第12章+企业合并

1、1第十二章第十二章 企业合并企业合并2第一节第一节 概述概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义（一）国际财务会计准则第（一）国际财务会计准则第3号的界定号的界定 “ “ 将单独的主体和业务集合为一个报告主体将单独的主体和业务集合为一个报告主体”。（二）我国会计准则第（二）我国会计准则第20号的界定号的界定 “ “将两个或两个以上将两个或两个以上单独单独的企业合并形成的企业合并形成一个报一个报告主体告主体的交易或事项的交易或事项”。概念说明：概念说明：31.“单独的企业单独的企业” “单独的企业单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立

2、的法人单位，单独的企业应定期提供单独的即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。财务会计报告。 2. “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法也可能是多个法人主体人主体。 4 例：企业合并定义的理解A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合

3、并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的三种情况：三种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F情况情况1：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F情况情况2：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F情况情况3：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位合并形成的报合并形成的报告主体告主体合并形成的报合并形成的报告主体告主体从合并报表角度看，从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体构成一个报告主体53. “3. “交易或事项交易或事项”企业合并的

4、定性企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。4 4、企业合并、企业合并可能可能形成母子公司关系。形成母子公司关系。5 5、企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项业务。、企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项业务。 业务业务 企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合6 6、

5、被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。、被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。（取决于合并方式）（取决于合并方式）6二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）按（一）按合并后主体的法律形式不同合并后主体的法律形式不同1 1、控股合并（子母公司形成的企业集团）、控股合并（子母公司形成的企业集团） 合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权（即取得或购进另一家企业有表决权的股份买方）的控制权（即取得或购进另一家企业有表决权的股份并形成控制），被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其并形成控制），被合并

6、方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。控股合并母合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。控股合并母公司要编制合并报表。公司要编制合并报表。 A+B=A+B A（母公司）（母公司） 投资投资 B（子公司）（子公司） 72 2、吸收合并（兼并）、吸收合并（兼并） 合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资

7、格，被合并方（或被购买方）（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。吸收合并无须编制合并报表。方）的资产、负债。吸收合并无须编制合并报表。 A+B = A3 3、新设合并（创立合并）、新设合并（创立合并） 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。新设合在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。新设合并

8、也无须编制合并报表。并也无须编制合并报表。 A+B = C89不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并形成母子公司关系的企业合并 控股合并取得净资产取得净资产取得股权取得股权法律法律意义意义上的上的企业企业合并合并10（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制的多方最终控制（CAS20CAS20的分类）的分类）IFRS No.3将将此类排除在准此类排除在准则之外则之外企企业业合合并并同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前

9、后均受同一方或相同的多方最终控制且同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方不属于同一方或相同的多方最终控制。最终控制。11关键词：控制控制最终控制最终控制u定义定义 控制是一个企业能够决定另一个企业的控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。营活动中获取利益的权利。u“控制控制”关系的认定关系的认定 a. 所有权方式：半数以上表决权资本所有权方式：半数以上表决权资本 （直接、间接、直接和间接）（直接、间接、直

10、接和间接） b. 其他方式其他方式u投资单位拥有被投资单位半数以上的表投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形决权但不能控制被投资单位的情形u潜在表决权潜在表决权 12关键词：同一方同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位相同的多方相同的多方：根据投资者的合同或协议：根据投资者的合同或协议暂时性暂时性: :合并前（合并前（1年）；合并后（年）；合并后（1年）年）13同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司P P子公司子公司A A子公司子公司B B孙公司孙公司B1B1母公司母公司P P子公司子公司A A子

11、公司子公司B B孙公司孙公司B1B114A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%A A公司公司B B公司公司70%70%D D公司公司80%80%收购收购60%60%C C公司公司D D公司公司80%80%例1 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后15A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%A A公司公司D D公司公司x%x%50%50%例2 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后16A A、B B公司公司D D公司公司C C公司公司60%60%70%70%A A、B B公司公司D D公司公司x%x%50%50%例3 企业合并前企业

12、合并前 企业合并后企业合并后17A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%承包经营承包经营有控制权有控制权A A公司公司B B公司公司x%x%50%50%例4 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后18p同一控制下企业合并同一控制下企业合并的特点的特点：1、从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变。没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变。 2、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，不属于交、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，不属于交易行为，而是参与合并各

