纳税人违反法定义务前提下税务行政诉讼中推定课税的适用

1、纳税人违反法定义务前提下税务行政诉讼中推定课税的适用淮安第一美术高级中学诉淮安市淮阴地方税务局 认为违法要求履行纳税义务案评析提要：在依法治国的大背景下， 随着新修订的 行政诉讼法 实施，涉税案件大幅度增加将不可避免地成为税收工作的“新 常态”。由于案例是法律在生活中的“现实态”，通过对现有案 例分析，既可以观察法律实施的效果，又可反思现有税收法 律制度的不足，从而有利于推动司法实践和税法学研究的进 步。本文以中国裁判文书网中一起税务行政诉讼案件为 样本，深入分析纳税人违反法定义务前提下，推定课税在税 务行政诉讼中的适用，以期探索税收领域的民主法制改革， 提升民主执政水平。关键词：法定义务 ,

2、税务诉讼，推定课税，民主法制一、基本案情【 1 】原告：淮安第一美术高级中学（下称美术中学） 。 被告：淮安市淮阴地方税务局。原告为民办非企业单位、 2006 年通过国有土地出让程序取 得土地使用权，兴建占地面积为 26173.2 平方米、建筑面积 为 24321 平方米的校舍房屋。 2008 年 10 月 15 日，原告（甲 方）、淮州中学 （乙方）、淮阴区政府 （丙方） 三方签订了 美 术高中项目整体回收（划拨）合同 （下称合同） 。合同约定 项目由淮阴区政府整体回收， 回收价格为人民币 3070 万元， 回收费用由淮洲中学支付，回收后由区政府整体划拨给淮洲 中学。原告从 2008 年 1

3、0 月 1 日到 2012 年 4 月 4 日先后 19 次分别从淮阴区财政局、淮阴区城市资产经营有限公司、 淮阴区城市建设指挥部办公室等单位转账取得 3070 万元合 同价款。在合同履行过程中原告曾于 3 次向淮阴区政府提交 付款申请书， 上述付款单位于 2011 年 1 月 17 日至 2012 年 4月4日，分四次付清 1070 万元。2013 年 10 月 12 日被告对原告税务问题立案稽查， 10 月 15 日向原告送达税务检查通知书、税务事项通知书，要求原告 提供账簿凭证及转让资产相关资料，原告未按期递交相关材 料，10 月23 日向原告送达责令限期改正通知书，要求提供 税务事项通

4、知书所列资料， 10 月 25 日原告法定代表人杨凤 喜至被告处接受询问。 2013 年 11 月 14 日被告向原告下达 税务处理决定书（淮阴地税处（ 2013 ）2 号），认定原告存 在取得收入不申报纳税并缴纳税款、拒绝提供与转让资产相 关的资料，决定向原告追缴营业税 153.5 万元、城市维护建 设税 107450 元、企业所得税 76.75 万元、土地增值税 92.1 万元、印花税 15350 元等合计 3346300 元、另追缴教育费 附加 46050 元，要求原告缴纳滞纳金并向淮洲中学开具销售 不动产发票。原告就该决定书向江苏省淮安地方税务局申请 复议，复议决定维持被告的具体行政行

5、为。原告对复议决定 不服，向当地法院提起行政诉讼。一审法院经审理认为，从合同的订立看，涉案合同签订方分 别为原告、江苏省淮洲中学和淮阴区人民政府，淮阴区政府 全程参与项目回收过程。 合同名称为“美术高中项目整体回收 （划拨）合同”，合同明确约定“淮阴区人民政府整体回收淮 安美术高级中学，回收范围包括：项目土地、现有完成的工 程量、整个项目建设所需缴纳的全部建设配套或其他规费， 回收费用由江苏省淮洲中学支付，回收后，由区政府整体划 拨给江苏省淮洲中学”。 从合同的实际履行分析， 涉案回收款 均是从淮阴区财政局、淮阴区城市资产经营有限公司、淮阴 区城市建设指挥部办公室等政府性质机构支出，且原告合同

