工业企业出租存货的财税处理探讨

1、 工业企业出租存货的财税处理探讨工业企业出租存货的业务在实际中是少之又少，因此探讨这个问题的现实意义不大。但既然抬杠遇到了，即使最后没有达成统一的结论，作为抬杠的一方，自己总要有个明确观点。一、出租存货的会计处理方法首先明确，此处所说的用于出租的存货，可以是周转材料也可以是商品，可以是自产的也可以是外购的，但不管怎样，要符合“在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”的定义，即使短期用于出租了，但出租前就已经能够确定，收回后仍将按存货进行核算。如果因符合固定资产的标准而先转为固定资产再出租的，会计和税法的规定都是很明

2、确的，无庸赘述。为核算已用于出租的存货，企业可以增设“出租包装物（低值易耗品）”、“出租商品”等科目。（一）外购的存货用于出租1、购入时已抵扣了进项税额将存货移交给承租方时，应借记“出租包装物（低值易耗品）”、“出租商品”，贷记“周转材料”、“库存商品”，同时，按应转出的进项税额，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”。2、购入时未抵扣进项税额不需要做进项税额转出处理，其余同上。（二）自制的存货用于出租将存货移交给承租方时，应借记“出租包装物（低值易耗品）”、“出租商品”，贷记“周转材料”、“库存商品”，同时，按视同销售的规定计算出销项税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”。（三）取

3、得租金收入借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”等，贷记“其他业务收入”。按规定应缴纳营业税，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费应交营业税”等。（四）出租存货摊销额的核算1、出租包装物（低值易耗品）应按企业包装物（低值易耗品）的摊销方法，计算出租期间的摊销金额，借记“其他业务成本”，贷记“出租包装物（低值易耗品）”2、出租商品如果商品出租期间会产生实质性损耗，即收回时将变成二手货，应将预计损耗的金额作为摊销金额，在出租期间均匀摊销。借记“其他业务成本”，贷记“出租商品”。如果商品出租期间不会产生实际性损耗，则不摊销。二、出租存货的增值税处理方法（一）已抵扣进项税额的外购存货用于出租应做进

4、项税额转出增值税暂行条例第十条规定用于非增值税应税项目的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。出租是应缴营业税的服务业税目征收范围的劳务，即非增值税应税劳务，属于非增值税应税项目，因此外购存货用于出租是用于非增值税应税项目，应做进项税额转出处理。之所以不允许用于非增值税应税项目的购进货物计算进项税额予以抵扣，是因为增值税遵循征扣税一致的原则，征多少，扣多少，未征税或免税则不扣税。因此，购进货物用于非增值税应税项目(如应纳营业税的项目等)，本来就不征收增值税，当然也就无权要求抵扣税款。如果存货购入时即未抵扣进项税额，如取得普通发票的存货，就不涉及进项税额转出。（二）自产的存货用于出租应按视同销

5、售计算销项税额增值税暂行条例实施细则第四条规定单位将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的行为，视同销售货物。第十六条规定视同销售货物行为按下列顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格成本×（1成本利润率）。同时，按第三十八条规定增值税纳税义务发生时间为货物移送的当天。出租是应缴营业税的服务业税目征收范围的劳务，即非增值税应税劳务，属于非增值税应税项目，因此自产存货用于出租是用于非增值税应税项目，应按视同销售计算销项税额。关于增值税视同销售

6、行为的规定，是为了堵塞征管漏洞，保证公平税负而对增值税应税行为的进一步延伸。视同销售货物，是相对销售货物行为而言的，是指那些提供货物的行为其本身不符合增值税税法中销售货物所定义的“有偿转让货物的所有权”条件，或不符合财务会计制度规定的“销售”条件，而增值税在征税时要视同为销售货物征税的行为。自产货物用于非应税项目要视同销售而不是进项税额转出，是为了平衡税负。作为纳税人生产的货物，一般情况下是销售，那么这样实现了销售额就要缴纳增值税，国家就会取得财政收入。而如果纳税人把自产的货物用于非应税项目不比照销售那样缴税，势必会造成用于非应税项目的货物税负低。三、工业企业出租存货是兼营非应税劳务而不是混合

