企业合并会计之购并日后的合并财务报表(doc39页)(精品版)

1、第八章 企业合并会计（三）购并日后的合并财务报表第一节 集团内部经济业务事项一、集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响 对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类，即企业内部经济业务事项、集团内部经济业务事项 和集团外部经济业务事项。集团内部的经济业务实际上并不是集团的真正业务，所以在编制合并报表的时候，我们要将集团内部发生的经 济业务进行抵销。二、集团内部经济业务事项的分类 集团内部经济业务事项。按其内容可以分为三大类。（一）集团内部投资事项 集团内部投资事项，是指企业集团内部各企业之间互相进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投 资，以及由此带来的投资收益的结算

2、和支付等业务事项。比如，母公司向子公司进行的权益性投资，子公司之间互 相进行的权益性投资，母公司购买子公司发行的债券，子公司购买母公司或者其他子公司发行的债券等。（二）集团内部交易事项 集团内部交易事项是指企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资 产交易、无形资产交易以及内部租赁等。（三）集团内部借贷事项 集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。集团内部发生的借贷业务往往涉及集团 内部各企业问的各种应收应付款项和利息收入、支出等的变动。三、合并财务报表编制的抵销项目（一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目 在编制合并资产负债表时，需

3、要进行抵销的项目通常包括：1.母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；2.内部债权性投资性与相应的负债项目；3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；4.集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的存货项目；5.集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；6.集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。（二）编制合并利润表需进行抵销处理的项目 在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：1.营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；2.管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；3.财务费用项目中的内部利息费用；4.投

4、资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；5.纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。（三）编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目在编制合并现金流量表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：1经营活动产生的现金流量项目，包括：（1）集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目；（2）集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。2投资和筹资活动产生的现金流量项目，包括：（1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目;（2）集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目；（3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；（4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项

5、目；（5）集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。第八章购并日后合并财务报表注意：孑曲一控制下，编制合并51才务报 表前，需要将母公司对子公司餉“长期 股枫投资砂核算方法由感本法调整为权 益法，只调报表不调账.对母公司来讲，从个别企业来讲， 母公司在实行了控股合并之后由于持股份额在50%以上，按照06版的新会计准则要求，持股份额在50%以上的企业在非同一控制下，它的长期股权投资核算方法应该选择成本法。但是我们在编制购并日后合并财务报表时，要求长期股权投资应该与被投资企业所有者权益的相应份额有对应关系。在这种情 况下，我们首先应该将母公司的长期股权投资核算方法做出调整。

6、但是这个调整只调整报表不调整账目。集团内部权益性投资的抵销，首先应当将母公司按成本法对子公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。长期股权投资一开始入账价值是7500万元，子公司当年本年实现利润2500万元，本期提取盈余公积250万元。本期子公司分配利润1500万元，( (71SJLHIOI披成本法核算1&:长期股枫投资75 000 000贷：银行存款75 000 000借应收股利15 000 000XS0%贷,投资收益12 000 000手写板图示0801-04按权益法核算:借：长期股权投资 75 贷：银行存款借：长期股权投资 25 贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资二写板图示

7、0801-05相比较发现：补调1借：长期股权投资 20 000 000贷：投资收益20 000 0002借：投资收益12 000 000I成本法的错误入账时间贷：长期股权投资 12 000 000经过调整后，“长期股权投资”项目金额=75 000 000+20 000 000-12 000 000=83 000 000 （元）工手写板图示0801-06、合开抵馆业务：（-）集团內部权益性投资借：股本资本公积I子公司所有者权 盈余公积|益账面价 未分配利润丿商弓、贷：长期股权投资 调整后金额少数股东权益 借方金甑 X 少、数股东股份第八章 购并日后合并财务报表注意：非同一控制下，编制合并财务报

8、表前，需要将母公司对子公司的长期 股权投资”核算方法由成本法调整为权 益法，只调报表不调账；对子公司净资 产账面价调整为公允价。000 00075 000 000000 000X80%第二节 编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销【例81】甲公司投资3 000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润为1000万元，按规定提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。但在编制合并财务

9、报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元原投资3 000万元+400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资1000万元一已经分配的股利600万元），乙公司的股东权益也为3400万元。其调整分录为：连续合并报表编制中，“长期股权投協撷项 目调整分录：1调上年业务时：借:长期股枫投资4 000 000贷】盈余公积年初400 000未分配利润-年初 3 600 0002当年投资业务调整分录同书 F 茹命录 相同假设如果进入投资第二年，在编制合并会计报表的时候，我们对长期股权投资项目进行调整的时候，在母公司 甲公司长期股权投资账

