试论会计信息失真的原因及其治理

1、试论会计信息失真的原因及其治理内容摘要：经济越发展会计越重要，作为反映经济活动过程的会计信息越来越受到重视，然而然而由于会计核算和报表数字直接涉及人们的经济利益，因此出现了会计失真。虚假会计信息不仅给有关各方带来了巨大经济损失，干扰了市场经济的发展，也使会计职业界面临空前的信用危机。会计信息失真的原因是什么？如何治理会计信息失真问题？本文对此做了全面的阐释与分析。关键词：会计信息、会计信息失真、治理会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。会计通过一系列的确认，计量和报告程序，能够为政府部门、投资者、债权人以及其他各个方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量

2、的重要信息，是有关方面据以进行经济决策和宏观经济管理的重要依据；是考核企业领导人经济责任的履行情况、加强经济管理、提高经济效益的重要保证。会计工作的基本任务就是为包括所有者在内的各方面提供经济决策所需要的信息。会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准。评价会计信息质量的标准主要有客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性等。会计信息的真实可靠是会计工作的生命线，决定了会计工作的得失成败。会计信息失真，会使得政府管理部门、投资者、债权人和其他会计信息使用者无法得到真实可靠的信息，降低社会诚信程度。诚信与法治是市场经济得以确立和运行的两大支柱。在一个无诚信或者社会诚信度很低的社会中，建立完善

3、的市场经济体制几乎是无法想象的。市场经济之所以区分于自然经济，就在于其必然存在着完善的专业分工和发达的市场交换，经济主体发挥自己的资源优势和技术专长，从事专门的职业，所以经济主体之间存在着千丝万缕的联系和交往，联系和交往是建立在相互信任的基础上的。诚信度很低的时候，由于相互不信任，联系和交易的成本增加，导致经济运行的效率下降，从而降低市场经济运行的有效性。会计信息是企业经营管理和科学决策的重要依据，是政府对国民经济进行宏观和微观管理的重要信息来源，也是投资者和证券市场必不可少的信息资料。反映经济真实是对会计的基本要求，也是会计的本质所在。然而由于会计核算和报表数字直接涉及人们的经济利益，因此出

4、现了会计造假。虚假会计信息不仅给有关各方带来了巨大经济损失，干扰了市场经济的发展，也使会计职业界面临空前的信用危机。近几年来，随着会计信息失真事件频频曝光， 已成为破坏我国社会主义市场经济秩序、损害国民的一大毒瘤，已到了非治不可境地。 一、会计信息失真的具体表现根据近几年来暴露的情形和会计信息质量监督检查的实践情况，会计工作中信息失真的问题主要有以下几方面的表现：一是会计基础工作薄弱，漏洞较多，影响了会计核算的准确性主要表现在：1、资产不实，权属不明，计量、确认随意性大，违反规定处置资产，造成国有资产流失。2、盈亏不实，挤占虚列或漏计少列成本、费用， 隐瞒转移或虚列收入。3、资金不实，银行帐、

5、现金帐、往来帐等资金帐务时有空挂漏失。与有关银行不按期对帐，与业务往来单位不及时核对应收应付等往来款项，造成现金与银行和库存现金帐实不符等现象。4、负债不实，债权、债务记录不实，手续不合法、不完备，构成要件和附件不完整，确认不及时，名存实亡，有名无实，纠纷频繁。5、资本不实，资本公积来源虚假。一些企业为了融资等片面地追求规模，注册资本巨大，而实收资本长期不到位，有的甚至随意抽调资本金，形成资本“空壳”；有的帐面盈利实为亏损，无利可分，蚕食资本；有的高估固定资产和无形资产，并随意调帐，虚增资本公积，等等。一些应当建账的单位不建账或账目混乱、家底不清、数据不实，有的单位内部控制薄弱、多头开户、帐外

