《中级会计实务》第六章金融资产

1、.第 六 章金融资产本章属于2007年教材的新增内容，在2007年考试中主要以客观题形式考查，本章部分金融资产在以前年度的考试中经常出现（比如短期投资、长期债权性质的投资），是考查的重点。本章属于重要的一章。在学习具体内容之前应注意把握和理解以下两点：1.金融资产的概念金融资产可以简单的理解为，资产负债表中除了实物资产和无形资产之外的资产。金融资产具体主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。2.金融资产的分类主要依据管理者持有意图不同划分为四类，分类不同，具体会计核算也不同，对报表的影响也不同。取得各项金融资产的交易

2、费用处理依据分类不同而不同。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在取得时交易费用计入“投资收益”科目核算，而其他三类金融资产在取得时发生的交易费用计入所取得金融资产成本。金融资产一经分类，不得随意进行重分类。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或其他类金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。可供出售金融资产和持有至到期投资两类金融资产在满足一定的条件后可以转换。第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一、以公允价值计量

3、且其变动计入当期损益的金融资产特点：以公允价值计量内容：根据第22号准则规定，具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。 （一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。2.基于管理上的需要。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。此时即使组合中某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同

4、的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资持钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。根据准则规定，衍生工具通常要同时具备三个特征：（1）其价值随特定利率或商品价值等变动而变动；比如铜的期货；（2）不要求有初始的净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（3）在未来某一日期结算交易。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也通过“交易性金融资产”来核算。只有在满足以下条件之一时企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不

5、同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2.企业管理上的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得该类金融资产时1.取得的公允价值计入“交易性金融资产成本”；2.支付的已宣告但

6、尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。3.取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）。具体会计分录如下：借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）资产负债表日公允价值变动时1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动3.收到取

7、得金融资产时的现金股利或利息借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）对于债券性质的短期投资，持有期间获得的利息处理：借：应收利息贷：投资收益（三）出售交易性金融资产借：银行存款贷：交易性金融资产成本公允价值变动（也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益”科目：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益处置时上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。【例6-1】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但

8、尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，该债券公允价值为1150000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（

9、含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本1000000应收利息20000投资收益20000 贷：银行存款 1040000（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款20000 贷：应收利息20000（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产公允价值变动150000 贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000 贷：投资收益20000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款20000 贷：应收利息20000（5）2007年12月

10、31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000 贷：交易性金融资产公允价值变动50000借：应收利息20000 贷：投资收益20000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息10000 贷：投资收益10000借：银行存款10000 贷：应收利息10000 借：银行存款1170000公允价值变动损益100000 贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动100000 投资收益170000第二节持有至到期投资 一、持有至到期投资定义、确认条件和重分类（一）

11、定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（二）确认条件1.到期日固定、回收金额固定或可确定；持有至到期投资一定是债券性质的投资。2.有明确意图持有至到期。存在下列情况之一的表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时将出售该金融资产。但无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计独立事项引起金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可按明显低于其摊余成本的金额清偿。（4）其他表明企业没

12、明确意图将该金融资产持有至到期的情况。3.有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期。（三）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类

13、为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（即不需重分类）：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。二、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至

14、到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（倒挤差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息要熟练掌握持有至到期投资摊余成本的计算。期末摊余成本期初摊余成本+投资收益应收利息已收回的本金已发生的减值损失投资收益（即实际的利息）期初摊余成本实际利率应收利息（现金流入）债券面值票面利率具体会计分录：借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 持有至到期投资应计利息贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率确定的利息收入） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：

15、可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）注意：等到可供出售金融资产出售的时候再将“资本公积其他资本公积”转到“投资收益”科目中。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）投资收益（差额，也可能在借方）【例题64】200年1月1日，甲公司支付价款1 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项

16、。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。计算实际利率r：59（1r）159（1r）259（1r）359（1r）4（591 250）（1r）51 000元，由此得出r10%。 单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（dabc）2001 000100591 0412011 041104591 0862021 086109591 1362031 136113591 1902041 1901191 250590根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本1 250贷：