13、方资产和负债的重新组合。易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。3、发生于关联方之间，交易作价往往不公允。、发生于关联方之间，交易作价往往不公允。4、集团内部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的、集团内部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企业合并。企业合并。说明：说明：在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式原则。形式原则。 19 p非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并的的特点：特点：1、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易；、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易；2、以市价为基

14、础，交易作价相对公平合理。、以市价为基础，交易作价相对公平合理。 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 吸收合并 创立合并 控股合并 不公平交易、权益结合法、账面价值、无商誉；只能通过交换股票完成合并 公平交易、购买法、公允价值、有商誉； 可以通过现金购买、其他非现金资产或收购股票完成合并20F两类合并的实质F两类合并的实施方式F两类合并的法律结果F合并日与购买日F参与合并各方的称谓注意：比较注意：比较21（1）两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价

15、值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。因为，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。22（2）两类合并的合并对价的形式比较付出资产发生或承担负债发行权益性证券 23(3)两类合并的法律结果比较无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系（子公司）合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系（分公司） 24(4)合并日与购买日的比较u 实

16、际取得控制权之日u“交易日”与“购买日”有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日25(5)参与合并各方的称谓比较合并方与被合并方 同一控制下企业合并购买方与被购买方 非同一控制下企业合并（6）无论是同一控制下的合并还是非同一控制下的企业合并，均可能是吸收合并和新设合并。但控股合并只能是同一控制下的企业合并。？26同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果结果1：不形成母子公司关系不形成母子公司关系结果结果2：形成母子公司关系形成母子公司关系长期股权投资企业合并形成的企业合并形成的其他方

17、式取得的其他方式取得的控制控制共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响投资后：投资后：成本法、权益法成本法、权益法合并日：合并日：购买法、权益结合法购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系）（企业合并与长期股权投资的关系） 27三、企业合并会计处理方法概要三、企业合并会计处理方法概要会计处理主要有两个问题：会计处理主要有两个问题： 合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量 合并日（或购买日）合并报表编制合并日（或购买日）合并报表编制具体内容见具体内容见第二章第二章针对第一个问题：针对第一个问题：合并

18、方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回对以上问题有不同回答答28不形成母子公司关系的合并不形成母子公司关系的合并 （吸收合并、新设合并）（吸收合并、新设合并） 形成母子公司关系的合并形成母子公司关系的合并 （控股合并）（控股合并） 借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现

19、金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量账务处理基本框架账务处理基本框架借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 29一、会计处理方法一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的从最终控制方角度确定相应的处理原则）处理原则） 权益结合法（账面价值）权益结合法（账面价值）1、权益结合法的思路、权益结合法的思路假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，参与合并经济资源的联合、现有股东

20、权益的联合，参与合并企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动，企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并302、权益结合法的特点、权益结合法的特点n将合并视为将合并视为股权联合行为股权联合行为，不是购买行为，不涉及资产交易。，不是购买行为，不涉及资产交易。任何合并企业都没有流出资产，仅仅是报表合并而已。任何合并企业都没有流出资产，仅仅是报表合并而已。n由于不存在购买价格，没有计价基础，被合并方的资产、负由于不存在购买价格，没有计价基础，被合并方的资产

21、、负债按照债按照原账面价值计价原账面价值计价，不按公允价值进行调整。不按公允价值进行调整。n合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定。值的份额确定。n合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益调整所有者权益相关相关项目，项目，不形成商誉不形成商誉（不影响合并当期利润表）。（不影响合并当期利润表）。n合并期间的参与合并的企业会计政策或惯例应该一致。否则合并期间的参与合并的企业会计

22、政策或惯例应该一致。否则要在编制合并报表时先行调整。要在编制合并报表时先行调整。31n不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个整个年度的损益年度的损益都要全部包括在合并后的企业中，视同合并后形都要全部包括在合并后的企业中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续下来的。因此，成的报告主体一直是一体化存续下来的。因此，在所有者权在所有者权益内部益内部，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体

