国家间税收管辖权的差别案例案例1 17 7 A、B两国均实行单一地域管辖权，C国实行单一居民管辖权，John先生是一名作家，在A国拥有习

20、惯性住所，被认定为是A国的税收居民，计划自己新著的一本小说在B国或C国出版。假如仅从税收角度分析，则John先生应选择在C国出版，这笔稿酬就免于缴纳所得税了。因为A国实行的是地域管辖权，而John先生的该笔收入不是在A国取得，所以A国无权对该笔所得征税；C国实行的是居民管辖权，John先生不是C国的居民，所以C国也无权对该笔收入征税。http:/ / 57 3.自我利益驱动机制 假定一个纳税人投资10，000元于一年期、税前年收益率为10的企业债券。如果纳税人所适用的边际税率为25，则其税后收益率为7.5%10%(1-25%)。相应地，假定该纳税人投资10，000元用在税收筹划活动上（包括聘请

21、税收专家筹划或自己培训学习获得相关技能后自己所进行的筹划等），当年实现节税11，000元，其净节税额为1，000元（11，00010，000），税收收益率为10（1，00010，000100），考虑到进行税收筹划活动的费用支出可在税前列支，又可实现抵税2，500元（10，00025%）,则税收筹划活动的净支出为7，500元（10，0002，500），因此其税后收益率则为13.33%(1,0007,500100%)。 http:/ 4.货币的时间价值http:/ / 571.3 1.3 税收筹划的种类税收筹划的种类 按节税的基本原理进行分类，税收筹划可分为绝对节税绝对节税和相对节税。相对节税。

22、按筹划所涉及的区域可分为国内税收筹划国内税收筹划和跨跨国税收筹划国税收筹划。 按经营生产经营过程进行分类，税收筹划可分为企业投资决策中的税收筹划企业投资决策中的税收筹划、企业生产经营企业生产经营过程中的税收筹划过程中的税收筹划、企业成本核算中的税收筹企业成本核算中的税收筹划和企业成果分配中的税收筹划划和企业成果分配中的税收筹划。 按税种分类，税收筹划可分为增值税筹划增值税筹划、消消费税筹划费税筹划、营业税筹划营业税筹划、企业所得税筹划企业所得税筹划、个个人所得税筹划人所得税筹划及其他税种筹划其他税种筹划等。 http:/ / 57 绝对节税绝对节税: : (直接节税与间接节税) 直接节税直接节

23、税: : 是指直接减少某一个纳税人税收绝对额的节税。在进行方案的比较时，要考虑到是不同方案下的净节税额，因为由于筹划方案可能会使某些税种的应纳税额减少，但同时也可能会使某些税种的应纳税额增加等。http:/ / 57案例案例1 18 8某企业是一个年不含税销售额在100万元左右的生产加工型企业，每年购进货物所产生的进项税额在8万元左右，在增值税纳税人的身份上企业可有两个方案选择：一是申请作为增值税一般纳税人，其适用税率为17，进项税额可以进行抵扣；二是作为小规模纳税人，其适用税率为3，进项税额不能进行抵扣。则两方案下应纳税额的比较如下：http:/ / 57 方案一：应纳增值税税额 10017

24、89（万元） 方案二：应纳增值税税额 10033（万元） 在上面两个方案中，由于税率的降低方案二可以节税14万元，即：100（173），但由于作小规模纳税人后其进项税额不能抵扣而增加税负8万元，因而使得净节税效果只有6万元（14万元8万元）。http:/ / 57 间接节税间接节税: : 是指某一个纳税人的税收绝对额没有减少，但间接减少了其他关联纳税人的税收绝对额。 案例案例1 19 9假设一个老人有财产2000万元，现有两个遗产继承方案可供选择（假设遗产税税率为50）： 方案一：老人将财产遗赠给儿子，儿子再遗赠给孙子； 方案二：老人直接将财产遗赠给孙子。http:/ / 57 第一方案下，共

25、计应纳遗产税 200050（2000200050）50%=1500(万元) 第二方案下，共计应纳遗产税 2000501000（万元） 方案二与方案一相比，虽然对于老人遗赠时所纳遗产税相同，均为1000万元，但由于方案二减少了遗赠环节，从家庭角度考虑减少了遗产税500万元。http:/ / 57 相对节税相对节税: : 是指一定时期的纳税绝对总额并没有减少，但因各个纳税期纳税额的变化而使税收总额的相对额（即现值）减少。相对节税主要考虑的是货币的时间价值。货币的时间价值是指货币在周转使用中，由于时间因素而形成的增值，也称为资金时间价值。http:/ / 57 案例案例1 11111假如企业的固定资