6、 履行期间持续向淮阴区人民政府发出付款申请，政府一直持 续予以回应。因此，认定收回涉案项目行为系政府主导的政 府行为，被告确认据以征税并罚款的“原告系销售不动产的事 实”不能成立，基于合同系不动产买卖性质征收的税收无事实 及法律依据。由于涉案合同是淮阴区政府主导的项目回收合 同，应认定是地方政府收回土地使用权的正式文件， 根据国 家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有 者行为营业税问题的通知 （国税函 2008 277 号）规定， 原告依据该合同取得的收入可以免交营业税及相应的城市 维护建设税、教育费附加。鉴于涉案项目系淮阴区政府整体 回收以及江苏省淮洲中学的公办性质，合同性质为政

7、府因国 家建设收回房地产， 根据土地增值税暂行条例第 8 条的规定， 可免征土地增值税。依据行政诉讼第 54 条第 2 项之规定， 判决撤销被告作出的税务处理决定。二、案例评析 在本案中，原告不依法履行纳税义务并违反协助调查义务 （以下称：违反法定义务） ，致作为税务机关的被告调查困 难无法阐明课税事实的情形下，被告为了防止税款的流失和 保证税收执法的公平与公正，按照法律、法规、政策规定的 程序和方法进行税收核定。税收核定是推定课税的同义词， 本案中原告基于税法规定作为基础的推定课税，是以事实推 定的方式认定课税事实，属于事实上的推定。一审法院根据 案件情况，在审判中也运用事实上的推定进行了裁

8、判。我们 需要深入讨论的问题是，涉案项目的课税事实是否可以进行 事实上的推定？本案事实上的推定适用中存在哪些问题？ 一审法院为何在本案事实上的推定适用中扮演较为“主动”的 角色？基于事实上的推定课税如何合理适用？ 问题之一：涉案项目的课税事实是否可以进行事实上的推定 现代诉讼中证据裁判主义作为证据法的一项基本原则，基本 要求是案件事实的认定和整个裁决的作出，要建立在具有证 据能力的证据基础上。因此，事实上的推定适用应仅限于存 在证明困难的情形。 2 由于征税对象的复杂性，纳税资料又 为纳税人所掌握，在条件不允许的情况下，要做到完全调查 和证明课税要件事实关系，将对税务机关不利会导致国家课 税权

9、无法有效实现，影响课税公平，故容许推定课税的征税 方式。鉴于税务案件所具有之大量性行政与课税资料多为纳 税义务人掌握的事物本质，在纳税人违反法定义务导致税务 机关调查困难，致使课税事实无法阐明的情况下，作为正当 性基础者，可以“适当”倒置税务机关原应负担的客观举证责 任或减轻证明程度。 3 税务机关以间接证据或表面证据代替 直接证据，以事实推定的方式认定课税事实，并受经验法则 的约束，此时间接证明法即带有“证明程度之减轻”性质，税 务机关只要证明其“合理性”。4又由于事实上的推定源于逻 辑推理， 应允许当事人提出反证推翻 ,因而与证明责任紧密相 连，税务机关要证明其推定的课税事实为真，关键在于

10、找到 推理前提以及推理前提是否真实 ,只有具备真实的推理前提， 才能得出真实的结论。就本案而言，作为被告的税务机关可 以主张适用事实上的推定，以合同 、仲裁裁决书及相 关票据凭证等间接或表面证据代替直接证据，推定原告转让 不动产课税事实的存在。一审法院也可以主动适用事实上的 推定，通过证明涉案行为是属于“土地使用者将土地使用权归 还给土地所有者和因国家建设需要依法征收、收回房地产”， 还是属于销售不动产这一基础事实，推定课税事实是否存在。问题之二：本案事实上的推定适用中存在的主要问题 通过上一部分的分析可知，本案可以基于该涉案行为的基础 事实推定课税事实是否存在，但从具体适用来看，本案裁判 中

