第十章长期负债

1、 第一节长期借款第一节长期借款一、长期借款一、长期借款长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含年以上（不含1年）的各种借款。年）的各种借款。二、长期借款的账务处理二、长期借款的账务处理企业应通过企业应通过“长期借款长期借款”科目核算长期借款的取得科目核算长期借款的取得和偿还情况，并分别设置和偿还情况，并分别设置“本金本金”、“应计利息应计利息”、“利息调整利息调整”等二级科目进行明细核算。等二级科目进行明细核算。一）取得长期借款一）取得长期借款 二）发生长期借款利息二）发生长期借款利息长期借款利息费用应当在资产负债表日按照实

2、际利率法长期借款利息费用应当在资产负债表日按照实际利率法计算确定。利息费用应按以下原则计入有关成本、费用：计算确定。利息费用应按以下原则计入有关成本、费用：属于筹建期间的，计入管理费用；属于生产经营期间的，属于筹建期间的，计入管理费用；属于生产经营期间的，计入财务费用。如果长期借款用于购建固定资产的，在计入财务费用。如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前所发生的应当资本固定资产尚未达到预定可使用状态前所发生的应当资本化的利息支出数，计入在建工程成本。长期借款按合同化的利息支出数，计入在建工程成本。长期借款按合同利率计算确定的应付未付利息，如果属于分期付息的，利率计算

3、确定的应付未付利息，如果属于分期付息的，记入记入“应付利息应付利息”科目；如果属于到期一次还本付息的，科目；如果属于到期一次还本付息的，记入记入“长期借款长期借款应计利息应计利息”科目。科目。 （三）归还借款企业归还长期借款的本金时，应按归还的金额，借记“长期借款本金”科目，贷记“银行存款”科目；按归还的利息，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。 【例题例题计算题计算题】A企业为增值税一般纳税人，于企业为增值税一般纳税人，于209年年11月月30日从银行借入资金日从银行借入资金4 000 000元，借元，借款期限为款期限为3年，年利率为年，年利率为8.4%（到期一次还本付息，（到期一次

4、还本付息，不计复利）。所借款项已存入银行，不计复利）。所借款项已存入银行，A企业用该借款企业用该借款于当日购买不需安装的设备一台，价款于当日购买不需安装的设备一台，价款3 000 000元，元，增值税额增值税额510 000元，另支付保险等费用元，另支付保险等费用100 000元，元，设备于当日投入使用。设备于当日投入使用。（1）取得借款时：）取得借款时：借：银行存款借：银行存款4 000 000贷：长期借款贷：长期借款本金本金4 000 000（2）支付设备款保险费时：）支付设备款保险费时：借：固定资产借：固定资产3 100 000应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）

5、510 000贷：银行存款贷：银行存款3 610 000 【承上题承上题】A企业于企业于209年年12月月31日计提长期借款利息。该企业日计提长期借款利息。该企业的有关会计分录如下：的有关会计分录如下：借：财务费用借：财务费用28 000 贷：长期借款贷：长期借款应计利息应计利息28 000209年年12月月31日计提的长期借款利息日计提的长期借款利息4 000 0008.4%128 000（元（元210年年1月至月至212年年10月月末预提利息分录同上。月月末预提利息分录同上。【承上题承上题】212年年11月月30日，企业偿还该笔银行借款本息。该企日，企业偿还该笔银行借款本息。该企业的有关会

6、计分录如下：业的有关会计分录如下：借：财务费用借：财务费用28 000长期借款长期借款本金本金 4 000 000应计利息应计利息 980 000贷：银行存款贷：银行存款 5 008 000【例题例题多选题多选题】企业长期借款的利息费用，可能涉及的科目有企业长期借款的利息费用，可能涉及的科目有（）。（）。A.在建工程在建工程 B.管理费用管理费用 C.财务费用财务费用 D.固定资产固定资产 正确答案正确答案ABC答案解析答案解析如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前，所发生的利息支出应予资本化，计入未达到预定可使用状态前，