10、面上来看，仍然是按照成本法核算。由于我们所处的时间立场是在第二年年末，所以显然第 一年的调整情况属于第二年期初现象。经过调整以后，长期股权投资的账面价值从原来的3000万元调整到3400万元。对于子公司，由于是当年初始创办，期初是没有所有者权益。在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录：答疑编号11080101借：投资收益贷：长期股权投资6 000 0006 000 000乙公司期初留存收益借：股本30 000000盈余公积I 000000未分配利润3 000000贷：长期股权投资 一一乙公司34 000 000*益少数股东损益 借=投资收益侍:淨利润子公司

11、净禾 Jffix 少数股 份母股权收益子公司年耒未分配利润+提取盈余公积+分配利润一年初未分配利润【例83】A公司和B公司为企业集团的母公司和子公司，A公司拥有B公司80%的股份。2007年12月31日A公司、B公司资产负债表资料如课本359页表81所示，B公司利润分配情况如359页表82所示。假定B512 000（即640 000元X80%）少数股东权益Ti商誉=3 232 000-（2 000 000+400 000+360 000+100 000） X80%=944 000 （元）从整个企业集团的角度看，A公司根据B公司收益确定的投资收益，属于重复计算。因此，在编制合并财务报表时应当予以

12、抵销。在编制合并工作底稿中，应当编制抵销分录如下:公司在2007年则在编制合并财务报表对企业集团内部投资抵销时,首先应当将A公司按成本法对B公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。其调整分录为:由表中可知，B公司的净利润为640000元，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值有320000元。答疑编号11080102（1）借:长期股权投资B公司贷：投资收益512 000（2）借:投资收益480 000（即600 000元X80%）贷：长期股权投资B公司480 000然后将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益予以抵销，编制抵销分录如下:借：股本2 000 000资本公积400 000盈

13、余公积360 000未分配利润100 000商誉944 000贷：长期股权投资B公司3 232 000572 000借：投资收益少数股东损益512 000（即640 000元X80%）128 000（即640 000元X20%）集团内部债券性投谡1 借：应付债券发行方入账价贷：持肖至到期投资购买方入账价借乂投资收益贷；财务费用（或在建工程）【例84】甲公司（母公司）年末资产负债表中，持有至到期投资中有发行的长期债券，其中：本金30 000元，应计利息6 000元；相应的在乙公司的年末资产负债表中有债券，其中：本金30 000元。应付利息6 000元。则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下:答

14、疑编号11080103同时，在甲公司的年末利润表中，有3 000元债券投资收益；乙公司有关资料表明，该3 000元利息中有2 500元计人当年的 在建工程”，另有500元计入财务费用”，则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下:财务费用第三节 编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销、集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响内部交易事项按交易内容可分为：内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交易事项和内部 租赁交易事项。未分配利润年初180 000贷：提取盈余公积120000分配利润600 000未分配利润年末100 000二、集团内部债权性投资的抵销36 000元为乙公司（甲

15、公司的子公司）36 000元应付借：应付债券36 000贷：持有至到期投资36 000借：投资收益3 000贷：在建工程2 500500三、集团内釵易事项抿销:二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润如果在合并报表期间，内部交易的货物已经全部实现了对外交易，则在编制合并财务报表时，内部交易所体现 的销售利润就成为已实现内部利润，在合并财务报表中应当全部加以反映。如果合并财务报表期内，内部交易货物尚未全部实现对外交易，那么，内部交易所体现的内部利润全部或者有部分为未实现的利润，称为未实现内部销售损益。对于未实现内部销售损益，应当与存货的账面价值抵销，待下一个合并期实现对外交易后，未实现内部销

16、售损益转化为已实现内部利润，再按规定再合并利润表中加以反映。三、集团內部交易抵销;关键点内部销售利润随交易物品是 否卖出集团形咸三、集团内部存货交易的抵销从编制合并财务报表的角度来讲，集团内部存货交易，存在如下三种情况：（1）购入的存货已经全部向集团外售出；（2）购入的存货全部未对集团外售出；（3）购入的存货一部分已经对集团外售出，还有一部分没有售出。（一）内部购进存货全部售出的抵销处理【例85】某企业集团内甲公司（母公司）将1000件某商品销售给乙公司（子公司），销售价格每件100元，该商品的生产成本为每件80元；同年内，乙公司将该批商品全部销售给集团外企业丁公司，销售价格为每件150元。则

