英国公司审计制度及其启示

1、英国公司审计制度及其启示摘要 法定审计制度和自律约束的内部审计制度与审 计委员会制度共同构建了英国公司审计制度的完整框架，有 力地配合了英国公司的渐进改革和稳健发展。英国法定审计 制度的一大特色是监事制度和审计人制度浑然一体，内部审 计体现了较强的专业和自律特点，审计委员会制度成为公司 治理改革的重要组成部分。这些经验，对改革完善中的我国 审计监督机制，值得有选择地参考和借鉴。 关键词 英国；公司；审计制度 中图分类号 F239 文献标识码 A 文章编号 1006-5024(2009)12-0190-03近年来，独特而完善的法定审计制度，以行业自律为主 的内部审计制度，以及日趋成熟的审计委员会

2、制度，构建了 英国公司完整的审计制度框架，有力地配合了英国公司治理 的渐进改革和稳健发展。我国的审计监督和公司审计制度建 设一直不尽如意，英国的经验值得我们学习和借鉴。一、公司法定审计制度的发展公司财务的法定审计制度是现代公司制度的重要组成 部分，从立法体例上看大致可分为公司法模式、商法模式和 证券法模式等三种类型。英国采用的是公司法模式，即直接 在公司法中规定财务审计制度。英国公司法定审计制度贯穿 于英国公司法的发展，并随着社会经济环境的变化而不断调 整完善，其主要特点表现为：（一）从全面强制审计到部分强制审计。法定审计范围是 法定审计制度的核心，分为全面强制审计与部分强制审计两 种。在全面

3、强制审计模式下，所有形式公司的年度财务会计 报告均必须经注册会计师审计后，才能提交股东及其他利益 主体；部分强制审计模式则只要求部分公司强制接受审计， 法定范围外的公司是否接受注册会计师审计由股东在章程 中确定。英国公司法定审计制度自 1844 年的公司法首次提出以 来，几经变迁，总体发展思路是从全面强制审计过渡到部分 强制审计。英国 1856 年的公司法曾经将强制审计改为 自愿审计，允许股份公司在章程中自主规定是否进行审计， 但随后的金融危机促使英国议会重新恢复公司法定审计制 度。 1879 年公司法要求银行、保险公司必须接受审计， 1900 年公司法进一步规定，所有公司的会计账簿、记录 都

4、必须经过审计，其资产负债表必须附有审计报告，正式确 立了英国公司法下的全面强制审计制度。全面强制审计制度较好地解决了公司中的委托代理关 系，降低了公司代理成本，促进了英国公司的发展。但随着 经济发展和公司环境的变化，全面强制审计制度对审计效率 和公司经营成本的影响日趋凸现。出于降低小型公司经营成 本的目的，在实行了近 100 年后，英国由全面强制审计逐步 过渡到部分强制审计。在 1994 年的公司法修改中，英国要求公众性突出的股 份有限公司、规模较大的有限责任公司以及金融机构接受独 立审计，豁免了对小型公司的审计要求。在英国 150 多年来 最全面、最深入进行改革的 2006 年公司法中，审计

5、豁 免范围除小型公司外还包括休眠公司 (dormant companies) 即 暂停营业公司。根据 2006 年公司法第 477 条规定，小 型公司审计豁免的条件是年度营业额不超过 560 万英镑，且 年度资产负债表总额不超过 280 万英镑。对于休眠公司的豁 免，该法第 480 条规定，公司自创设以来未开展业务，或自 上一会计年度末以来未开展业务但满足相关条件的，都可以 申请审计豁免。(二) 独特的监事审计制度。英国公司的监事制度是按三 权分立的观点设计的： 股东大会， 董事会和监事会互相配合， 互相牵制。股东大会是最高决策机构，处于“立法机关”的 地位；董事会是执行机构， 执行股东大会做

6、的决策， 处于“行 政机关” 的地位； 监事会是监督机构， 负责检查董事会工作， 监督董事会有没有按股东大会的决策执行， 处于“司法机关”的地位英国公司的审计制度由公司法加以规范，虽然公 司法历经多次修订和补充，但监事制度和审计人制度始终 浑然一体。根据英国公司法规定，公司的法定审计必须 由公司法上认可的审计人实施，审计人由股东大会或董事会 任命，以监事的身份开展审计， 形成了独特的监事审计制度。 在对公司违法事件起诉时。审计人被认为是公司的高级职 员。英国早期实行的监事审计制度并没有对监事提出专业 要求，很多监事不熟悉会计业务， 没有财会方面的专业知识。 1948 年公司法 将监事审计的资格