7、所发生的利息支出应予资本化，计入所购建固定资产的价值，计入所购建固定资产的价值，计入“在建工程在建工程”科目核算。科目核算。 某企业为建造一幢厂房，于某企业为建造一幢厂房，于209年年1月月1日借入日借入期限为期限为2年的长期专门借款年的长期专门借款1 500 000元，款项已元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每，每年付息一次，期满后一次还清本金。年付息一次，期满后一次还清本金。209年初，年初，该企业以银行存款支付工程价款共计该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，元，210年初，又以银行存款支付工程费用年初，又以银行存款支付工程费

8、用600 000元，该厂房于元，该厂房于210年年8月月31日完工，达到预日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。款的利息收入或者投资收益。 （1）209年年1月月1日，取得借款时：日，取得借款时：借：银行存款借：银行存款1 500 000贷：长期借款贷：长期借款银行银行本金本金1 500 000（2）209年初，支付工程款时：年初，支付工程款时：借：在建工程借：在建工程厂房厂房900 000贷：银行存款贷：银行存款900 000（3）209年年12月月31日，计算日，计算209年应计入工程成本年应计入工程成本

9、的利息费用时：的利息费用时：借款利息借款利息1 500 0009%135 000（元）（元）借：在建工程借：在建工程厂房厂房135 000贷：应付利息贷：应付利息银行银行135 000 借款费用借款费用.doc （4）209年年12月月31日，支付借款利息时：日，支付借款利息时：借：应付利息借：应付利息银行银行135 000贷：银行存款贷：银行存款135 000（5）210年初，支付工程款时：年初，支付工程款时：借：在建工程借：在建工程厂房厂房600 000贷：银行存款贷：银行存款600 000（6）210年年8月月31日，工程达到预定可使用状态时：日，工程达到预定可使用状态时：该期应计入工程

10、成本的利息（该期应计入工程成本的利息（1 500 0009%/12）890 000（元）（元） 借：在建工程借：在建工程厂房厂房90 000贷：应付利息贷：应付利息银行银行90 000同时：同时：借：固定资产借：固定资产厂房厂房1 725 000贷：在建工程贷：在建工程厂房厂房1 725 000 （7）210年年12月月31日，计算日，计算210年年9月至月至12月的利息费用月的利息费用时：时：应计入财务费用的利息（应计入财务费用的利息（1 500 0009%/12）445 000（元）（元）借：财务费用借：财务费用借款借款45 000贷：应付利息贷：应付利息银行银行45 000（8）210年

11、年12月月31日，支付利息时：日，支付利息时：借：应付利息借：应付利息银行银行135 000贷：银行存款贷：银行存款135 000（9）211年年1月月1日，到期还本时：日，到期还本时：借：长期借款借：长期借款银行银行本金本金1 500 000贷：银行存款贷：银行存款1 500 000 第二节第二节 应付债券应付债券 （一）应付债券概述（一）应付债券概述债券的发行价格受同期实际利率的影响较大，当债券的票债券的发行价格受同期实际利率的影响较大，当债券的票面利率高于实际利率时，按超过票面价值的价格发行称为溢面利率高于实际利率时，按超过票面价值的价格发行称为溢价发行；当债券的票面利率低于实际利率时，

12、按低于票面价价发行；当债券的票面利率低于实际利率时，按低于票面价值的价格发行称为折价发行；当债券的票面利率与实际利率值的价格发行称为折价发行；当债券的票面利率与实际利率一致时，按票面价值的价格发行称为按面值发行。一致时，按票面价值的价格发行称为按面值发行。 （二）应付债券的账务处理（二）应付债券的账务处理在在“应付债券应付债券”科目下设置了科目下设置了“面值面值”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”等明细科目核算。等明细科目核算。1.发行债券发行债券 票面利率市场利率发行价格面值溢价发行“利息调整”在贷方票面利率市场利率发行价格面值折价发行“利息调整”在借方票面利率市场利率发行价格面值