17、在个别利润表中，甲公司的营业收入100 000元，营业成本为80 000元，营业利润为20 000元。在乙公司的个别利润表中，有营业收入150 000元，营业成本100 000元，营业利润为50 000元。在编制合并工作底稿时，应将对 整个企业集团来讲虚增的甲公司的营业收入和乙公司的营业成本予以抵销，编制抵销分录如下：已实现內部利润一确认未实现內部利润馆1.內部存货交易（1）內部销售存唸全韶对外销售:答疑编号11080201借：营业收入100 000贷：营业成本100 000（二）内部购进存货全部未对外销售时的抵销处理2）內部销售存货全部未对外出售;借；营业收入工間內部利润贷;营业成本7存货虚

18、増答疑编号11080202借：营业收入100 000贷：营业成本80 000存货20 000【例86】乙公司（子公司）期末存货中有一批价值20 000元的商品，系从甲公司（母公司）购入，甲公司的销售毛利率为30%。根据销售毛利率，甲公司销售该批存货取得的内部利润为6 000元。由于这些存货尚未向集团外销售，因而这6 000元内部利润属于未实现内部销售损益。相应的，对于乙公司来讲，期末存货价值中包含的未实现内部利润为6 000元是集团存货的虚增数额。在编制合并财务报表时，应当将甲公司的内部销售收入与内部销售成本，和乙公司存货价值中所包含的为实现内部销售损益加以抵销，编制抵销分录如下：答疑编号11

19、080203借：营业收入20 000贷：营业成本14 000存货6 000（三）内部购进存货未全部对外销售时的抵销处理【例87】乙公司（子公司）2007年从甲公司（母公司）购入一批价值为20 000元的商品，到年末有12 000元已经对外销售，还有8 000元尚未销售。甲公司的销售毛利率为30%。根据销售毛利率，甲公司销售该批存货取得的内部利润为6 000元。由于这批商品中有12 000元已经出售，还有8 000元尚未出售，因而又3 600元内部利润 已经实现，还有2 400元内部利润属于未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表时，应当将甲公司的内部借: 营业收入营业成本 营业成本內部利润

20、调整集团销售成本销售收入与内部销售成本和乙公司存货价值中所包含的未实现内部销售损益加以抵销，其抵销分录为:（3）内部销售部分出售；分两部分处理（例1卖出借：营业收入12 000贷；营业成本12 0002未卖出倩；营业收入3 000贷：营业成本 8 000X70% 存货8 000X30%答疑编号11080204借：营业收入20 000贷：营业成本17 600存货2 400（四）连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵销处理延用珈E例& 08 年乙公司擀上年末存货对外 出售 60 %则 o 呂年末 SS 销分录：分两胡分已出售；惜：未分配利润年初 8 000X30% X60 監【例88】承【

21、例87】，2008年甲公司编制合并财务报表时，首先将2007年未实现内部销售损益对本期期贷】营业成 4；1 440未出售；借未分配利润一一年初 960贷乂存货960初未分配利润的影响予以抵销，作如下调整分录：答疑编号11080205借：未分配利润一一年初2 400贷：营业成本2 400对于内部存货的交易业务抵销有几个抵销分录，分别为：1当期购入、当期全部对外出售，抵销分录为：借：营业收入贷：营业成本2.内部销售存货当期全部未出售借：营业收入（内部销售）贷：营业成本（存货成本加上已实现内部利润） 存货（未实现内部销售损益）3跨期购入货物借：未分配利润 年初贷：营业成本如果跨期购入货物本期仍然未出

22、售，这时候冲减期末存货的虚增量。 瓷砖四、内部固定资产交易的抵销兔手写板图示0802-QS2.內部固定资产交易抵销企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是存货还是固定资产，可以划分为三种类型：第一种是集团 内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内部的其他成员企业作为固定资产使用；第二种是企业集团内企业将自身 的存货销售给集团内的其他成员企业作为固定资产使用；第三种是企业集团内企业将自身使用的固定资产变卖给企 业集团内的其他成员企业作为存货销售。因此，必须将销售该产品的内部销售收入和内部销售成本予以抵销；同时，购买企业固定资产原价包含的销售 企业确认的内部销售损益也应当予以抵销。內割固定遥产

23、交易抵销；固定资产原价虚増价值抵销;借；营业收入 （换未分配利润一一贷；营业成本年初固定熒产一原价【例89】2007年1月1日，丁公司（母公司）将其生产的卡车6辆销售给壬公司（子公司）用于货物运输，每辆销售价为15万元，每辆生产成本为12万元，交易完成时丁公司按规定确认产品销售收入90万元，结转产品销售成本72万元，计算出内部利润18万元。这18万元均为未实现内部利润。在上项销售业务完成后，编制合并财务 报表时，应当将上述确认的产品销售收入、产品销售成本和未实现内部利润加以抵销，编制抵销分录如下：答疑编号11080206借：营业收入900 000贷：营业成本720 000固定资产一一原价180