23、的留存收益中。收益中。 n企业合并时发生的所有企业合并时发生的所有相关费用相关费用，不论其是直接的还是间接，不论其是直接的还是间接的，均应的，均应确认为当期费用确认为当期费用，合并费用作为，合并费用作为“管理费用管理费用”。但。但以发行债券合并的，则进入债券的初始计量金额；以发行权以发行债券合并的，则进入债券的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入，不足益性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入，不足冲减的再冲减留存收益。冲减的再冲减留存收益。32二、合并日的会计处理二、合并日的会计处理（一）同一控制下控股合并一）同一控制下控股合并 1 1。长期股权投资的成本

24、确定。长期股权投资的成本确定 按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资初始投资成本。按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资初始投资成本。 2 2。合并对价按账面价值计量。合并对价按账面价值计量 3 3。合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积。合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积和留存收益。和留存收益。 长期股权投资初始投资成本大于合并对价，调增资本公积；反之，先冲资长期股权投资初始投资成本大于合并对价，调增资本公积；反之，先冲资本公积，资本公积余额不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润。本公积，资本公积余额不足冲减，冲减盈余公积和

25、未分配利润。4 4。合并费用作为。合并费用作为“管理费用管理费用”。5. 5. 以支付以支付现金、非现金资产、发生或承担债务现金、非现金资产、发生或承担债务为合并对价的，以所取得的为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，成本与合并对价的差额调对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，成本与合并对价的差额调整资本公积和留存收益。整资本公积和留存收益。 33 甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业业60%60%的股份。转让非现金资产的账面价值为的股份。转让非现金资产的账面价值为400400万元，公允价万元，公

26、允价值为值为500500万元。乙企业所有者权益的账面价值为万元。乙企业所有者权益的账面价值为800800万元，公允万元，公允价值为价值为900900万元。合并发生的审计费和咨询费万元。合并发生的审计费和咨询费1010万元以存款支付。万元以存款支付。 借：长期股权投资借：长期股权投资 480480（800800* *60%60%） 贷：有关资产贷：有关资产 400400 资本公积资本公积 8080 借：管理费用借：管理费用 1010 贷：银行存款贷：银行存款 1010 想想：如果转让非现金资产账面价值为想想：如果转让非现金资产账面价值为500500呢？呢？例1：34p合并方以合并方以发行权益性证

27、券发行权益性证券作为对价的，应按所取得的作为对价的，应按所取得的被合被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。益。例：甲企业发行例：甲企业发行600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为对价取元）作为对价取得乙企业得乙企业6060的股权，合并日乙企业账面净资产总额为的股权，合并日乙企业账面净资产总额为13001300万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 780780（13001300* *60%60

28、%） 贷：股本贷：股本 600600 资本公积资本公积 180180想想，如果是占想想，如果是占50%50%？35（二）同一控制下吸收合并和新设合并（二）同一控制下吸收合并和新设合并1 1。合并方取得的资产和负债（净资产）应按其在被合并方的。合并方取得的资产和负债（净资产）应按其在被合并方的原账面价值入账。原账面价值入账。2 2。合并对价按账面价值计量。合并对价按账面价值计量3 3。所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积，。所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积，资本公积不够调整的就冲减留存收益。资本公积不够调整的就冲减留存收益。4.4.被合并方在合并前实现的留存收益中

29、归属于合并方的部分，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，合并方根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。合并方根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。这一调整在合并方的单独的资产负债表中予以确认。这一调整在合并方的单独的资产负债表中予以确认。5.5.合并费用作为合并费用作为“管理费用管理费用”（资产作为对价合并的）。但以（资产作为对价合并的）。但以发行债券合并的，则进入债券的初始计量金额；以发行权益发行债券合并的，则进入债券的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入( (资本公资本公积积) )，不

30、足冲减的再冲减留存收益。，不足冲减的再冲减留存收益。36（三）合并过程中的相关费用（同上）（三）合并过程中的相关费用（同上）p 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（“管理费用管理费用”） ，包括与企业合并直接相关的，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。p为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。始计量金额。p合并中发行权益性证券发生的

31、手续费、佣金等费用，合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。的，冲减留存收益。 37例例2 2： A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B B公司进行了吸公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，收合并，为进行该项企业合并，A A公司发行了公司发行了6 62 20 0万股普通股万股普通股（每股面值（每股面值1 1元）作为对价。合并后，元）作为对价。合并后，B B企业解散，合并费用企业解散，合并费用3 3万元。合并日，万元。合并日