13、平价发行无“利息调整”上述讲解，均假定没有发行费用，如果存在发行费用，发行费用会减少企业实际收到的银行存款，从而影响分录中利息调整金额。注意：实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。 2.计提债券利息计提债券利息应付债券按实际利率（实际利率与票面利率差应付债券按实际利率（实际利率与票面利率差异较小时也可按票面利率）计算确定的利息费用，异较小时也可按票面利率）计算确定的利息费用，应按照与长期借款相一致的原则计入有关成本、费应按照与长期借款相一致的原则计入有关成本、费用。其中，对于分期付息、到期一次还本的债券，用。其中，对于分期付息、到期一次还本的债券，其按票面利率计算确定的

14、应付未付利息，通过其按票面利率计算确定的应付未付利息，通过“应应付利息付利息”科目核算；对于一次还本付息的债券，其科目核算；对于一次还本付息的债券，其按票面利率计算确定的应付未付利息，通过按票面利率计算确定的应付未付利息，通过“应付应付债券债券应计利息应计利息”科目核算。科目核算。 （1）溢价发行的情况下：）溢价发行的情况下：借：财务费用借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本在建工程等（期初摊余成本实际利率）实际利率）应付债券应付债券利息调整（倒挤）利息调整（倒挤）贷：应付利息（或应付债券贷：应付利息（或应付债券应计利息）应计利息） （2）折价发行的情况下：）折价发行的情况下：借：财务费用借：

15、财务费用/在建工程等（期初摊余成本在建工程等（期初摊余成本实际利率）实际利率）贷：应付债券贷：应付债券利息调整（倒挤）利息调整（倒挤）应付利息（或应付债券应付利息（或应付债券应计利息）应计利息）注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记“应应付利息付利息”科目；如为一次还本付息的债券，则贷记科目；如为一次还本付息的债券，则贷记“应付债应付债券券应计利息应计利息”科目。科目。上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即：本的计算过程。即：期末摊余成本期初摊余成本利息费用应付期末摊

16、余成本期初摊余成本利息费用应付利息（现金流出）利息（现金流出）其中：其中：利息费用（即实际的利息负担）期初摊余成本利息费用（即实际的利息负担）期初摊余成本实际利率实际利率应付利息（现金流出）债券面值应付利息（现金流出）债券面值票面利率票面利率注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：购买债券方：购买债券方：期末摊余成本期初摊余成本投资收益收到的利息期末摊余成本期初摊余成本投资收益收到的利息（现金流入）（现金流入）发行债券方（本章）：发行债券方（本章）：期末摊余成本期初摊余成本利息费用支付的利息期末摊余成本期初摊余成本利息费用支付的利息（

17、现金流出）（现金流出） 3.债券的偿还债券的偿还（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：券：借：财务费用等借：财务费用等贷：应付利息贷：应付利息应付债券应付债券利息调整利息调整（倒挤，注意尾数调整）（倒挤，注意尾数调整）借：应付债券借：应付债券面值面值应付利息应付利息贷：银行存款贷：银行存款（2）到期一次还本付息：）到期一次还本付息：借：财务费用等借：财务费用等贷：应付债券贷：应付债券应计利息应计利息 利息调整利息调整（倒挤，注意尾数调整）（倒挤，注意尾数调整）借：应付债券借：应付债券面值面值应计利息应计利息贷：银行存款贷：银行存款 【例题2

18、计算题】211年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。 甲公司该批债券实际发行价格为：60 000 000（P/S，5%，5）60 000 0006%（P/A，5%，5）60 000 0000.783560 000 0006%4.329562 596 200（元） （1）211年年1月月1日，发行债券时：日，发行债券时：借：银行存款借：银行存款62 596 200贷：应付债券贷：应付债券面值面值60 000 000利息调整利息调整 2 596 200（2）211年