24、 000（一）当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵销当我们本期提取折旧的时候，由于提取的折旧费中出现需增量，所以我们要将其冲抵。承【例89】假设该种卡车的使用期限为5年（同时假设企业是在2006年12月31日购入的该固定资产），壬公司每年计提折旧为180 000元（假定预计固定资产残值为0）。在这种情况下，由于丁公司的产品销售成本为720 000元，即该固定资产真正的原价为720 000元，实际每年应计提折旧144 000元，则每年多计提折旧36 000元，即管理费用每年多列支36 000元（假设是管理部门使用，如果是销售部分应该抵销销售费用）报表时，应编制抵销分录如下：答疑编号11080

25、207借：固定资产 一一累计折旧贷：管理费用当期内部购入固宦瓷产壷提折旧额抵销分 录|借；固定资产一一累计折旧贷：管理费用（二）内部交易固定资产在使用期间的抵销由于该内部交易形成的固定资产仍然以原价在个别资产负债表中列示，因此一方面必须将该内部交易的固定资 产中包含的未实现内部利润的数额予以抵销，另一方面也必须将由于该内部交易固定资产包含的未实现内部销售利 润而当期多计提的折旧费用予以抵销。2当期内部购入固定盗产虑提折旧颔抵销分 录=借；固定资产一一累计折旧贷：管理费用3空已提折旧额虚増部分抵销匕彳 17 固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一年初【例8一11】承前例，在2008年末编制合并财

26、务报表时，首先应当将固定资产中包含的未实现内部利润予以抵销，编制抵销分录如下：答疑编号11080208借：未分配利润 一一年初180 000贷：固定资产一一原价180 000借：固定资产 一一累计折旧36 000贷：未分配利润 一一年初36 000同时，应当将当期多计提的折旧费用予以抵销，编制抵销分录如下：借：固定资产 一一累计折旧36 000贷：管理费用36 000在固定资产使用年限内编制合并财务报表时，均应当编制上述抵销分录。2007年末编制合并财务36 000改內 W 例折旧方法由直线法改为年数总 和法，则 06 年末该固定资产抵網分录：抵原价虚増价值借：未分配利润年初 180 000贷

27、！固定资产原价180 000抵累计折旧虚增价值：A A借:固宦资产一一累计折旧180 000X（畚+ 音）贷 I 管理费用 iso 000齐分配利詞- 年初 180 000 X 畚（三）内部交易固定资产清理的抵销1内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵销。在内部交易固定资产使用期满的情况下，该固定资产已经通过折旧将其价值转移到产品中去并从销售收入中收回，且固定资产实体已不复存在。但在当期由于仍然是按固定资 产原价计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有因未实现内部销售损益而多计提的折旧部分，因此需要将多计提的折 旧费用予以抵销。【例812】承前例，如在2011年末，购买企业对固定资产进行报废清理。在

28、编制合并财务报表时，需要将本期多计提的折旧费用抵销，并调整期初未分配利润编制抵销分录如下:答疑编号11080209贷：管理费用2.内部交易固定资产提前进行清理时的抵销。假设船年度对上述固定瓷产蓿理，则加年末抵 销亦录：1H：未分配利润年初 1B0 000贷：营业外收入130 0001H：营业外收入 180 000X（-+贷：管理费用iso 000 X 佥未分配利润年初 180 000 X 备借：未分配利润年初36 00036 000未提折旧费用雋増量【例8一13】承前例，假设于2010年末该固定资产提前清理，清理时固定资产净值180 000元，取得清理收入为60 000元，净损失为120 00

29、0元。由于固定资产清理，该固定资产中包含的内部销售利润转为已实现销售利润， 则在编制合并财务报表时，编制抵销分录如下：答疑编号11080210借：未分配利润 一一年初36 000贷：营业外收入36 000同时，应当将本期多计提的折旧费用抵销，并调整期初未分配利润，编制抵销分录如下：借：未分配利润 一一年初36 000贷：管理费用36 000内部固定资产交易抵销有三个环节的抵销分录，分别是：（1）对于固定资产原价的抵销。借：营业收入贷：营业成本固定资产一一原价（2）对于跨期固定资产连续使用的抵销。借：未分配利润 年初贷：固定资产一一原价（3）对于固定资产累计折旧的抵销借：固定资产一一累计折旧贷：