7、销售所谓兼营非应税劳务，是指增值税的纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，且从事非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系(这是兼营非应税劳务行为和混合销售行为的区别所在)。工业企业以生产销售货物为主要业务，同时也可能开展多种经营，从事运输业、建筑业、服务业等其他业务。增值税暂行条例实施细则第七条规定“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额”，也就是说工业企业在此时同时兼有增值税纳税人和营业税纳税人的双重身份，应纳增值税业务与应纳营业税业务之间必须有明确的分界线。当工业企业以自己所有的某项财产对

8、外出租收取租金时，就是兼营服务业中的租赁业，要将出租财产分为三种具体情况：（1）财产购入时没有抵扣过进项税额，则用于出租就将该财产归入营业税业务；（2）财产购入时已抵扣了进项税额，则用于出租要先按规定做进项税额转出处理，之后将该财产归入营业税业务；（3）财产是自产的货物，则用于出租要先按规定做视同销售处理，之后将该财产归入营业税业务。该财产归入营业税业务之后，当然也就不能再发生抵扣进项税额的情况，比如修理所发生消耗物料都不能抵扣。而所谓混合销售，根据增值税暂行条例实施细则第五条规定为“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。”因为此处强调了“一项销售行为”，因此混合销

9、售行为的认定必须同时符合两个条件：一是同时涉及货物和非应税劳务；二是货物和非应税劳务的价款从同一购买方取得。如果一项销售行为只涉及销售货物，不涉及非应税劳务，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售货物和涉及非应税劳务的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。工业企业出租自产货物，涉及到视同销售的规定。增值税暂行条例实施细则第五条关于混合销售规定的是“销售行为”，而不是“销售行为（或视同销售行为）”。增值税暂行条例实施细则是由财政部和国家税务总局联合发文，对混合销售行为定义的任何修改或扩大解释，也只能由财政部和国家税务总局来进行，因此“视同销售行为与非增值税应税劳务可

10、以合并为混合销售行为”的说法不成立。工业企业出租自产货物，必须分别按视同销售进行增值税处理和按“服务业租赁业”税目进行营业税处理。四、关于存货收回后继续用于生产时无进项税额可抵扣问题的思考当存货用于出租时，或者未抵扣进项税额、或者先抵扣后转出进项税额、或者按视同销售处理，此后就可以认为该存货从生产、流通领域进入了消费领域，已经退出了增值税管辖范围。如果此永远用于出租了，当然没什么问题，但当该存货收回后继续用于生产、销售时，会面临无进项税额可抵扣的尴尬情况。这是由于现行增值税征管制度所造成的：1、增值税进项税额要凭票才能抵扣，票重于一切，没有取得专用发票的货物，即使是直接用于生产、销售都不能抵扣

11、，更何况出租后又收回的；2、已经取得专用发票的购入货物，仅规定用于非增值税应税项目要转出进项税额，没有规定货物再用于增值税应税项目时可以再重新确认进项税额。因此工业企业出租存货时，要考虑到这种情况，并采取应对措施。可采取两种方式：1、如果租赁双方都是一般纳税人，可以考虑采用售后回购的方式。租赁双方先洽谈好租金，实际执行时按售后回购签订合同并操作。这样在承租方，应支付的租金以高买低卖之间差额的形式支付给出租方。假设洽谈好的租金为Y，买、卖价差为X，则有X0.17XYX1.2048Y即当售后回购价差为租金的1.2048倍时，承租方实际支付金额等于租金。2、确定租金时考虑到这种情况，堤内损失堤外补，

12、羊毛出在羊身文章来源：售后回购售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。企业会计制度规定，在售后回购业务中，在通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。会计按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。企业应在发出商品并收到销售款的当天，确认为销售收入，计算缴纳企业所得税。目录售后回购的定义售后租回与售后回购的区别售后回购的会计处理方式售后回购的会计处理方式售后回购的会计处理案例售后回购的会计处理详细计算售后回购的税务方法三种交易方式业务处理 售后回购的定义售后回购交易是一种特殊形式的销售业务，它是指卖方

13、在销售商品的同时，与购货方签订合同，规定日后按照合同条款（如回购价格等内容），将售出的商品又重新买回的一种交易方式。如果卖方承诺在销售商品后的一定时期内回购，不论合同规定回购价以回购当日的市场价为基础确定，还是回购价已在合同中明确，由于上述两种情况均不同时符合企业会计准则收入关于收入的四个条件，因此在会计实务中，对售后回购业务一般不应该确认收入。 企业的售后回购会计上对售后回购业务的核算，根据实质重于形式的原则，企业一般将售后回购业务视同融资业务进行会计处理，并通过“待转库存商品差价”科目核算，计算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本（或进价）与销售价格以及相关税费之间的差额。但