17、银行存款1 000持有至到期投资利息调整250（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整41（倒挤）贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整45（倒挤）贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整50（倒挤）贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59（5）203年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息5

18、9持有至到期投资利息调整54（倒挤）贷：投资收益113借：银行存款59贷：应收利息59（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等借：应收利息59持有至到期投资利息调整60（25041455054）贷：投资收益119借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资成本1250定在202年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整202年年初的摊余成本，差额计入当期损益（投资收益）；调整时采用最初确定的实际利率。处理思路：（1）站在202年年初的角度确定各年的现金

19、流量（画现金流量图）；（2）实际利率不变，仍采用最初确定的实际利率；（3）根据新的现金流量确定202年年初新的摊余成本，与正常情况下的摊余成本相比，差额计入当期投资收益；（4）编制新的摊余成本计算表。据此，调整上述表中相关数据后如下：单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（dabc）2021 138*114*59+6255682035685730*59520459560625+300*（62559）（110%）130（110%）2（62530）（110%）31 138（元）（四舍五入）。*1 13810%114（元）（四舍五入）。*6254.72

20、%30（元）（四舍五入）。根据上述调整，甲公司的账务处理如下：1）202年1月1日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资利息调整（1 1381 086）52贷：投资收益522）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本6253）203年12月31日，确认实际利息等借：应收利息30持有至到期投资利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息304）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息30持有至到期投资利息调整30贷：投资收益60借：

21、银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625假定甲公司购买的债券是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。画出新的现金流量图：此时，甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：（59595959591 250）（1r）51 000，由此得出r9.05%。据此调整上述表中相关数据后如下： 单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按9.05%计算）现金流入（c）期末摊余成本（dabc）2001 00090.501 090.52011 090.598.6901 189.192021 189.19107.6201 296.812031 296.81117.3601 414

22、.172041 414.17130.83*12502950注：标*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：1）200年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本1 250贷：银行存款1 000持有至到期投资利息调整2502）200年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整31.5贷：投资收益90.53）201年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整39.69贷：投资收益98.694）202年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整48.62贷：投资收益107.625）2

23、03年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整58.36贷：投资收益117.366）204年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等借：持有至到期投资应计利息59利息调整71.83（25031.539.6948.6258.36）贷：投资收益130.83借：银行存款1 545贷：持有至到期投资成本1 250应计利息295注意：分期付息情况下，到期计提的利息计入“应收利息”科目，到期一次还本付息情况下，计提的利息计入“持有至到期投资应计利息”科目。总结：此类题目在处理时要注意掌握以下两个技巧：（1）画出现金流量图；（2）编制摊余成本计算表。第三节贷款和应收款

24、项一、贷款和应收款项的定义和内容（一）定义贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。（二）内容贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务的应收款项、持有的其他企业的债权等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。（三）和其他类金融资产的关系：和其他三类金融资产不能相互转换。二、贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本来计量）（一）贷款的会计处理（了解）类似于持有至到期投资的处理。金融企业发放贷款：借：贷款本金贷：吸收存款（或存入中央银行款

25、项）贷款利息调整（倒挤）（二）应收账款和应收票据的会计处理1.应收账款和应收票据取得时借：应收账款（或应收票据）贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）2.应收账款的出售、应收票据的贴现：（1）应收账款的转让甲企业将一项应收丙公司的应收账款100万元转让给乙公司，转让款90万元。若到期丙公司无力偿还，则乙公司将向甲公司追偿，则属于附有追偿权的转让；若到期丙公司无力偿还，乙公司不能向甲公司追偿，则属于不附追偿权的转让。站在甲公司的角度，应分别作以下处理：不附追偿权时：借：银行存款90营业外支出等10贷：应收账款100附追偿权时：借：银行存款90财务费用10贷：短期借款100（2）应收票据的