30、管理费用未分配利润一一年初五、内部无形资产交易的抵销从集团内部购买的无形资产与集团内部购入的固定资产相同，也存在着价值中包含的未实现内部销售利润的抵 销问题。在编制合并资产负债表时，同样，需要将该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，其抵销 处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销基本相同，可比照进行抵销处理，不再赘述。复合后结果:借；未分酉詡润一一年贷；管理费用180 000 X-j4180 000X 吉营业外收入180 000 X 77-.d 內部交易形成债枫 A 债务抵钳:借：债务项目贷；债权.项目在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括

31、：1 母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款；2.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收票据与应付票据；3母公司与子公司，以及子公司之间相对应的预付账款与预收账款；4母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收股利和应付股利；5母公司与子公司，以及子公司之间相对应的其他应收款与其他应付款。【例814】 在甲公司（母公司）2007年末资产负债表中，应收账款余额为42 000元，其中：有3 000元为乙 公司（子公司）的应付账款；坏账准备余额为2 10元（坏账准备提取率为0.5%）；年末未分配利润为168 000元。乙 公司年末未分配利润为36 000元。对于甲公司的3 000

32、元应收账款和乙公司的3 000元应付账款，虽然从甲公司的角度看资产（应收账款）增加 了3 000元，从乙公司的角度看负债（应付账款）增加了3 000元，但从整个企业集团的角度看，其资产和负债都没六、内部债权债务项目的抵销3內部无形资产交易的抵销庾价虚增价值捉销 借：营业收入 贷；营业成本 r无形瓷产赤分配利年初累计摊销虑増费用的抵销：无形资一累计轉销已滩鎖中虑増量贷；管理赛用本期未分配利,1_年初往期*有增加，所以，这两者应当相互抵销，则在编制合并财务报表工作底稿时，编制抵销分录如下:答疑编号110803014 .內部交易形庶债权、债务抵钳:借：债务项目注意：对应收账葱与应忖账款进行抵销时，需

33、要将对应的“坏账准备”项目做借应收账款一一坏账准备袂项目期末余额未分配利润一一年初往年提取经查母公司本年末应收账款3 000万元中有2 000万元为子公司应付账款，应当将其相互抵销。 编制抵销分录如下：答疑编号11080302借：应付账款20 000 000借：应付账款3 000贷：应收账款3 000甲公司坏账准备金提取比例为0.5%，编制抵销分录如下:借：应收账款坏账准备15贷：资产减值损失15到下一个合并期（2008年）的期初，母公司账面上应收账款余额仍为42 000元。坏账准备余额仍为2 10元,未分配利润仍为204 000元，均又恢复到了上一期合并前的状况。这样就会产生一个问题，即:2

34、007年合并所有者权益变动表的未分配利润期末余额为204 015元，在编制2008年合并所有者权益变动表时该数字就成了未分配利润的期初余额；而按照2008年个别财务报表编制的合并所有者权益变动表，其未分配利润期初数应当为204 000元。为此，在编制合并财务报表时，首先应当将上期因内部应收账款计提的将坏账准备和未分配利润恢复到上一期合并后的状况，编制抵销分录如下:借：应收账款坏账准备15贷：未分配利润年初15贷=资产减值损失本期提取颔贷：应收账款20 000 000经查母公司本年初应收账款3 400万元中有2 200万元为子公司应付账款，坏账准备金提取比例为0.5%，坏账准备余额为11万元；本

35、年末应收账款3 000万元中有2 000万元为子公司应付账款， 坏账准备余额为10万元。对此, 应当将坏账准备和未分配利润恢复到上一期合并后的状况，编制抵销分录如下：贷：未分配利润 一一年初110 000其次，应当根据年末坏账准备余额与年初坏账准备余额的差额，将冲减的坏账准备与冲减的资产减值损失予以 抵销。编制抵销分录如下：借：资产减值损失10 000贷：应收账款 一一坏账准备10 000借：应收账款一一坏账准备次项目期未余颤贷=资产减值损失本期提取额未分配利润一-年初往年提取II第四节 取得控制权日后合并财务报表编制方法的应用合并资产负债表和个别资产负债表在格式上的差异：书中389页展示了合

36、并资产负债表的格式，从项目上看，在资产项目和负债项目上并没有异常，从所有者权益 项目中发现，所有者权益项目分为两个项目，一个是归属于母公司的所有者权益合计，一个是归属于少数股东的合 计。在书中390页合并利润表中发现，在最终的净利润中，要区分归属与母公司的净利润和归属于少数股东权益的 净利润。第五节合并现金流量表的编制一、合并现金流量表的编制（一）集团内部经济业务事项的抵销1集团内部销售商品、提供劳务产生的现金流量的抵销。2集团内部以现金投资或收购股权产生的现金流量的抵销。3集团内部分配股利、禾U润和偿付利息产生的现金流量的抵销。4集团内部以现金结算债权债务产生的现金流量的抵销。重点小结：1在