11、关于事实推定的适用存在对基础事实缺乏必要证据证明。 事实上的推定是法院根据已经查证属实的事实运用经验法 则、伦理法则进行逻辑演绎而推定另一待证事实的真伪，其 源于人们对日常生活经验中经常出现的同样的思维逻辑过 程的总结，本质上的事实推定属于逻辑上的推论。5 如果作为推定的基础事实尚不确定或者未尚未达到已知的程度，推 定就不能进行。按照税收法定主义的要求，推定课税的对象 只能是课税事实，如收入、费用、利润、财产等等，而单纯 的基础事实如纳税人是否营业，是否占有不动产，是否从事 某种业务等等，则不在推定的对象之中，必须经由证据方法 加以查证。 6 因此，推定课税必须基于已经查证属实的基础 事实，自

12、身不能成立的事实或者没有证据证明的事实不得运 用于推定课税。基于事实上的推定课税包括基础事实、推定 规则和课税事实三个方面， 其中，基础事实应得到查证属实， 且需要达到一定的证明标准；推定规则具有高度盖然性的证 明程度，并受经验法则的拘束；课税事实则属于免证事实的 一部分，无需直接证据证明。在本案审判中， 一审法院认定的事实主要有： (1) 淮阴区政府 作为丙方与作为甲方的原告签订了涉案合同，并全程参与项目回收过程； (2) 涉案合同名称为 "项目整体回收(划拨)合同"，合同明确约定淮阴区人民政府整体回收项目，回收后整体划拨给江苏省淮洲中学； (3) 涉案回收款均是从政府性

13、质机 构支出，且原告合同履行期间持续向淮阴区人民政府发出付 款申请，政府一直持续予以回应。一审法院在裁判中认为， 收回涉案项目行为系政府主导的政府行为，证明原告系销售 不动产的事实不成立，被告基于合同系不动产买卖性质征收 的税收无事实及法律依据。 笔者认为， 该证明是不能成立的， 理由是:依据上述事实， 只能证明收回涉案项目行为系政府主 导的政府行为，不能证明被告所主张的基础事实不成立。这 是因为推定原告的课税事实存在与否， 必须首先证明“政府回 收涉案项目是属于原告将土地使用权归还给土地所有者和 因国家建设需要依法征收、 收回房地产的行为”这一基础事实， 而本案的证据证明了“收回涉案项目行为

14、系政府主导的政府 行为”，“原告是否发生将土地使用权归还给土地所有者和因 国家建设需要依法征收、 收回房地产”这一基础事实未能得到 有效证明。 从案件来看，原告针对被告的征税主张就基础事实提出反证， 指出其与淮阴区政府之间系回收划拨关系而非买卖关系，根 据国税函( 2008 )277 号文和土地增值税条例规定，不应缴 纳营业税、纳城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。 查国税函 2008277 号文规定，界定土地使用者将土地使用 权归还给土地所有者行为的前提条件，是要出具县级（含） 以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件。土地增值税 暂行条例第 8 条第 2 款规定，因国家建设需要依法征收

15、、收 回房地产的，免征土地增值税。原告在缺乏直接证据支撑的 情况下，仍需提供以下证据： （ 1）淮阴区政府整体回收（划 拨）涉案项目有关的会议纪要； （ 2）属于中华人民共和国 土地管理法第 58 条所规定的政府收回国有土地使用权情 形之一的，有关人民政府土地行政主管部门报经原批准用地 的人民政府或者有批准权的人民政府批准资料； （ 3）原告通 过国有土地出让程序取得土地使用权的资料。 （ 4）淮阴区政 府对涉案土地有批准收回的职权证明。而事实上一审法院在裁判中，以江苏省淮安市中级人民法 院民事裁定书 （【2014 】淮中民仲审字第 0004 号）认定涉 案合同是整体回收（划拨）合同，不是房屋