26、产折旧可以采用直线折旧法也可以采用加速折旧法，在不同的折旧方式下企业年度折旧费用不同，进而影响各年度利润额以及各年度的所得税税额。需要注意的是这一影响只是年度之间的分布不同，影响的只是相对额，但从整个固定资产折旧期来看，并不影响费用、利润及所得税绝对总额。P16http:/ 按筹划区域进行分类按筹划区域进行分类 1.国内税收筹划2.跨国税收筹划 http:/ 按企业经营过程进行分类按企业经营过程进行分类 1.投资决策中的税收筹划 2.生产经营过程中的税收筹划 3.企业成本核算中的税收筹划 4.企业成果分配中的税收筹划 http:/ 按税种进行分类按税种进行分类 1.增值税税收筹划2.营业税税收

27、筹划3.企业所得税税收筹划-http:/ / 571.4 1.4 税收筹划的原则和步骤税收筹划的原则和步骤税收筹划的原则：税收筹划的原则： 法律原则 （1）不违法原则 （2）规范性原则 财务原则 （1）财务利益最大化 （2）稳健性 （3）综合性 经济原则 （1）便利性 （2）节约性http:/ / 57 案例案例1 112-12-财务利益最大化财务利益最大化 2008年，建华公司计划筹资1000万元用于一项新产品的生产，制定了甲、乙、丙三个方案。假设三个方案公司的资本结构（长期负债与权益资本比例）分别为0:100；20:80；60:40。三个方案的利率都是10%，企业所得税税率均为25%。企业

28、息税前利润预计为300万元，则企业为达到节税的目的，应选择何种方案呢？http:/ / 572022-3-2747/51 分析：分析： 经计算可知，扣除利息支出后三种方案下的税前利润分别为300、280、240万元；应纳税额分别为75、70、60万元；税后利润分别为225、210、180万元；税前投资利润率（权益资本）分别为30%、35%、60%；税后投资利润率（权益资本）分别为22.5%、26.25%、45%。可以看出，随着债务资本比例加大，企业纳税呈递减趋势，从75万减为70万，再减为60万，表明债务筹资具有节税功能，仅从税收角度考虑，方案三为纳税最小的方案。从财务利益最大化原则来看，方案

29、一的税后净利润最大;从资本增值率来看,方案三最高。 该案例表明当投资利润率大于负债利息时，债务资本在投资中所占的比例越高，对企业权益资本越有利。 47http:/ / 57案例案例1 113-13-综合性综合性 A、B两企业同属于某集团下的全资子公司。A企业由于业务规模扩大需要扩充办公场所，而B企业正好有一栋闲置办公楼。在集团的统一安排下，现有两个方案可供选择： 方案一，A企业购买B企业办公楼，B企业按同类房产的市场价格转让给A企业 方案二，A企业租用B企业办公楼，A企业按市场价格支付给B企业租金 http:/ / 57分析: 在进行方案选择时，要考虑不同方案下总体税收负担。各方案下所涉及的税

30、种情况如下： 方案一： A企业：契税：契税，契税税率为35印花税：在购买过程中要涉及印花税，印花税的税率为0.05（产权转移合同）房产税：按房产原值乘以1030扣除率的余值计税，税率为1.2%折旧抵缴所得税：固定资产的折旧作为费用支出，可以抵减应纳所得税http:/ / 57 B企业：印花税：在转让过程中要涉及印花税，印花税的税率为0.05（产权转移合同）营业税、城市维护建设税及教育费附加：固定资产（不动产）在转让过程中需要按转让收入缴纳5%的营业税，7%的城市维护建设税及3的教育费附加等。土地增值税：如果有增值额，还需缴纳土地增值税，税率适用3060的四级超额累进税率。企业所得税：在转让过程中转让净所得部分需要缴纳企业所得税http:/ / 57 方案二： A企业： 印花税：房屋租赁合同需缴纳印花税，税率为0.1 租金支出抵缴所得税：房屋的租金支出作为企业的费用支出可以抵缴企业所得税。 B企业： 印花税：房屋租赁合同需缴纳印花税，税率为0.1 房产税：按租金收入的12计算缴纳房产税。 营业税、城市维护建设税及教育费附加：固定资产（不动产）在出租过程中需要按租金收入缴纳5%的营业税，7%的城市维护建设税及3的教育费附加等。http:/ / 57 企业所得税：租金净所得需要并入企业应纳税所得额中计算缴纳企业所得税