6、设账、财务收支失控；有的单位与银行不对账，资金户不实：明细账不完整、不规范，账帐不符、账实不符甚至余额出现赤字；往来账无明细。与对方相差甚远；有的会计事项既无原始凭证，又无记账凭证；财务会计工作的各项制度不完善，甚至无章可循；有的虽制定了许多相应管理制度，但实际操作中往往与管理脱节，各自为政、互不沟通，形成有章不循、违章不究，制度形同虚设的局面。二是假造会计信息非法谋利有的公司通过“包装”虚拟业绩，骗取上市资格；有的公司利用关联交易、资产重组、债务重组等操作利润。并以“泡沫”利润骗取投资者；有的国有企业通过“数字游戏”骗取贷款、奖金，造成国有资产流失；税金不实，有意或无意少计漏提，侵占税款。如

7、在增值税上，多列或虚列进项，扩大抵扣范围，还通过关联交易任意降低计税价格、隐匿收入、违规冲抵销售收入等手段避税、逃税；在消费税和营业税上，弄虚作假少计瞒报应税收入；在企业所得税上，任意挤占和违规摊销成本费用， 收入不入帐或挂帐，不按配比原则和权责发生制原则结转成本、费用和收入。有的行政事业单位通过假会计资料转移国家资金，形成小金库；甚至有的部门还纵容企业弄虚作假，指使、强令有关部门和中介机构出具虚假证明文件，在社会上造成极为不良影响。三是操纵收入、成本、利润。造成资产、负债、所有者权益不实有的企业为完成收入指标，将虚假会计事项计人收入；有的为完成利润指标，编造下属单位上缴利润；发生的成本费用不

8、计成本费用账户，在其它应收款中挂账；人为捌节成本，形成潜亏；将应提取的折旧费、福利费等不提或少提，材料成本差异少摊，使成本虚降；存货的盘亏不作账务处理，也不列入待处理财产损失，造成资产不实。任意变更会计处理方法，或逃避税收，或粉饰报表及财务状况，骗取社会信任。会计信息披露不实，报喜不报忧，任意夸大业绩，回避隐患，误导企业会计信息使用人。四是会计人员执业纪律松弛，职业道德缺乏有的会计人员丧失原则，玩忽职守；有的知情不举，通同作弊；有的铤而走险，监守自盗；有的不学无术，整天围着领导转。给校领导出“馊主意、歪点子”。这些会计从业人员丧失了最起码的法制观念、执业纪律及职业道德，给会计主体造成了很大的损

9、失。二、 会计信息失真的危害会计信息失真是社会不正之风在会计工作中的综合反映，也是会计监管机制不健全，监管力度不够在会计工作中的直接表现，如果任其泛滥，危害将十分严重，其危害主要表现在：1、掩盖经营真实情况，扰乱社会经济秩序市场经济是法制经济，也是信用经济。信用是本，无信不兴。会计信息和会计鉴证是各类经济组织从事经济活动的信用基础，如果会计信息不规范，会计信息虚假，信息披露不充分，注册会计师帮助“包装”，将会造成经济活动无信可言，社会公众利益无法保障，决策部门失去准确的决策依据，造成决策失误。2、危害国家经济安全分析形形色色的造假行为，其目的不外乎侵占国有资产，转移国家资金，偷逃税收，骗取贷款

10、和社会资金。这最终造成经济运行质量不高，资产质量下降，不良债务膨胀，财政金融风险加大，影响国家经济的运行安全。3、败坏社会风气，助长消极腐败许多腐败现象与钱有关，这说明不良社会现象与会计工作也有一定的关系。腐败分子往往以各种手段或名义，将个人支出转由单位支出，或用假发票支付与单位无关的费用，视单位账户为个人小钱柜开销；或将个人工作中捞取的不当利益，巧立名目，暂存单位账户，再逐渐转至个人名下。或将公款以各种形式转移至下属单位或用公款注册虚假小公司，任其挥霍或自己经营。三、会计信息失真的原因分析（一）从会计信息失真的本源分析经济人假设是指在市场经济活动中，所有的人都是经济人，其行为动机是从利己主义