32、，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下： A A公司公司 B B公司公司资产资产 2000020000万万 资产资产 42004200万万负债负债 1260012600万万 负债负债 22002200万万股本股本 36003600万万 股本股本 600600万万资本公积资本公积 10001000万万 资本公积资本公积 200200万万盈余公积盈余公积 800800万万 盈余公积盈余公积 400400万万未分配利润未分配利润 20002000万万 未分配利润未分配利润 800800万万所有者权益合计所有者权益合计 74007400万万 所有者权益合计所有者权

33、益合计 20002000万万38A A公司：公司： 借：有关资产借：有关资产 42004200 贷：有关负债贷：有关负债 22002200 股本股本 6 62 20 0 资本公积资本公积 13137 77 7 银行存款银行存款 3 3同时同时A A公司应将公司应将B B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益12001200万元自资本万元自资本公积转入留存收益公积转入留存收益 借：资本公积借：资本公积 12001200 贷：盈余公积贷：盈余公积 400400 未分配利润未分配利润 80080039上面分录合起来就是：上面分录合起来就是： 借：有关资产借：有关资产 42004200

34、贷：有关负债贷：有关负债 22002200 股本股本 6 62 20 0 资本公积资本公积 177 177 盈余公积盈余公积 400 400 未分配利润未分配利润 800800 银行存款银行存款 3 3 40例3：nA和B同为母公司统一控制下的两个子公司。2009年3月A公司以账面价500万元，公允价值550万元的库存商品和的银行存款100万元实施与B公司的合并，合并后B公司解散。合并中的费用为10万元以存款支付。两家的报表如下：41n（1）确认合并事项时： 借：原材料 300 固定资产 800 贷：应付账款 400 库存商品 500 银行存款 100 资本公积 100n（2）支付合并费用时：

35、 借：管理费用 10 贷：银行存款 10n（3）调整留存收益时： 借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 15042 例例 A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A公司于公司于2006年年3月月10日自母公司日自母公司P处取得处取得B公司公司l00的股权，合并的股权，合并后后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，业合并，A公司发行了公司发行了1 500万股本公司普通股万股本公司普通股(每股面值每股面值l元元)作为对价。假定作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并公司采用的

36、会计政策相同。合并日，日，A公司及公司及B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：注：注：A公司公司2500万元的资本公积中有万元的资本公积中有1000万元为股本溢价万元为股本溢价43 A公司合并日的会计处理：公司合并日的会计处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 5000(5000*100%) 贷：股本贷：股本 1500 资本公积资本公积 3500 A公司在合并日编制合并资产负债表时。合并工作底稿中，应编制以下公司在合并日编制合并资产负债表时。合并工作底稿中，应编制以下调整分录：调整分录： 借：资本公积借：资本公积 3000 贷：盈余公积贷：盈余公积 1000 未分配利润未分配

37、利润 2000借：股本借：股本1500资本公积资本公积 500盈余公积盈余公积 1000未分配利润未分配利润 2000贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500044一、会计处理方法一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的处理原从最终控制方角度确定相应的处理原则）则） 购买法（公允价值）购买法（公允价值）、购买法的思路、购买法的思路假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同，因此用购一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同，因此用购买成本记录所购资产，并且购买方不继续分担和分享被并企买成本记

38、录所购资产，并且购买方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险和利益。在计量基础上，购买法视合业合并之前存在的风险和利益。在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，即并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，即公允价值。公允价值。 第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并45、购买法的特点、购买法的特点n将合并视为将合并视为购买交易行为。所以。购买企业按照公允价值记录购买交易行为。所以。购买企业按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务。所收到的资产和承担的债务。n购买方存在购买价格（购买成本）；被购买方有新的计价基础，购买方存在购买价

39、格（购买成本）；被购买方有新的计价基础，按公允价值反映被购买方的资产负债项目。按公允价值反映被购买方的资产负债项目。n购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额表现为购买方在购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额表现为购买方在购买日所产生的商誉。购买日所产生的商誉。前者大于后者差额为正商誉。相反，负前者大于后者差额为正商誉。相反，负商誉则记入当期损益商誉则记入当期损益“营业外收入营业外收入”（即：不确认负商誉）（即：不确认负商誉）。 n购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购买方购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购买方在在购买日后购买日后当年实现的净收益中购买应享有的部