19、年12月月31日，计算利息费用时：日，计算利息费用时：借：财务费用（或在建工程）借：财务费用（或在建工程）3 129 810应付债券应付债券利息调整利息调整470 190贷：应付利息贷：应付利息3 600 000（3）211年年12月月31日支付利息时：日支付利息时：借：应付利息借：应付利息3 600 000贷：银行存款贷：银行存款3 600 000 212、213、214年确认利息费用的会计分录与年确认利息费用的会计分录与211年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。（4）215年年12月月31日，归还债券本金及最后一期日，归还债券本金及最后一

20、期利息费用时：利息费用时：借：财务费用或在建工程借：财务费用或在建工程3 030 377.67应付债券应付债券面值面值60 000 000利息调整利息调整569 622.33贷：银行存款贷：银行存款63 600 000四、借款费用一）借款费用的概念和内容一）借款费用的概念和内容借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 二）、借款费用的确认二）、借款费用的确认1 1、确认原则、确认原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件

21、的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间相当长时间的购建或者生产活动的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间相当长时间”指指1 1年或以上。年

22、或以上。2 2、借款费用应予资本化的借款范围、借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。发生的借款费用应当计入当期损益。3 3、借款费用资本化期间的确定、借款费用资本化期间的确定借款费用资本化期间，是指从借款费用开借款

23、费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。，它是借款费用确认和计量的重要前提。1.借款费用开始资本化时点的确定借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资本化：（1）资产支出已经发生；）资产支出已经发生；“资产支出资产支出”包括支付现金、转移非现金包括支付现金、转移非

24、现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。资产和承担带息债务形式所发生的支出。（2）借款费用已经发生；）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。状态所必要的购建或者生产活动已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。动。注意：必须三个条件同时满足。注意：必须三个条件同时满足。 2.借款费用暂停资本化时间的确定借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程符合资本化条件的

25、资产在购建或者生产过程中中发生非正常中断、且中断时间连续超过发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的个月的，应当暂停借款费用的资本化。应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。损益，直至购建或者生产活动重新开始。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。正常中断：如某些工程建造到一定阶段必须暂正常中断：如某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继停

26、下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。常中断。3.借款费用停止资本化时间的确定借款费用停止资本化时间的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。额确认为费用，

27、计入当期损益。注意：资产达到预定可使用或者可销售状态的判断。注意：资产达到预定可使用或者可销售状态的判断。 企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。具体可从以下几个方面进行判断：具体可从以下几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求

28、、合同规定或者生产要求相符或者基与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（4） 需要试生产或者试运行的，在试生产结果需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者

29、营业时，认为该结果表明资产能够正常运转或者营业时，认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：况，界定借款费用停止资本化的时点：（1）各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造）各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的该

30、部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。该部分资产相关的借款费用的资本化。（2）各部分分别完工）各部分分别完工 ，但必须等到整体完工后才，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化停止借款费用的资本化三、借款费用的计量三、借款费用的计量（一）借款利息资本化金额的确定（一）借款利息资本化金额的确定注意：区分专门借款和一般借款注意：区分专门借款和一般借款在借款费用资本化期间内，每一会计期间

31、的利息在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：照下列方法确定：1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。的金额确定。专门借款资本化金额资本化期间内专门借款总的专门借款资本化金额资本化期间内

32、专门借款总的利息资本化期间内的闲置资金的投资收益或利利息资本化期间内的闲置资金的投资收益或利息收入息收入假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资金利息假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资金利息收入收入/投资收益，则一般分录为：投资收益，则一般分录为：借：在建工程（第三步）借：在建工程（第三步）银行存款银行存款/应收利息（第二步）应收利息（第二步）贷：应付利息（第一步）贷：应付利息（第一步）2.占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计

33、算确定一般借款应予资本化的般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。利息金额。第一步，算出总的应付利息；第二步，根据公式算出第一步，算出总的应付利息；第二步，根据公式算出资本化金额；第三步，倒挤财务费用。资本化金额；第三步，倒挤财务费用。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数超过专门借款部分的资产支出加权平均数所所占用一般借款的资本化率占用一般借款的资本化率累计资产支出加权平均数累