7、限定在作为专业人员的 特许会计师范围，结束了外行审计的历史。法定审计的发展 自此与会计职业团体的发展紧密相连。除了专业能力外， 审计人还须有独立的地位。 根据 2006 年公司法第 1214 条要求，公司的高级职员或雇员；公 司高级职员或雇员的合伙人，或受公司高级职员或雇员雇佣 的人；公司关联企业的高级职员或雇员等不能担任公司的审 计人。(三) 会计职业目体由高度的行业自律走向独立监管。英 国是第一个建立现代意义会计职业团体的国家，共有六个会 计师行业协会组织，包括英格兰和威尔士特许会计师协会 (ICAEW) 、爱尔兰特许会计师协会 (ICAI) 、苏格兰特许会计 师协会 (ICAS) 、特许

8、注册会计师协会 (ACCA) 、特许管理会计 师协会 (c1MA) 和特许财政与会计协会 (c1PFA) 。其中前四个 协会被贸工部授权，是法律认可的注册会计师行业管理组 织。2001 年，作为独立法人团体的会计基金会 (the Accoun ， tancy Foundation) 成立，结束了长期以来完全依赖于会计职业 团体的自律管理。会计基金会负责对注册会计师行业的业务 质量和违规执业行为进行监督和处罚，该基金会下设复核委 员会、审计实务委员会、道德准则委员会以及调查和惩戒委 员会等。 2004 年，考虑到会计基金会的组织结构复杂，存在 职责交叉和相互冲突，英国成立了由政府代表、上市公司代

9、 表、会计行业组织代表、会计师事务所代表组成新的财务报 告理事会 (the Financial Reporting Council ，FRC) 取代会计基金 会，进一步完善了英国会计职业团体的独立监管制度。在新的监管框架中，财务报告理事会下设会计准则委员 会、财务报告审查委员会、审计准则制定委员会、会计师行 业监管委员会和会计师行业调查与惩戒委员会等。其中，财 务报告审查委员会负责审查上市公司的财务报告，会计师行 业监督委员会负责监督会计职业团体的行业自律管理。二、自律约束的内部审计制度与审计委员会制度自律约束是英国文化和价值体现，无论是金融机构还是 社会中介等行业都有着悠久的自律传统，公司审

10、计制度也不 例外。除了法定审计制度外，英国自律约束的内部审计制度 与审计委员会制度同样独具特色，并在公司经营和公司治理 中发挥着越来越重要的作用。（一）以行业自律为主的内部审计制度。内部审计是现代 审计体系中的一个重要组成部分，随着内部审计由财务领域 向经营和管理领域的扩展，内部审计在加强企业的内部控 制、提高企业经济效益等方面发挥着日益重要的作用。英国 的内部审计制度可以追溯到 11、12 世纪的行会，但现代内 部 审计产生于 20 世纪 40 年代，内部审计体现了较强的 专业特色和自律特点。首先，英国的法律没有强制性要求公司建立内部审计部 门，公司可以根据自身规模、业务的多样性、员工数量以

11、及 成本效益等因素考虑是否需要建立内部审计部门。内部审计 部门是企业内部监督的主体，承担具体的内部审计事务。内 部审计由直接对董事会负责的审计委员会领导或向企业最 高的权力机关负责，在公司中独立而高于其他管理部门。部 门主管对审计报告负责，一般情况下，任何人无权更改。其次，英国内部审计的专业管理机构是英国内部审计师 协会，性质上属于行业自律。英国内部审计师协会于 1948 年在英国伦敦成立，是国际内部审计师协会的分会。英国内 部审计师协会制定了一套普遍运用的内部审计准则，会员注 册程序以及考试制度等，对促进英国内部审计职业的发展发 挥了重要作用。英国内部审计师协会 2007 年度报告显示， 内

12、部审计师协会的会员规模日益壮大， 5 年中会员的年增长 率为 31，至 2007 年已突破 8000 人。最后，英国内部审计的专业特色明显。英国内部审计的 内容十分广泛和全面。其主要内容包括三方面：1、保证管理系统有效运行的公司审计，如公司计划、资本成本、现金 管理、人力资源管理和股票交易审计等；2、保证企业资源合理利用和有效控制的财务安全性审计，如资产确认及符合 性测试，债权审计、流动负债审计、长期负债和或有负债审 计等； 3、对企业整个经营过程中的经济、效率和效果进行 的经营审计。英国内部审计侧重于内部控制系统，主要通过 对内部控制系统的检查和评价来提高企业的经营效率，在检 查财务报表和信