40、分。当年实现的净收益中购买应享有的部分。n购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方。方的留存收益也不能转入购买方。 46会计处理的总体思路会计处理的总体思路 n确定购买方确定购买方n确定购买日确定购买日n确定企业合并成本确定企业合并成本n将合并成本在所取得的资产和负债间分配将合并成本在所取得的资产和负债间分配n合并差额的处理合并差额的处理47二、购买日的确定二、购买日的确定n购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。n参考有关条件确定：参考有关条件确定：

41、 购买协议是否经股东大会批准购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购买价款的支付购买价款的支付 控制权的控制权的转移转移等等“交易日”与“购买日”有何区别48三、合并日的会计处理三、合并日的会计处理（一）（一）吸收合并吸收合并会计处理会计处理1 . 一次交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资格，一次交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资格，通常对对方资产和负债要进行全面清查核实。合并成本按所通常对对方资产和负债要进行全面清查核实。合并成本按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允公允价值价值计

42、量。计量。2.2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额的差额确认为正商誉（不摊销，每年末只进行减允价值份额的差额确认为正商誉（不摊销，每年末只进行减值测试）。反之，作为当期损益。即，值测试）。反之，作为当期损益。即，作为合并对价付出的作为合并对价付出的资产公允价值与账面价值的差额作为资产处置损益，记入资产公允价值与账面价值的差额作为资产处置损益，记入“营业外收入营业外收入”。不记负商誉。不记负商誉。 合并商誉合并商誉= =合并成本合并成本购买方在购买日应享有的被购买方可购买方在购买日应享有的被购买方可辨认净资产的公允

43、价值（辨认净资产的公允价值（+ +、- -）493. 合并中发生的相关费用，计入企业合并成本。但以合并中发生的相关费用，计入企业合并成本。但以下情况除外：（下情况除外：（1）与）与发行权益性证券发行权益性证券相关的费用，相关的费用，抵减发行收入（资本公积）；（抵减发行收入（资本公积）；（2）与）与发行债券或承发行债券或承担其他债务担其他债务相关的手续费，计入发行债务的初始计相关的手续费，计入发行债务的初始计量金额。量金额。4. 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能很

44、可能发发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本（预计负债计入合并成买方应当将其计入合并成本（预计负债计入合并成本）。本）。50例1：nAB为非同一控制下的企业。A企业以200万元现金购买B公司100%股权，对B公司实行吸收合并。购买日B公司持有的资产、负债的账面价值与公允价值见下表：51购买日会计分录：n借：库存现金 15 其他流动资产 25 固定资产 170 商誉 30 贷：流动负债 10 长期负债 30 银行存款 200 商誉是个平衡数，实际是合并成本商誉是个平衡数，实际是合并成本200对方企业净资产对方企业净资产公

45、允价值公允价值170的差额的差额30万元。万元。52例2：nA企业以公允价值为14000万元，账面价值为10000万元的无形资产作为对价对B公司进行合并。AB公司为无关联关系（即属于非同一控制下合并），购买日企业持有资产情况见表（万元）：53购买日会计分录：n借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000（14000-11000） 贷：长期借款 3000 无形资产 10000 营业外收入 4000（14000-1000） （A资产公允价值-账面价值=4000万元）54例3n2007年3月1日A公司以600万元吸收合并B公司100%的净资产。该合并属非同一控制下的企业合并，且符合

46、税法规定的免税改组条件，B公司适用所得税率30%。购买日各项可辨认的资产、负债公允价值及其计税基础如下表（万元）。55购买日购买日B各项可辨认的资产、负债公允价值及其计税基础各项可辨认的资产、负债公允价值及其计税基础56合并日会计分录：n可辨认的资产公允价值=504万元 递延所得税负债=13530%=40.5万元 可辨认资产、负债的公允价值=504-40.5=463.5万元 商誉=600-463.5=136.5万元n借：固定资产 270 应收账款 210 存货 174 商誉 136.5 贷：其他应付款 30 应付账款 120 银行存款 600 递延所得税负债 40.557例例4：购买法下商誉确