34、计资产支出加权平均数（每笔资产支出（每笔资产支出金额金额每笔资产支出在当期所占用的天数每笔资产支出在当期所占用的天数/当当期天数）期天数）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 比如1月1日支出100万元，2月1日支出50万元，3月1日支出60万元，计算累计支出加权平均数。 3.在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金

35、额。当超过当期相关借款实际发生的利息金额。借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。额。 ABC公司于公司于210年年1月月1日正式动工兴建一幢厂房，日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为工期预计为1年零年零6个月。工程采用出包方式，分别于个月。工程采用出包方式，分别于210年年1月月1日、日、210年年7月月1日和日和211年年1月月1日支日支付工程进度款。付工程进度款。ABC公司为建造厂房于公司为建造厂房于210年年1月月1日专门借款日专

36、门借款30 000 000元，借款期限为元，借款期限为3年，年利率为年，年利率为5%。另外，。另外，在在210年年7月月1日又专门借款日又专门借款60 000 000元，借款期元，借款期限为限为5年，年利率为年，年利率为6%。借款利息按年支付。（如无。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率为实际利率相同）特别说明，本章例题中名义利率为实际利率相同）ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为投资，该短期投资月收益率为0.5%。 厂房于厂房于211年年6月月30日完工，达到预定可使用状态日完工，达到预定可使用状态 AB

37、C公司为建造该厂房的支出金额如表所示。单位：公司为建造该厂房的支出金额如表所示。单位：万元万元日期日期 每支金额每支金额 累支金额累支金额 闲资短投金额闲资短投金额1/1，10 15 00 15 00 15 001/7，10 35 00 50 00 40 001/1，11 35 00 85 00 5 000 总计总计 85 00 60 00由于由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司造支出没有超过专门借款金额，因此，公司210年、年、211年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：年建造厂房应予资本化的利息金额计

38、算如下：（1）确定借款费用资本化期间为）确定借款费用资本化期间为210年年1月月1日至日至211年年6月月30日。日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：额：210年专门借款发生的利息金额年专门借款发生的利息金额30 000 0005%60 000 0006%6/123 300 000（元）（元）211年年1月月1日至日至6月月30日专门借款发生的利息金额日专门借款发生的利息金额30 000 0005%6/1260 000 0006%6/122 550 000（元）（元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进）计算在资本化期

39、间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：行短期投资的收益：210年短期投资收益年短期投资收益15 000 0000.5%640 000 0000.5%61 650 000（元）（元）211年年1月月1日至日至6月月30日短期投资收益日短期投资收益5 000 0000.5%6150 000（元）（元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：定，因此：公司公

40、司210年的利息资本化金额年的利息资本化金额3 300 0001 650 0001 650 000（元）（元）公司公司211年的利息资本化金额年的利息资本化金额2 550 000150 0002 400 000（元）（元） （5）有关账务处理如下：）有关账务处理如下：210年年12月月31日：日：借：在建工程借：在建工程厂房厂房1 650 000应收利息（或银行存款）应收利息（或银行存款）1 650 000贷：应付利息贷：应付利息银行银行3 300 000211年年6月月30日：日：借：在建工程借：在建工程厂房厂房2 400 000应收利息（或银行存款）应收利息（或银行存款）150 000贷：

41、应付利息贷：应付利息银行银行2 550 000 沿用沿用【上例题上例题】，假定，假定ABC公司建造厂房没有专门公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：具体如下：（1）向）向A银行长期贷款银行长期贷款20 000 000元，期限为元，期限为209年年12月月1日至日至212年年12月月1日，年利率为日，年利率为6%，按年支付利息。，按年支付利息。（2）发行公司债券）发行公司债券1亿元，于亿元，于209年年1月月1日发日发行，期限为行，期限为5年，年利率为年，年利率为8%，按年支

42、付利息。，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。活动。假定全年按假定全年按360天计算，其他资料沿用天计算，其他资料沿用【上例上例】。鉴于鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相房的累