37、第七章中的购并当日的合并报表要求大家在做练习的时候，同时把抵销分录、调整分录计入合并工作底稿 中。2从今年的考试情形来看，第六章、第七章、第八章会作为考试重点。3第六章主要是针对合并方应该如何进行合并业务操作，注意同一控制下和非同一控制下企业合并的方式。4第七章在购并当日编制合并资产负债表注意同一控制下和非同一控制下的处理。综合业务例题第六章企业合并会计（一）企业合并的财务处理借：应收账款坏账准备110000一、企业合并合并方式有三种：吸收合并、新设合并、控股合并。（一）吸收合并吸收合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其 他企业的法人资格随

38、着合并而注销。吸收合并通常由继续存在的企业以现金购买或用股票交换合并企业的净资产，并由合并后的新企业继续经营原 业务。（二）新设合并新设合并，又称 创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。新设合并通常由新设企业用股票交换原有企业的净资产，原有企业的股东成为新企业的股东。（三）控股合并控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种 合并形式。控股合并的最大特点是能够保留原有企业的状态，能够使得控股方的规模有所壮大。一般来讲，取得被购买企 业超过50%的有表决权的股份时，就可认为已经形成控股。同一控制下按账面价值核算合芥会计*

39、、非同一控制下一按公允价值核算合并会计：同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并。如果在同一企业控制下企业合并，集团内容发生的业务不会导致资金的变化，要求选择合并业务的账面价值核 算；如果在非同一企业控制下企业合并，按公允价值进行核算。二、同一控制下企业合并的账务处理（一）在同一控制下的合并按照合并方式分为：吸收合并和控制股合并。会计准则规定：对于同一控制下的合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原 账面价值确认；合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认 的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。（

40、二）控股合并账务处理对同一控制下的控制合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认,取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。同一控制下吸收合并与控股合并账务处理时（吸）借:辱资产（被合并账面价）银行存款/固定资产（合并方资产账更价）/股本补差一瓷恋公积和番存收益在同一控制下合并费用应当于发生时计入当期损益。合并中发行权益性证券发生手续费按照证券手续费的处理要求进行操作。三、非同一控制下企业合并的账务处理（一）核算方法在以购买法进行企业合并的账务处理时，如果购买

41、成本刚好等于所购净资产的公允价值，则一般不用增设新的会计科目；如果购买成本大于所购净资产的公允价值，则应当设置商誉”科目；如果购买成本小于所购净资产的公允价值，则也不用增设新的会计科目，而将两者的差额直接计入当期损益。（如果是吸收合并的情况，那么购买成本与所购净资产的公允价值的差额都是要在母公司的个别财务报表中体现的；如果是控股合并，那么是应该在合并财 务报表中体现的）（二）购买成本1购买方为进行合并发生的各项直接相关费用，应当计入合并成本；2在合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合 并成本的影响金额能可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本

42、。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与账面 价值的差额，计入当期损益。【综合例题1】20X7年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的资产负债表如下:借长期股权投瓷Al银存固定昼产（被合并方净浇产的账蔚价）股本资本公积和毘存收益资产负债表20X6年12月31日单位：元项目A公司甲公司银行存款85900080000应收账款105000120000存货11300036200固定资产920000450000无形资产合计2167000713000短期借付账款257000119000长期应付款680

43、0094000股本1000000400000资本公积30000040000盈余公积20500023000未分配利润202800权益合计2167000713000要求:（1）假定合并前A公司与甲公司之间不存在关联方关系，若合并日甲公司各项资产与负债账面价值与公允价值相等，A公司以700000元购得甲公司100%股份。请采用购买法编写A公司投资的账务处理。答疑编号11080401（1）母公司账务处理。借：长期股权投资700000贷：银行存款700000非同一控制下，控股合芥业务处理 借：扶期股权投资（合并成本）贷；银存1无形蜒产固定资产清理卜对价的公处价股本资本公积一股走溢价/贷：股本720000

44、若20X7年1月1日，A公司采用控股合并方式以银行存款690000元购得甲公司90%股份。 甲公司有关资产 的公允价值为： 存货42000元，固定资产489000元，无形资产31000元，请采用购买法进行A公司投资的账务处 理。答疑编号11080402母公司账务处理。借：长期股权投资690000贷：银行存款690000假定A公司按照上述要求（1）的资料对甲公司进行吸收合并，另支付20000兀与合并有关的费用，请编写该业务会计分录。答疑编号11080403借：银行存款80000应收账款120000存货42000固定资产489000无形资产31000商誉198000贷：短期借款37000应付账款1