11、本性出发追求自己最大经济利益。经济人的特点是具有“有限理性”和“机会主义倾向”。经济人假设是斯密最先提出的，并由约翰·穆勒和新古典经济学派所信奉和发展。从会计信息的生产过程来看，会计信息是会计人员加工提供的。而按照经济人假设，会计人员也是经济人。经济人的“有限理性”使会计人员可能有意识地维护会计工作立场，但其具有的“机会主义倾向”使会计人员在利益驱动下使上述可能性很难变成现实。也就是说会计人员是遵纪守法提供真实的会计信息，还是违法违纪提供虚假的会计信息主要是受经济利益的驱动。若设企业会计人员工作的外部环境分为有监管和无监管两种情况，有监管是指对会计人员遵纪守法或违法有来自企业外部的奖

12、赏或处罚，反之则为无监管；而设会计人员工作的内部环境是不管遵纪守法还是违纪违法都能得到一定的报酬即薪金，但遵纪守法时会遭受企业经营者的惩罚，包括经济和非经济的，本文称之为损失；而违法违纪则可获得好处，也包括经济和非经济的，本文称之为额外收益。则在不同的经济利益驱动条件下会计人员的行为主要有三种情况：(1)有严格外部监管，且当奖励和报酬大于损失或处罚大于报酬和额外收益时，会计人员会提供真实信息；(2)虽有外部监管，但当奖励和报酬小于损失或报酬和额外收益大于处罚时，会计人员会提供虚假信息；(3)没有外部监管(包含监管不力和监管不严)，却有来自于企业的损失或额外收益时，会计人员会提供虚假信息。上述三

13、种情况实际上告诉我们，根据经济人的特性，要使会计人员提供真实信息，只有对遵纪守法行为实行重奖或对会计职业采取高报酬，使会计人员为获得“满意”的利益而放弃“机会主义行为”动机；同时，对违法违纪行为则实行重罚(因为与经营者的打击报复、炒鱿鱼及经济利诱相比一般性的奖惩已失去其效用)，使会计人员不敢有越轨行为。然而这种重奖、高薪、重罚在实践中却是行不通的。这是因为，首先，对所有遵纪守法的会计人员实行重奖在法理上说不通，遵纪守法是其应尽之职责；其次，不可能大幅度提高会计人员的薪金，因为会计人员也只是企业的一般管理人员，其利益应与其地位、职责相吻合，而上述第三种情况告诉我们没有严格的外部监管，单纯的高薪也

14、无济于事；最后，也不可能对违法违纪会计人员实行重罚，会计人员作为企业一般管理人员并未获得高额利益，要求其承担与利益不相称的责任会迫使会计人员逃离该职务。上述分析至少能说明以下两个问题：(1)只要有利益驱动条件存在，会计信息失真是最自然不过的事了：(2)根据经济人特性构建的针对会计人员的以经济奖惩为内容的激励和约束机制在现行环境中缺乏可操作性。这也能解释过去已有的针对会计人员所采取的各种治理会计信息失真的办法没有多大成效的原因。（二）从“委托一代理”制的特有属性进行分析这种“委托代理”关系，由于存在效用不一制、信息不对称和契约不完备等性质，就形成了会计信息失真的重要原因。1、委托人与代理人之间效

15、用不一致、激励相排斥，这是导致企业会计信息失真的内在动因。在企业，这种动因就表现为经营者与所有者各自追求不同的效用目标，前者的效用目标是追求自身利益最大化，后者的效用目标则是追求企业价值最大化。就某一会计期间，在企业价值最大化一定的条件下，代理人效用同时表现为委托人的负效用，即代理人的越努力，获取的报酬越多，实现的效用就越大，则委托的效用相对就越小。可见，代理人与委托人之间所追求的效用是一种此消彼涨的关系，存在着效用不一致、激励相排斥的矛盾。这种矛盾反映在会计上则是：经营者由于注重自身效用，往往是在会计报表等会计信息中看好地反映经营状况和从优地展示经营业绩，以显示自己的努力程度，从而获得更多报