43、计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：体如下：（1）计算所占用一般借款资本化率：）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）（一般借款资本化率（年）（20 000 0006%100 000 0008%）/（20 000 000100 000 000）100%7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：）计算累计资产支出加权平均数：210年累计资产支出加权平均数年累计资产支出加权平均数15 000 000360/36035 000 000180/36032 500 000（元）（元）211年累

44、计资产支出加权平均数年累计资产支出加权平均数85 000 000180/36042 500 000（元）（元）（3）计算每期利息资本化金额：）计算每期利息资本化金额：210年为建造厂房的利息资本化金额年为建造厂房的利息资本化金额32 500 0007.67%2 492 750（元）（元）210年实际发生的一般借款利息费用年实际发生的一般借款利息费用20 000 0006%100 000 0008%9 200 000（元）（元）211年为建造厂房的利息资本化金额年为建造厂房的利息资本化金额42 500 0007.67%3 259 750（元）（元）211年年1月月1日至日至6月月30日实际发生的

45、一般借款日实际发生的一般借款利息费用利息费用20 000 0006%180/360100 000 0008%180/3604 600 000（元）（元）上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。借款实际发生的利息费用，可以资本化。 （4 4）根据上述计算结果，账务处理如下：）根据上述计算结果，账务处理如下：2 21010年年1212月月3131日：日：借：在建工程借：在建工程厂房厂房2 492 7502 492 750财务费用财务费用6 707 2506 707 250贷：应付利息贷：应付利息银行银行9 200 0009

46、 200 0002 21111年年6 6月月3030日：日：借：在建工程借：在建工程厂房厂房3 259 7503 259 750财务费用财务费用1 340 2501 340 250贷：应付利息贷：应付利息银行银行4 600 0004 600 000 （二）借款辅助费用资本化金额的确定（二）借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成生时根

47、据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。进行处理。（三）因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定（三）因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当在资

48、本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。一般外币借款发生的汇兑差额，计入当期损益。一般外币借款发生的汇兑差额，计入当期损益。 四）资本化金额限额：在资本化期间内，每一会计期间的利息资四）资本化金额限额：在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应超过当期相关借款实际发生的利息金额本化金额，不应超过当期相关借款实际发生的利息金额五、债务重组五、债务重组一）、债务重组的定义一）、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债

49、务人达成的协议或者法院的裁债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。定作出让步的事项。强调两个关键条件：强调两个关键条件：（1 1）债务人发生财务困难是债务重组的前提；）债务人发生财务困难是债务重组的前提；（2 2）债权人作出让步是债务重组的实质。）债权人作出让步是债务重组的实质。债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。会得到债务重组收益。二）、债务重组的方式二）、债务重组的方式（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务1.1.现金资产：包括库存现金、银行存款和其他货现金资产：包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

50、币资金。2.2.非现金资产非现金资产 非现金资产抵债包括债务人用存非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。其会计处理相对复杂一些。股票投资等来抵债。其会计处理相对复杂一些。（1 1）债务人角度）债务人角度 涉及到各类抵债资产的具涉及到各类抵债资产的具体结转处理。体结转处理。（2 2）债权人角度）债权人角度 涉及到收到的各类偿债资涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。产的入账价值确定问题。（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本1.1.从债务人角度理解从债务人角度理解 将应付账款等转为资本，减将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股

51、本（或实收资本）、资本公少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。积。 2.2.从债权人角度理解从债权人角度理解 将应收账款等转为对将应收账款等转为对债务人的股权投资。债务人的股权投资。（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。共同清偿债务的债务重组形式。 一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务1.债务人处理

52、角度：债务人处理角度：基本处理分录：基本处理分录：借：应付账款等借：应付账款等贷：银行存款贷：银行存款营业外收入（倒挤）营业外收入（倒挤）2.债权人处理角度：债权人处理角度：基本分录：基本分录：借：银行存款借：银行存款营业外支出（倒挤）营业外支出（倒挤）贷：应收账款等贷：应收账款等注意：债权人已对债权计提减值准备的，应当先注意：债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。的，应予转回并