13、息披露资料上也侧重于对报告控制制度的 检查和评价。英国的内部审计被认为是很好的职业，内审岗位具有很 强的吸引力。英国内部审计师不但要达到一定的学历标准， 还需要具备相应的管理水平和实践经验。随着注册内部审计 师计划的实施，英国内部审计工作已向职业化迈进，内部审 计师协会认证初级职业资格证书 (PIIA) 和高级职业资格证书 (MIIA) 等职业课程。(二) 公司治理与审计委员会制度。 20 世纪 90 年代英国创造性会计的泛滥和公司经营丑闻的不断出现推动了对公司 治理的改革要求，相关研究报告纷纷出炉。其中比较著名的 有 1992 的卡德伯利报告 (cadbury Report) 、 1994

14、的拉特曼报 告(Ruttermaa Report)、1995 的格林伯利报告(creenburyReport) 和1998年的哈姆佩尔报告(Hampel Report)。在吸收上述研究 成果的基础上，英国于 1998 年最终出台了公司治理综合 准则 (the Combined Code on Corporate Governance)。作为英国公司治理改革中的一项重要制度安排， 公司 治理综合准则要求董事会设立至少由 3 名非执行董事组成 的审计委员会，正式确立了英国公司治理中的审计委员会制 度。此后，财务报告理事会还于 2003 年颁布了审计委员 会指南 (FRC Guidance on A

15、udit Committees) ，以协助审计委 员会制度的实施，充分发挥审计委员会的功能。该指南在随 后的 2005 年和 2008 年进行了更新修正。英国设立审计委员会的目的在于加强公司内部财务控 制，协调外部审计与内部审计关系，以提高公司财务报告的 质量，最大程度地保护投资者的利益。随着公司治理综合 准则 2006 年版和 2008 年版的相继颁布实施，英国审计委 员会制度得到进一步的发展与完善。审计委员会从简单的外 部审计审查到外部审计、内部控制和财务报告审查并重，其 职责在不断扩大。根据 2008 年审计委员会指南规定，英国公司审计 委员会至少应由 3 名（如果是小公司则 2名）非执

16、行董事组成， 并且至少有一名成员应在最近有过相关的财务工作经历。审 计委员会的成员应经提名委员会的推荐，在与审计委员会主 席商讨后，由董事会任命。审计委员会的成员任期 3 年，在 不丧失独立性的前提下可连任两届。审计委员会的职责包 括：1 监测公司财务报表的完整性和公司财务业绩，审查 重大财务决策。2 审查公司内部财务控制。在没有明确表示由独立董 事组成的风险管理委员会或董事会负责的情况下，审查公司 的内部控制和风险管理制度。3 监察和检讨公司内部审计职能及其成效。4 就外部审计人的任命，外部审计人薪酬及任职条件 等向董事会提出建议，以便提交股东大会通过。5 根据相关的专业知识和监管要求，检讨

17、及监察外聘 审计人的独立性和客观性，监督外部审计程序的有效性。6，根据外部审计公司提供非审计服务的相关道德准则， 制定和执行外部审计人在本公司提供非审计服务的政策。由于财务报告理事会颁布的公司治理综合准则并不 是严格意义上的法律，而是从实践中提炼和并经过广泛磋商 的自律性规则。 公司治理综合准则采取“或遵守或解释”原则，不具有强制约束力。根据上市规则要求，所有上市公 司应在年报中详细披露是否遵守该准则，若没有遵守则应作 出解释与说明。因此，审计委员会制度本质上仍然是自治性 规则。三、几点启示（一）公司治理采用单层制模式，公司设立股东会和董事 会，董事会内设审计委员会的方法值得借鉴。我国公司治理

18、 结构采用的是董事会和监事会并行的双层制模式。 2002 年 上市公司治理准则中审计委员会制度的引人，导致我国 公司治理结构中两种财务监督机制并存，审计委员会与监事 会的关系混乱。双重监督制度一方面增加了公司监督成本， 另一方面却削弱了公司的监督功能、降低了监督效果，使我 国上市公司审计委员会未能发挥应有的作用。鉴于我国公司 监事会职能虚化，因此，英国单层董事会及其健全的审计委 员会模式值得我们借鉴。（二）公司法定审计制度的一个重要内容是对注册会计师 的监管。英国会计职业团体由传统的行业自律走向独立监 管，充分说明政府对注册会计师监管的重视。我国公司由于 政府控股主体，法人资格虚化，加上两权分离引起的大众股 东权利虚化，进一步体现了严格注册会计师监管的重要性。我国证券市场上接连不断的琼民源事件、银广夏事件和科龙 事件等审计失败案例便是很好的例证。在目前法律规范尚不 完善，对注册会计师法律责任的认定依据难以统