47、定综合题：购买法下商誉确定综合题： 2007年12月31日乙企业被甲企业吸收合并。甲企业发行了面值为1元市值为3元的20万股股票，换取乙企业股东持有的每股面值1元的股票12万股。甲企业合并时发生与合并业务相关的直接费用2.4万元（登记费1.8万元，调查费与手续费合计0.6万元）。经确认的乙企业合并前资产负债表资料如下（万元）:要求：1.按照购买法作甲企业合并会计分录 2.作甲企业支付相关费用会计分录 3.计算甲企业合并商誉（无形资产） 4.作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录 5.作乙企业合并日会计分录 6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，编制甲企业合并日合并资产负债表。58合并日

48、个别资产负债表合并日个别资产负债表59n1.按照购买法作甲企业合并会计分录： 借：长期股权投资 60.00(203) 贷：股本 20.00 (201) 资本公积 40.00 2.作甲企业支付相关费用会计分录： 借：长期股权投资 0.60 资本公积 1.80 贷：银行存款 2.40 3. 计算合并商誉： 合并商誉 =（购买成本-被购买方净资产公允价值） =（60.636）=24.6万元。 604.作将投资成本分摊到辨可认资产和负债项目会计分录： 借：银行存款 1.20 应收账款 4.00 库存商品 8.65 长期股权投资 7.05 固定资产 32.00 无形资产 1.80 商誉 24.60 贷：

49、短期借款 3.20 应付账款 4.54 长期应付款 10.96 长期股权投资 60.6061n5. 作乙企业合并日会计分录：n借：短期借款 3.20 应付账款 4.54 长期应付款 12.80 股本 12.00 资本公积 15.00 留存收益 3.46 贷：银行存款 1.20 应收账款 4.40 存货 7.20 长期股权投资 6.20 固定资产 30.00 无形资产 2.00626.假如甲企业合并前的资产负债表已知，作甲企业合并日的合并资产负债表见下表63合并日合并日A合并资产负债表合并资产负债表64例5n2007年12月31日，丙公司直接用4万元银行存款购买了丁公司的全部净资产，政府法律费用

50、0.4万元。合并前的丁公司的资产负债表如下：65计算：n购买成本小于净资产公允价值购买成本44000-64000= - 20000元要分摊到除长期有价证劵以外的非流动资产中：则n固定资产分摊额=87000/(87000+9000)（-20000）=-18125元 则：固定资产则：固定资产=87000-18125= 68875=87000-18125= 68875元元n无形资产分摊额=9000/(87000+9000) （-20000）=-1875元 则：无形资产无形资产=9000-1875=7125=9000-1875=7125元元66分录： 借：流动资产 24000 长期股权投资 10000

51、 固定资产 68875 无形资产 7125 贷：流动负债 66000 银行存款 44000 67（二）（二）控股合并控股合并会计处理会计处理 1. 1. 在控股合并情况下在控股合并情况下, ,购买方取得被购买方控制权的，在购买购买方取得被购买方控制权的，在购买日以合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润）作为日以合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润）作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。按支付合并对价的账面按支付合并对价的账面价值贷记相关账户，合并费用作为合并成本，差额记入营业外收入或价值贷记相关账户，合并费用作为合并成本，

52、差额记入营业外收入或营业外支出。其中以存货作为对价的，应当按库存商品的公允价值贷营业外支出。其中以存货作为对价的，应当按库存商品的公允价值贷记记“主营业务收入，同时结转主营业务成本。主营业务收入，同时结转主营业务成本。 2. 非同一控制下的控股合并取得控制权后只编制合并日资产负非同一控制下的控股合并取得控制权后只编制合并日资产负债表（不编制合并日利润表）。在此表中被合并企业资产和负债按照债表（不编制合并日利润表）。在此表中被合并企业资产和负债按照公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得被购买方可辨认公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得被购买方可辨认的净资产公允价值份额的差额，体

53、现在合并报表的商誉中。相反，应的净资产公允价值份额的差额，体现在合并报表的商誉中。相反，应调整合并日的资产负债表的盈余公积和未分配利润。调整合并日的资产负债表的盈余公积和未分配利润。68例例1.1.n甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业股东处购入乙企业7070的股权，作为合并对价的非流动资产的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为的账面价值为78007800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为1200012000万元。万元。 则：企业合并成本为则：企业合并成本为1200012000万元；万元； 合并