45、19000长期应付款94000银行存款710000（2）假定合并前A公司与甲公司冋受一个母公司控制下，若A公司采用控股合并方式发行720000股（每股面值为1元，市价为1.3元），换取甲公司发行在外75%普通股，另支付审计费用50000兀，请采用权益结合法编写投资的账务处理。答疑编号11080404（2）账务处理。借：长期股权投资347250资本公积300000盈余公积72750韭同一控制下控股合并业务处理借净资产被合并方公允价/贷：银存/无孫瓷产I固定资产清理对价的公允价r（购奚成本）营业外收入资本公积借：管理费用贷：银行存款（4）假定A公司按照上述要求（2）的资料对甲公司进行吸收合并，请编

46、写该业务会计分录。答疑编号11080405借：银行存款80000应收账款120000存货36200固定资产450000无形资产26800资本公积257000贷：短期借款37000应付账款119000长期应付款94000股本720000备注：同一控制下的企业合并应按照被合并企业净资产账面价值进行核算，非同一控制下的企业合并应按照被合并企业净资产公允价值进行核算。修改：如果A公司放弃固定资产账面价值600000元，公允价值690000元时，对甲公司进行90%的控股合并。改题匕（1）A 公司啟弃固定资产账面价 600000 元，公 允价值旳 0000 元时，甲公司进行咖控股合 并C1）借：长期股权投

47、资6900003690000贷：固定资产清罔段）借：固定蚩产清理6000001孙固定遥产渚理（账面价）600000（3） It：固定蚩产蓿理 贷匕营业外收入9000090000答疑编号11080406（1）借：长期股东投资5000050000690000答案:贷：固定资产清理690000（2）借：固定资产清理600000贷：固定资产（账面价）600000（3）借：固定资产清理90000贷：营业外收入90000第七章 企业合并会计（二）购并日的合并财务报表一、合并财务报表合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个 别单位财务报表编制的，反映母

48、公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报 表。:、控制权取得日合并财务报表的编制（一）非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制第七章 控制权取得日合并资产负债表的编制前提：台并方式控股合并1需要将子公司（被合并方）净资产调整为公允价;2冲销投资、受资关系。一、非同一控制下公允价（1）需裳将子公司（被合芥方）唐瓷产调整 为公允价；冲销投逐受资关系【综合例题1】20X7年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的资产负债表如下:资产负债表20X6年12月31日单位：元项目A公司甲公司银行存款85900080000应收账款105000120000存货11300

49、036200固定资产920000450000无形资产合计2167000713000短期借付账款257000119000长期应付款6800094000股本1000000400000资本公积30000040000盈余公积20500023000未分配利润202800一权益合计2167000713000要求:(1)假定合并前A公司与甲公司之间不存在关联方关系,若20X7年1月1日，A公司采用控股合并方式以银行存款690000元购得甲公司90%股份。甲公司有关资产的公允价值为：存货42000元，固定资产489000元，无形资产31000元，请采用购买法

50、进行A公司投资的账务处理，并编制合并资产负债表(不考虑所得税影响)答疑编号11080501【答案】母公司账务处理及抵消分录:借：长期股权投资690000贷：银行存款690000借：存货5220固定资产35100无形资产3780贷：商誉44100借：股本400000资本公积40000盈余公积23000商誉273300贷：长期股权投资690000少数股东权益46300A公司合并报表工作底稿抵消分录项目A公司甲公司合计数少数股权合并数借方贷方1 1银行存款16900080000249000249000应收账款（净）105000120000225000225000存货11300036200149200

51、5220154420长期股权投资6900006900006900000固定资产9200004500001370000351001405100无形资产170000268001968003780200580商誉229200229200资产合计216700071300028800002733006900002463300短期借款13420037000171200171200应付账款257000119000376000376000长期应付款6800094000162000162000负债合计459200250000709200709200股本100000040000014000004000001000

52、000资本公积3000004000034000040000300000盈余公积2050002300022800023000205000未分配利润202800202800202800少数股东权益4630046300所有者权益合计17078004630002170800（463000）1754100权益合计21670007130002880000（463000）463002463300（二）同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制当母公司以发行和交换股票的方式获得子公司的全部或大部分股权时，在会计上采取按双方权益的账面价值入账的方法，即按权益结合法进行会计处理。要求：（2）假定合并前A公司