26、贴现银行承兑汇票的贴现属于不附追偿权的贴现，商业承兑汇票的贴现属于附有追偿权的票据贴现。处理思路同应收账款的转让。不附追偿权时：借：银行存款 营业外支出等 贷：应收票据 附追偿权时：借：银行存款 财务费用贷：短期借款 3.收到款项借：银行存款贷：应收账款（或应收票据）【例题65】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时借：应收票据234 000贷：主营业务收入200 000应交税费

27、应交增值税（销项税额）34 000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行。借：银行存款234 000贷：应收票据234 000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定甲公司贴现获得现金净额231 660元，则相关账务处理如下：借：银行存款231 660财务费用2 340贷：短期借款234 000【例66】204年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51

28、000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于204年1O月31日付款。204年6月4日。经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行。价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。204年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）204年6月4日出售应收债权借：银行存款263 250营业外支出64 35

29、0其他应收款23 400贷：应收账款351 000（2）204年8月3日收到退回的商品借：主营业务收入20 000应交税费应交增值税（销项税额）3 400贷：其他应收款23 400借：库存商品13 000贷：主营业务成本13 000第四节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的定义和内容可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有到到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 可供出售金融资产在符合一定条件的情况下可以转为持有至到期投资金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理（取得、期末、

30、出售）（一）企业取得可供出售的金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 2.债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等（二）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（三）出售可供出售金融资产时借：银行存款贷：可供出售金融资产成本公允价值变动利息调整（或借记）投资收益（金额倒挤，或借记）同时

31、将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。借：资本公积其他资本公积贷：投资收益（四）关于可供出售金融资产的减值问题在本章最后一节讲解。【例题】乙公司于207年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至207年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。208年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13 000元。假定不考

32、虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）207年7月13日，购入股票借：可供出售金融资产成本15 030 000贷：银行存款15 030 000（2）207年12月31日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动970 000贷：资本公积其他资本公积970 000（3）208年2月1日，出售股票借：银行存款1 298 7000资本公积其他资本公积970 000投资收益2 043 000（倒挤）贷：可供出售金融资产成本15 030 000公允价值变动970 000【例68】207年1月1日，甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1

33、000元，票面年利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）207年1月1日，购入债券借：可供出售金融资产成本1 000利息调整28.244贷：银行存款1 028.244（2）207年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动实际利息1 028.2443%30.8473230.85（元）应收利息1 0004%40（元）年末摊余成本1 028.24430.85401 019.094（元）借：应收利息 40贷

34、：投资收益30.85可供出售金融资产利息调整9.15借：银行存款 40贷：应收利息 40借：资本公积其他资本公积 19贷：可供出售金融资产公允价值变动19（用年末公允价值和年末摊余成本比较计算公允价值变动额）【例69】201年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告发放现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。201年6月30日，该股票市价为每股5.2元。201年12月31日，甲公司仍持有该股票

35、；当日，该股票市价为每股5元。202年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。202年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）201年5月6日，购入股票：借：应收股利150 000可供出售金融资产成本10 010 000贷：银行存款10 160 000（2）201年5月10日，收到现金股利借：银行存款 150 000贷：应收股利 150 000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动390 000贷：资本公积其他资本公积390 000

36、（4）201年12月31日，确认股票价格变动借：资本公积其他资本公积 400 000贷：可供出售金融资产公允价值变动400 000（5）202年5月9日，确认应收现金股利借：应收股利 200 000贷：投资收益 200 000（6）202年5月13日，收到现金股利借：银行存款 200 000贷：应收股利 200 000（7）202年5月20日，出售股票借：银行存款9 800 000投资收益210 000（金额倒挤）可供出售金融资产公允价值变动10 000贷：可供出售金融资产成本10 010 000资本公积其他资本公积10 000假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且201年12月

37、31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理：（1）201年5月6日，购入股票借：应收股利 150 000交易性金融资产成本 10 000 000投资收益 10 000贷：银行存款 10 160 000（2）201年5月10日，收到现金股利借：银行存款 150 000贷：应收股利 150 000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动借：交易性金融资产公允价值变动400 000贷：公允价值变动损益400 000（4）201年12月31日，确认股票价格变动借：公允价值变动损益 800 000贷：交易性金融资产公允价值变动800 000公允价值变动2 000 00