16、酬、实现最大效用。而所有者则注重的是，希望通过会计信息真实掌握企业的经营状况和经营业绩，以便做出企业存续发展和是否继续聘用经理人员等决策， 从而实现企业价值最大化的效用目标。由此可见，经营者向所有者提供的会计信息就很难做到真实、可靠。着就成为导致企业会计信息失真的内在动因。2、委托人与代理人之间存在信息不对称，这是导致企业会计信息失真的客观环境。经营者在经营管理中掌握着大量的第一手会计资料，并能对企业的经营状况和经营业绩作出客观的评价；而所有者由于不直接参与企业经营管理过程，只能通过经营者提供的会计信息来了解企业的经营状况和经营业绩。经营者往往出于追逐自身效用、减少经营失败风险、避免自己被经理

17、人市场所淘汰等动机，常常会利用信息优势和制度的固有缺陷， 采取粉饰财务报表、夸大经营业绩、隐瞒不良资产和经营状况等手法，不惜牺牲企业报表的真实性而损害所有者和会计信息使用者的利益，提供虚假会计信息。3、委托人与代理人之间契约不完备，这也是导致企业会计信息失真的重要因素。契约的不完备可以说是它的一种固有属性，任何契约都不可能对未来的预期作出详细的规定，且其描述常存在一定的模糊性； 同时契约各方也往往不可能准确地履约。所以，经营者与所有者之间也就无法通过一份契约就能保证会计信息的真实性。经营者有可能利用自己掌握信息优势和契约的缺陷，选择一些有利于实现自身效用的会计政策、程序和方法，可见，会计信息失

18、真在所难免。（三）从公司制度上进行分析1、公司治理结构存在缺陷。我国国有企业改革在改革开放后经历了种种探索，现在明确的目标是要建立现代企业制度。现代企业制度是成熟市场经济体制国家普遍采用的企业治理形式。虽然各个国家的文化和发展道路的不同，企业具体制度有所差别，但有效的公司治理结构是普遍的。根据世界银行于1999年6月21日颁布的公司治理：实施架构中所提供的定义，公司治理指公司在能履行其财务和其它法律与合同约定的义务的情况下，把公司的价值最大化。此定义强调，董事会须平衡股东和其他利益相关者（包括职工、消费者、供应商、投资者与债权人等）之间的利益，以达到持续提升企业价值的目标。目前，我国国有企业的

19、治理结构还远远谈不到完善。在计划经济体制下，企业是政府的附属物，企业的很多职能由政府操办，就连企业干部都是按照国家机关党政干部的管理模式进行管理的，国有企业实际上就是一个大生产车间而已，其经营目标也多具有行政色彩。国有企业改革，强调政企分开，就是强调企业应有的职能逐步建立和完善。部分国有企业改制上市后，建立了现代企业制度的公司形式，但这只是具有公司的形式，公司的法人治理结构没有建立起来的现象却很常见。董事会、经理会、监事会并没有充分发挥其应具有的作用。所有者缺位，内部人为控制现象非常严重，公司所有者的权益并未得到很好的保障。公司管理层在没有有效监督的情况下，公司重大决策没有做到科学化、民主化，

20、少数人说了算的现象很严重。为了实现管理层特定的目的，会计信息的真实性往往就成了牺牲品。由于公司管理层的直接指使和授意，会计信息失真的情况就很严重了，因为这时内部控制制度由于管理层的原因，已经无法像正常情况下那样发挥制约的作用。2、 计制度和方法存在缺陷。会计信息是企业经济活动的反映。会计信息的生产依赖于会计制度和会计方法。如果会计制度不能适应经济活动的需要，会计信息就无法真实、可靠地记录、披露企业的经济活动。近年来，媒体、专家不断地告诉人们，新经济正在改变着我们的世界。人们认为，现代经济的发展已经走出了依靠自然资源大量投入来支持经济规模扩张的阶段，甚至已经走出了依靠资本要素高度聚集与集中的工业