53、与甲公司同受一个母公司控制下，若A公司采用控股合并方式发行720000股（每股面值为1元，市价为1.3元），换取甲公司发行在外75%普通股，另支付发行手续费50000元，请采用权益结合法 编写投资的账务处理及合并报表抵消分录。答疑编号11080502【答案】（2）账务处理及抵消分录:借：长期股权投资347250资本公积300000盈余公积72750贷：股本720000借：管理费用50000贷：银行存款50000借：股本400000资本公积40000盈余公积23000贷：长期股权投资347250少数股东权益115750二、同一控制下抵镐分录（冲投骼受资关系）BI子公司所有苛权益（账面价）贷；长期

54、股权投资（子公司浄瓷产账 面价 X控股比例）少数股本权益（子公司净建产账 面价 X控股比例）同一控制下抵销分录：借：子公司所有者权益账面价值贷：长期股权投资子公司净资产账面价值X控股比例少数股东权益子公司净资产账面价值X控股比例第八章 企业合并会计（三） 购并日后的合并财务报表一、集团内部经济业务事项在控制权取得日后，合并会计报表在进行抵销业务的处理时主要针对的是集团内部经济业务事项。（一）集团内部经济业务事项的分类1集团内部投资事项2集团内部交易事项3集团内部借贷事项（二）合并财务报表编制的抵消项目【例81】甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润为1000万元，按规定

55、提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。但在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元原投资3 000万元+400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资1000万元-已经分配的股利600万元），乙公司的股东权益也为3400万元。其调整分录为：答疑编号11080503（1）借：长期股权投资一-乙公司

56、10000000贷：投资收益10000000（2）借：投资收益6000000贷：长期股权投资乙公司6000000在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录:借：股本30000000盈余公积l000000未分配利润【综合例2】2006年1月1日，甲股份有限公司（本题下称甲公司）以2300万元购入乙股份有限公司（本题下称乙公司）70%的股权（不考虑相关税费） ，投资前甲、乙公司之间不存在关联方关系。购入当日，乙公司的股东权 益账面价值总额为3000万元，其中股本为1000万元，资本公积为2000万元；而乙公司可辨认净资产公允价值为3100万元，其中应收账款账面价值

57、为30万元，公允价值为50万元，固定资产账面价值为120万元，公允价值为200万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期股权投资。要求：（1）编写甲公司2006年1月1日投资业务账务处理分录；答疑编号11080601【答案】（1）2006年1月1日投资业务会计分录：借：长期股权投资23000000贷：银行存款23000000（2）编写甲公司2006年1月1日合并当日合并资产负债表抵消分录；答疑编号11080602【答案】（2）2006年1月1日合并当日抵消分录：1调整乙公司净资产：借：存货140000固定资产560000贷：商誉7000002抵消内部权益性投资：借：股本10000000资本公积20

58、000000商誉2000000贷：长期投权投资23000000少数股东权益2006年至2008年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：（1）2006年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台管理用设备；该设备于当日收到并投入使 用，该设备在乙公司的原价为560万元。甲公司预计该设备可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。2006年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款未收到，A产品每台成本3万元。2006年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2006年末甲公司应收账款中应收乙公司账款500万元，甲公司按应收账款余额的5

59、%提取坏账准备。贷：长期股权投资乙公司34000000300000090000002006年度，乙公司实现净利润300万元，提取盈余公积30万元，未发放现金股利。第儿章 购并日后合井报表、內部权益性投资抵销 1(1)调整母公司期股权投资，-由成本法 调整淘枫益法，(”沖销投 5L 受瓷关系一、内部权益性投资抵销；1调整母公司 长期股权投资”，由成本法调整为权益法。2冲消投资受资关系。(3)编写甲公司2006年末集团内部权益性投资、内部交易业务和内部债权债务抵消分录;答疑编号11080603【答案】抵消内部权益性投资：首先，调整乙公司净资产：借：存货140000固定资产560000贷：商誉再调整

60、长期股权投资账面价值：700000借：长期股权投资2100000贷：投资收益然后，内部权益性投资抵消分录：2100000借：股本10000000资本公积20000000盈余公积300000未分配利润2700000商誉2000000贷：长期投权投资25100000少数股东权益9900000借：投资收益2100000少数股东损益900000贷：提取盈余公积300000未分配利润年末2700000第八章 购并日后合并报表一、內部权益性投资抵销C1）调整母公司“长期股权投资刃，由成本法 调整为枫益法；（冲舖投耀、受瓷关系3）投浇收益与子公司净利润进行抵销2内部交易抵销分录：（固定资产）借：营业收入贷：营业成本固定资产