14、是，当发生售后回购业务时，增值税专用发票已经开具，并且与资产相关的经济利益已经流入企业，在应税收入的确认上，税法更侧重于以交易的法律形式作为判断标准，这时，税法将售后回购视同销售和采购两个环节进行处理。所以，企业应在发出商品并收到销售款的当天，确认为销售收入，计算缴纳企业所得税。 售后租回与售后回购的区别最终归属不同1、售后租回交易与售后回购交易资产所有权的最终归属不同 售后租回交易在出售方和购买方进行谈判时，就可认定为是一项融资租赁或者是一项经营租赁，如果是一项融资租赁，那么这种交易实际上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，所有权最终很有可能转移，资产将

15、归出售方所有；而如果该交易被认定为经营租赁，那么资产的所有权就不会发生转移，仍归买主（即出租人）。 售后回购交易在销售商品的同时，销售方即同意日后重新买回这批商品，因此商品的最终所有权不会转移，仍归出售方。 取得有所不同2、售后租回交易（租金）与售后回购交易（回购价）的取得有所不同 售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，是一揽子方式谈判的，是一并计算的。 售后回购交易中，回购价的确定则与销售价无关，回购价可在购回协议中订明，也可以回购当日的市场价为基础确定，因此回购价可能高于原售价也可能低于原售价。 交易的对象的性质及账务处理不同3、售后租回交易与售后回购交易所交易的对象的性质及账务处

16、理不同 售后租回交易一般出售的是固定资产，而售后回购的交易对象更多的是流动资产，如库存商品，原材料等。 由于交易资产的性质不同，并且由于两种交易方式的出售资产并不同于企业正常经营活动中的销售业务，因此两者的账务处理也大不相同。售后租回交易，售价与资产账面价值之间的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，期末，“递延收益”科目的余额在资产负债表的“预计负债”项目下单列项目反映。举例如下（仅以售价高于账面价值为例）： 售后回购的会计处理方式按照新会计制度的规定，对于售后回购业务，企业应当设置“待转库存商品差价” 科目，核算发出商品的销售价格与实际成本及相关税费之间的差额。企业在发出商品时，按实际收到

17、或应收的价款，借记“银行存款”或“应收账款”等，按库存商品的实际成本，或固定资产账面价值，贷记“库存商品”、“固定资产清理”等，按增值税发票上的增值税额，或销售不动产、无形资产应交的营业税，贷记“应交税金-应交增值税（销项税额）”、“应交税金-营业税”等； 根据计算的有关税金和附加后，借记“待转库存商品差价”，贷记“应交税金一应交城建税”、“其他应交款教育费附加”，按借、贷方差额，贷记或借记“待转库存商品差价”。如果回购价格大于原售价，还应在销售与回购期内按回购价格大于原售价的差额计提利息费用，借记“财务费用”，贷记“待转库存商品差价”。如果回购价格小于原售价，根据谨慎性原则，则不能计提财务费

18、用。企业日后重新购回该商品时，根据对方开据的增值税专用发票，借记“物资采购”或“库存商品”、“应交税金-应交增值税（进项税额）”等，贷记“银行存款”、“应付账款”等；同时，将 “待转库存商品差价”科目的余额冲减或增加购回商品的成本。 售后回购的会计处理案例例甲公司为增值税一般纳税人企业，适用的增值税税率为17。2005年1月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额为170000元。协议规定，甲公司应在2005年5月31日将所售商品购回，回购价为 1100000元（不含增值税额）。商品已发出，货款已收到。假定：该批商品的实际成本

19、为800000元；不考虑其他相关税费。那么甲公司应作何种账务处理呢？ 分析会计上对售后回购业务的核算，根据实质重于形式的原则，企业一般将售后回购业务视同融资业务进行会计处理，并通过“待转库存商品差价” 科目核算，计算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本（或进价）与销售价格以及相关税费之间的差额。如果回购价大于售价，作为融资费用，分期确认“财务费用”的同时计入“待转库存商品差价”。但是，当发生售后回购业务时，增值税专用发票已经开具，并且与资产相关的经济利益已经流入企业，在应税收入的确认上，税法更侧重于以交易的法律形式作为判断标准，这时，税法将售后回购视同销售和采购两个环节进行处理。