53、抵减当期资产减值损失。 甲企业于甲企业于2 21010年年1 1月月2020日销售一批材料给乙企业，日销售一批材料给乙企业，不含税价格为不含税价格为200 000200 000元，增值税税率为元，增值税税率为17%17%，按合同规定，乙企业应于按合同规定，乙企业应于2 21010年年4 4月月1 1日前偿付日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于规定的期限偿还债务，经双方协商于7 7月月1 1日进日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业减免乙企业30 00030

54、 000元债务，余额用现金立即偿元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于清。甲企业已于7 7月月1010日收到乙企业通过转账偿日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了了20 00020 000元的坏账准备。元的坏账准备。要求：分别作出甲乙公司的会计处理。要求：分别作出甲乙公司的会计处理。（1 1）乙企业（债务人）的账务处理）乙企业（债务人）的账务处理借：应付账款借：应付账款234 000234 000贷：银行存款贷：银行存款204 000204 000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得30 00030 000（2 2）甲企

55、业（债权人）的账务处理）甲企业（债权人）的账务处理借：银行存款借：银行存款204 000204 000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失10 00010 000（倒挤）（倒挤）坏账准备坏账准备 20 00020 000贷：应收账款贷：应收账款234 000234 000【扩展扩展】假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为5 5万万元，乙公司通过重组协议偿还了元，乙公司通过重组协议偿还了20.420.4万元。万元。甲公司（债权人）处理：甲公司（债权人）处理：借：银行存款借：银行存款204 000204 000坏账准备坏账准备30 00030 000贷：应

56、收账款贷：应收账款234 000234 000借：坏账准备借：坏账准备20 00020 000贷：资产减值损失贷：资产减值损失20 000 20 000 （二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1.处理思路：处理思路：（1）债务人：区分债务重组收益和资产转让损益）债务人：区分债务重组收益和资产转让损益以非现金资产抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差以非现金资产抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益；转让的非现金资产的公允价值与其自身账额作为债务重组收益；转让的非现金资产的公允价值与其自身账面价值的差额为资产转让损益。面价值的差额为资产转让损益。 注：假定

57、不考虑增值税因素。注：假定不考虑增值税因素。以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置：以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置：抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。入，同时结转相应的成本。抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价值与其账抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。抵债资产为投资性房地产的，相当于处置投资性房地产，通过抵债资产为投资性房地产的，相当于处置投资性房地产，通过其他业务

58、收入、其他业务成本处理。其他业务收入、其他业务成本处理。抵债资产为长期股权投资的，抵债资产公允价值与其账面价值抵债资产为长期股权投资的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。的差额，计入投资损益。注意：对于债务重组中增值税问题的理解：注意：对于债务重组中增值税问题的理解：以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入的问题。一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。抵债金额的。比如，抵债资产（存货）成本为比如，抵债资产（存货）成本为8 8万元，

59、偿还债务时公允价值为万元，偿还债务时公允价值为1010万元，适用的增值税税率为万元，适用的增值税税率为17%17%，抵债金额应是，抵债金额应是11.711.7万元，若万元，若假定重组债务为假定重组债务为1515万元，则债务人重组收益为万元，则债务人重组收益为151511.711.73.33.3万万元。元。（2）债权人债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值 注：注：情形一，是债权人在债务重组之前，已经意识到债情形一，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，提了部分坏账准备，但估计得过于乐权可能收不回，提了部分坏账准备，但估计得过于乐观，少提了坏账准备，所以

60、重组时还有部分差额要计观，少提了坏账准备，所以重组时还有部分差额要计入营业外支出。入营业外支出。情形二，是债权人在债务重组之前，已经意识到债情形二，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，但估计得过于悲观，多提了坏账准备，权可能收不回，但估计得过于悲观，多提了坏账准备，所以要冲回部分多提的资产减值损失（贷记资产减值所以要冲回部分多提的资产减值损失（贷记资产减值损失）。损失）。债权人基本会计分录：债权人基本会计分录：借：固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资借：固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值）产的公允价值）应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税