54、当期损益（营业外收入）合并当期损益（营业外收入）=12000-7800=4200=12000-7800=4200万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 1200012000 贷：非流动资产贷：非流动资产 7800 7800 营业外收入营业外收入 处置利得处置利得 42004200n如果市价只有如果市价只有75007500万元，则：万元，则： 借：长期股权投资借：长期股权投资 75007500 商誉商誉 300300 贷：非流动资产贷：非流动资产 7800 7800 n 69例例2.2.nA公司以公允价值4500万元账面价值4300万元的办公楼置换B公司80%的股权（控股合并）以实现对B

55、公司的控制，发生的相关合并直接费用100万元。购买日B公司持有的资产情况如下(万元)：70合并日会计分录：合并成本=4500+100=4600万元资产处置利得=4500-4300=200万元借：长期股权投资 4600 贷：固定资产 4300 银行存款 100 营业外收入-处置非流动资产利得 20071例3：nAB公司为不同集团的两家公司，A公司发行2000万元普通股，每股面值1元，市场价2元。取得了B公司60%的股权。B公司在购买日资产负债情况如下（万元）：72合并日会计分录：n合并成本=20002=4000万元 借：长期股权投资 4000 贷：股本 2000 资本公积 200073四、企业合

56、并成本的分配四、企业合并成本的分配（购买方对合并成本与取得的（购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理）被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理）1 1、合并成本、合并成本合并中取得的被购买方可辨认净资产合并中取得的被购买方可辨认净资产公公允价值允价值份额份额确认为确认为合并商誉。合并商誉。说明：说明：a. 企业首先应对企业合并成本及合并中取得的可辨认资产、负企业首先应对企业合并成本及合并中取得的可辨认资产、负债的公允价值进行复核，在取得的各项资产和负债均以公允债的公允价值进行复核，在取得的各项资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，

57、剩余部分才价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分才构成商誉。构成商誉。b. 初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业应于每个会计期末，对商誉按照额计量。企业应于每个会计期末，对商誉按照企业会计准企业会计准则第则第8 8号号资产减值资产减值进行减值测试，计算确定其减值金额。进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。74c. 吸收合并与新设合并中产生的商誉列示在合并日合并后实体吸收合并与新设合并中产生的商誉列示在合并日合并后实体单独资产负债表中

58、。控股合并中产生的商誉列示在合并日合并单独资产负债表中。控股合并中产生的商誉列示在合并日合并方的合并资产负债表中。方的合并资产负债表中。2 2、合并成本、合并成本合并中取得的被购买方可辨认净资产公合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额允价值份额的差额产生产生负商誉。负商誉。 对于负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、对于负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，在购买日计入当期损益。负债的公允价值进行复核后，在购买日计入当期损益。说明：说明： 吸收合并与新设合并中产生的负商誉吸收合并与新设合并中产生的负商誉应计入合并日合并后实体应计入合并日合并后实体在

59、合并当期的个别利润表在合并当期的个别利润表（“营业外收入营业外收入”） ；控股合并中；控股合并中产生的负商誉应体现在合并当期的合并报表中（产生的负商誉应体现在合并当期的合并报表中（调整合并留存调整合并留存收益项目收益项目）。）。75五、五、被购买方可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产公允价值的确定 被购买方可辨认净资产公允价值指合并中取得的被购被购买方可辨认净资产公允价值指合并中取得的被购买方可辨认资产（商誉以外的其他资产）的公允价值买方可辨认资产（商誉以外的其他资产）的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。减去负债及或有负债公允价值后的余额。n合并中取得的被购买方的各项资产合

60、并中取得的被购买方的各项资产( (无形资产除外无形资产除外) )和和各项负债各项负债( (或有负债除外或有负债除外) )原则上按公允价值确认原则上按公允价值确认 注：相关的确认条件（经济利益很可能流入或流出、公允价值能够可靠计量）n合并中取得的被购买方合并中取得的被购买方无形资产和无形资产和代被购买方承担的代被购买方承担的或有负债：或有负债：公允价值能够可靠计量，应当单独确认公允价值能够可靠计量，应当单独确认 注：企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合注：企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，以及某些并非产生于合同或法律规定的无形