20、所以，企业应在发出商品并收到销售款的当天，确认为销售收入，计算缴纳企业所得税。 售后回购的会计处理详细计算本例中，不考虑其他相关税费，现做会计分录如下： （1）1月1日发出商品时： 借：银行存款1170000 贷：库存商品800000 应交税金应交增值税（销项税额）170000 待转库存商品差价200000 由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。 1月至5月，每月应计提的利息费用为20000（100000÷5=20000）元。 借：财务费用20000 贷：待转库存商品差价20000 （2）5月31日，甲公司购回1月1日销售

21、的商品，增值税专用发票上注明商品价款1100000元，增值税额187000元。 借：物资采购（或库存商品等）1100000 应交税金应交增值税（进项税额）187000 贷：银行存款（或应付账款）1287000 借：待转库存商品差价 280000 财务费用20000 贷：物资采购（或库存商品等）300000 售后回购的税务检查对售后回购业务的检查，应注意检查企业对此业务在进行年度企业所得税纳税申报时，是否已作视同销售行为处理，并据以计算应缴纳的企业所得税。 售后回购的税务方法在检查中可采取以下方法： 一、税务机关可充分利用税收征管法赋予税务机关的权力，要求纳税人提供所有与纳税有关的合同、协议等，

22、进而发现企业在检查年度有无售后回购业务，或通过检查企业账簿，看企业是否设置有“待转库存商品差价”账户，并且是否有实际经济业务发生。 二、通过检查企业“库存商品”明细账，将“库存商品”贷方发生额逐笔同“主营业务收入”明细账相核对，如果存在“库存商品”明细账有数量减少的记录，而在“主营业务”明细账中未作记录，则再找出反映该业务的会计凭证，进行证证核对，看是否存在有售后回购业务的情况，或实际上是否有售后回购业务，而会计凭证上却作其他业务处理，造成证证不符的情形。 售后回购的税务检查案例例如：某市税务稽查局对某企业以前年度纳税情况进行检查时，发现企业10月份第11号记账凭证记录的是售后回购业务，会计分

23、录为：借：银行存款234000贷：库存商品170000贷：应交税金应交增值税（销项税额）34000贷：待转库存商品差价30000。 所附原始凭证为产品出库单（注明产品成本17万元）、增值税专用发票（注明销售额20万元）、买卖双方签订的“回购合同”一份。经税务稽查人员检查，认为证证相符，但检查该企业年度所得税纳税申报表，发现其售价20万元未填入“销售收入”栏中；成本17万元，未填入“销售成本”栏中。由此可以判断，该企业少计当年应纳税所得税额3万元。调整账务如下： 对企业会计的处理符合会计制度规定，但税法规定对视同销售而逃缴企业所得税的事项，应直接补提补缴企业所得税： 借：利润分配未分配利润990

24、0贷：应交税金应交所得税9900。 缴纳税款时：借：应交税金应交所得税9900贷：银行存款9900。 按税收征管法的规定，给予应缴税金一倍的罚款时： 借：营业外支出9900贷：银行存款9900。 三种交易方式业务处理售后回购是一种特殊的交易方式，一般有三种情况：卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；卖方有回购选择权；买方有要求卖方回购的选择权。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移及是否放弃对商品的控制而定。 一、卖方在销售商品后的一定时间内必须回购。 若回购价以回购当日的市场价为基础确定，表明该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，但卖方仍

25、对售出的商品实施控制，买方无权对该商品进行处置；若回购价已在合同中订明，表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关，卖方仍对售出的商品实施控制。无论是哪种情况，卖方均对售出商品实施控制，按照实质重于形式原则，这种销售回购本质上不是销售，不符合收入确认的条件。企业应设置“待转库存商品差价”科目核算此项业务，售价与回购价之间的差价视为融资费用，计入“财务费用”。值得注意的是，售后回购业务按税法规定应视同销售，因此，商品售出时需计算增值税销项税额，回购时需计算进项税额。 1.回购价以回购当日的市场价为基础确定。 笔者认为，因商品销售时无法确定售价与回购价之间的差价，卖方应对回购日的市价进行估计，以估计差价作为确认财务费用的基础，实际购回时再调整回购当期损益。 例：A、B企业均为增值税一般纳税人，A企业于2003年5月1日将一批商品销售给B企业，售价100万元，成本80万元，货款已支付。合同规定，2003年9月30日A企业将该批商品购回，回购价以回购当日的市场价为