38、0（4.85.2）800 000（元）（5）202年5月9日，确认应收现金股利借：应收股利200 000贷：投资收益200 000（6）202年5月13日，收到现金股利借：银行存款200 000贷：应收股利200 000（7）202年5月20日，出售股票借：银行存款9 800 000交易性金融资产公允价值变动400 000贷：交易性金融资产成本10 000 000投资收益200 000借：投资收益400 000贷：公允价值变动损益400 000总结：可供出售金融资产和交易性金融资产处理核算的异同点。1.相同点：均以公允价值进行后续计量；2.不同点：设置的科目以及具体的业务核算均不同。第五节金融

39、资产减值一、金融资产减值的范围和判断依据（一）金融资产减值的范围的理解第一类金融资产，因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益，所以不需要计提减值准备。后三类金融资产都需要考虑计提减值准备。其中可供出售金融资产虽然是以公允价值进行后续计量，但也要在期末考虑计提减值准备。（二）金融资产减值的判断依据金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等因素考虑，对发生财务困难债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发生方发生重大财务困难，该金融资产

40、无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量和处理（一）持有至到期投资、贷款和应收款项（均以摊余成本进行

41、后续计量）1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。借：资产减值损失贷：持有至到期减值准备（或坏账准备）2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等

42、金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。计提减值准备后，价值又回升时： 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。5.对于应收账款计提减值时：借记“资产减值

43、损失”，贷记“坏账准备”。例如甲公司一项应收账款100万元，按照应收账款余额20%的比例于期末计提坏账准备。第一年末，计提坏账准备20万元：借：资产减值损失 200 000贷：坏账准备 200 000第二年末，应收账款余额为110万元，则补提坏账准备2万元：借：资产减值损失 20 000贷：坏账准备20 000若第二年末应收账款余额为80万元，则冲回坏账准备4万元：借：坏账准备40 000贷：资产减值损失40 000实际发生坏账时：借：坏账准备贷：应收账款坏账准备的处理及其计算要掌握余额百分比法、账龄分析法。【例610】甲银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为货款和应收款项，且属金额重

44、大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在货款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户A偿还贷款全部本金，但不包括按原条款应计利息；（3）在原到期日，客户A偿还贷款全部本金及偿还低于原贷款应计的利息；（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款

45、的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择贷款条款调整方案下，哪种需在今年末确认减值损失？在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此甲银行采用方案（1）至（4）中的任何一种都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。【例611】205年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5 000万元（实际发放给

46、B企业的款项为4 900万元），合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。207年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期208年12月31日将收到利息500万元，但209年12月31日将仅收到本金2 500万元。根据企业会计准则规定，207年12月31日A银行对B企业应确认减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。（1）207年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：205年1月1日，对B企业贷款的摊余成本4 900（万元

47、）205年12月31日，对B企业贷款的摊余成本4 9004 90010.53%5004 915.97（万元）206年12月31日，对B企业贷款的摊余成本4 915.97（110.53%）5004 933.62（万元）207年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本4 933.62（110.53%）5004 953.13（万元）（2）207年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：500（110.53%）12 500（110.53%）22 498.7147万元2 498.71（万）（3）207年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失4 953.132 498.712 454.42（万元）（二）可供出售金融资产减值准备的计提1.可供出售金融资产减值计提时的特殊要求（1）迹象比较特殊通常是股票出现了持续下跌，预期短期内不会回转，或者是发型债券的债务人出现了严重的财务困难，短期内不会好转。此时出现了减值迹象，应计提减值。（2）减值核算时贷项科目比较特殊计提减值时：借：资产减值损失贷：可供出售金融资产公允价值变动按照准则也可以贷记“可供出售金融资产减值准备”科目。（3）发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原由于公允价值