21、文明阶段，信息资源、人力资本已经成为经济增长的主要支持要素。但是，我们会计制度的变化却未跟得上经济发展的变化，而是用原有的会计方法核算新经济环境下的企业经济活动。首先，是部分经济活动的内容无法在会计报表中核算和反映。因为这部分内容在传统的会计看来，不是会计应该反映的内容，但这些活动却影响企业的经营和收益情况，甚至还可能带来巨大的风险。其次，即使在会计报表中有所反映，这种反应也称不上真实，可靠。比如，根据历史成本原则，土地价值在会计报表所反映的信息可能与实际情况存在着巨大的差距。这样的会计信息会误导会计信息使用者。（四）从外部环境进行分析外部监督不力导致会计信息失真现象泛滥。在我国，会计工作的主

22、管部门是财政部。财政部负责制定会计制度及监督实施。根据会计法的规定，财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。按理说，我们的监管应该是有效的，能防止会计信息失真的泛滥。但是，实际上监督乏力、监管手段缺乏的现象依然存在。证券监管、财政、审计、税务等部门都有权监管会计信息的真实性和可靠性。但是，各个监管部门缺乏配合，各自进行监管，没有达到各家齐抓共管，形成有效的和相互补充的监管机制。就拿受到监管比较多的上市公司来讲，我国上市公司会计信息的质量不高是有目共睹的。企业上市后，经营不善的，就采取各种手段，虚增上市公司的收入

23、和利润，获得增资配股的资格，进一步套取广大投资者的资金。有的上市公司还配合庄家，违规炒作自己公司的股票。到了亏损得无法维持下去的时候，就进行债务、资产重组，出卖手中的壳资源。这已经成为我国上市公司的一道风景线。郑百文股份有限公司就是一个典型的案例。1997年底，郑百文公司在实际亏损1.5亿元的情况下，采用虚提返利、费用跨期入账等手段编制虚假财务报表，年报中向社会公众披露盈利8560万元，并在1998年通过配股筹集资金1.5亿元。郑百文公司巨额亏空和造假事件于2000年披露后，证监会才介入调查。由于证监会监管的力量和手段都有限，很难及时发现上市公司的造假行为，其他部门也未起到相应的作用。因此，要

24、解决会计信息失真的问题，必须运用法律、经济、文化等手段综合治理，完善公司治理结构；积极研究，完善会计制度；充分发挥审计作用；运用法律手段，加强监管。四、会计信息失真治理（一）从经济人假设出发的分析告诉我们，经济利益是最主要的造假动机，是造假者最强大的内在驱动，即造假者通过失真的会计信息得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益。而在造假过程中，经营者则是造假方案的取舍及实施的决策者，是会计信息失真的策划人、决定者、指使者和“总监制”。所以抓住矛盾的关键，并依据经济人的本性构建起一套以经济奖惩为主要内容的、针对经营者行之有效的激励约束机制是治理会计信息失真最有效最根本的方法。这就要求我们确定经营

25、者为会计信息的责任主体，提高经营者报酬，对经营者的违法乱纪行为进行严厉的打击。准确界定会计信息失真的责任是治理会计信息失真的前提条件。在一般社会观感中，人们通常把会计违规的责任归咎于会计人员，而忽视了幕后的策划者和操作者(经营者)；在惩治这类违法犯罪活动的立法指向上也有同样倾向。这对治理会计信息失真是极为不利的。其实会计工作在企业内部是一种职务行为，是企业整体行为的一部分，会计(会计组织)只是企业的一个职能机构，它直接受雇于经营者，为经营者服务。会计信息失真多是在经营者威胁利诱下进行的。从法理上说对企业内部的会计工作予以管理并使其提供公允的会计信息应该是企业经营者的职责。所以要明确区分经营者责

26、任和会计人员责任，技术性责任应由会计人员负责，而非技术性责任应主要由经营者负责。改变过去那种会计人员责大于权、经营者权大于责而导致的会计人员负不了责，经营者没有责任的不合理状况，这对于从源头上遏止会计造假有重要意义， 它抓住了矛盾的关键。（二）构建针对经营者的有效的激励和约束机制。根据经济人特性，使经营者自觉遵纪守法、不干扰会计人员的最有效的方式就是构建一套以经济奖惩为主要内容的激励和约束机制。一方面要让经营者为企业付出的努力和贡献获得“满意”的报酬；另一方面，从制度和程序等方面禁止经营者的“机会主义行为”，一旦发现“经营越轨行为”便采取惩罚性措施，引导他们放弃“非分之想”，稳定地获得“满意”

27、的报酬。事实上，如果企业经营者遵纪守法能获得满意的报酬，而对其违法违纪行为又给予严厉的惩处，经营者愿意也只能老实守规。而会计信息失真严重的国家的现实情况是：一方面经营者的报酬很不合理，主要表现在报酬偏低且与企业效益无紧密联系；另一方面对经营者的违规行为采取了较宽容的态度。表现在：一是处罚不严， 即违规行为被查出的几率不大或查出了也没有真正实施处罚，使违规行为被处罚的可能性不大；二是处罚不力，即处罚的力度不大，以致不能起到减低以后的违规行为，缺乏威慑力；三是处罚客体错位，出现违规行为时对企业处罚的多，而对经营者个人进行处罚则是风毛麟角。不改变这种状况，治理会计信息失真只是一句空话。当然，根治会计

28、信息失真是一项复杂的系统工程，有个循序渐进的过程。建立健全用人机制；构建市场经济条件下的会计职业道德规范体系，加强会计人员的道德修养；完善会计法律、会计准则、会计制度、会计规章；加强财政税务、银行、审计等部门对企业的监管等对防止会计信息失真都有一定的作用。（三）实行财务总监委派制和会计人员委派制，建立和健全委派制管理办法及运行机制。制定 会计人员委派制管理办法 ，从制度上确保会计人员的地位、待遇及行使会计监督权的保障机制。实行财务总监和会计人员委派制，可以使他们的地位、身份和权限比较超脱，从而走出依附于单位负责人而不得不唯心制造、提供虚假会计信息的境地，有效解决长期存在的会计人员“站得住，顶不

29、住；顶得住，站不住”的问题， 以此来控制企业内部人(代理人等)控制造假作弊等行为，从而铲除企业通过失真的会计信息来谋取“书记收入”、“厂长利润”等不正当利益的根源。（四）完善公司治理结构。健全现代企业制度。按照 公司法等相关法律法规从严治理公司结构，在企业内部，必须明确股东会、董事会、监事会和经营者的职责，形成各负其责， 协调运转，有效制衡的公司法人治理结构，尤其要突出监事会对企业财务会计工作的监管作用，同时强化会计监督力度，有效保证财会人员的财务独立权， 制定经理人员业绩考核评价体系，推行企业绩效奖惩制度，使经理人的利益与企业所有者的利益永恒挂钩，鼓励经营者集中精力搞好企业的长期经营，形成经理人员的代理权竞争机制，加快培育经理人市场。企业会计信息质量与其工作手段有着十分密切的关系。实现会计电算化后， 采用了国家统一规定的财会软件，使会计信息的收集、加工和处理、生成有了统一的规范，从而有效地克服了手工操作所出现的失误导致会计信息失真的情况。因此，加快会计电算化和会计网络建设，一方面有利于提高会计信息质量，一方面还有利于提高会计信息的使用价值， 即大大提高