16、买卖合同，又因 淮阴区政府主导项目的回收，认定涉案合同是地方政府收回 土地使用权的正式文件。查该民事裁定书，淮阴区政府答辩 称：“如果房屋是淮阴区政府回收的话， 首先需要原土地使用 权人向区政府申请，经市政府下文批准，市国土局在淮安国 土资源网上公告公示。 ”由此看来，原告提出的反证并未使基 础事实陷于真伪不明的状态，在基础事实缺乏必要证据证明 的前提下，一审法院不能继续适用事实推定，不可认定被告 所主张的课税事实无事实及法律依据。问题之三：一审法院在本案中扮演“主动”角色的原因 本案在事实上的推定适用中，另有两个方面应当引起重视： 首先，一审法院忽视税务案件具有大量性行政与课税资料多 为纳税

17、人所掌握，且税收的课征重视负担平等与课征经济考 量的特征，在原告违反法定义务的前提下，未因此而“适当” 倒置税务机关原应负担的客观举证责任或减轻证明程度，而 是主动调取了原告提供的所谓证明课税事实不存在的基础 事实证据，并在基础事实确证中扮演了较为“主动”的角色。 其次，原告违反法定义务导致税务机关调查困难，致使课税 事实无法阐明时， 此时原告对于待证的课税事实具有“特别证 据距离”（纳税义务人易于举证， 但税务机关举证则显有困难） 为防止纳税人借由不履行法定义务偷逃税款，进而使公平课 税沦为空转，以及避免税务部门调查事证不符课税经济，原 告理应就税收免除、减轻或排除的构成要件事实负举证责任，

18、 而事实上，一审法院既未依比例原则合理分配举证责任，也 未依据具体的事实根据运用经验法则进行逻辑上的推论，径 自认定课税事实，有利于违反法定义务的原告一方。 在基础事实未确证的情况下，一审法院为何在本案事实推定 适用中作出有利于原告的判决， 并扮演较为“主动”的角色? 分 析可知，法院一方面基于对行政行为合法性审查原则，就行 政行为的事实问题、法律问题、程序问题和实体问题进行全 面的审查，保护税务行政相对人的合法权益，维护和监督税 务机关依法行使行政职权，有利于准确认定案件事实；另一 方面，从税务案件的事物本质上看，还可发现这种“主动”适 用背后的法律制度性因素。1被告一方证据的缺乏和程序的缺

19、位与法院对原告的“迁就” （ 1 ）证据的缺乏 目前我国在税收立法和行政法学研究上对依法行政内涵中 “法”的片面式理解，导致了对依法行政中税收事物本质缺乏 关注，加之税收征管程序立法的缺乏，大部分税收执法行为 的作出具有较大的随意性和任意性，远未实现程序化和规范 化，未能依法保留在税收征管程序中相应的证据。行政诉法 第 32 条规定，税务机关对作出的具体行政行为负有举证责 任，应当提供作出该具体行政行为的证据。税收征管程序中 的证据是税务行政诉讼中证据的来源，前者的缺乏必将导致 后者的缺乏。在本案中，作为被告的税务机关向一审法院提 供的证据材料中，除去正常的征管文书外，对课税基础事实 的证明材

20、料只有合同 、仲裁裁决书及票据凭证一组。 当原告针对被告的征税主张提出反证时，被告所举证据并不 能让法官对课税事实形成确信的心证，这样一来，涉案行为 是属于“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”还是属 于销售不动产这一基础事实处于真伪不明的状态，法官已经 形成的心证发生动摇。我国法律规定， 行政机关作出行政行为必须贯彻“先取证， 后裁决”的原则，查证事实是行政机关的法定职责，法院的职责仅是审查行政机关是否贯彻了“先取证、后裁决”的原则，是 否履行了查证事实的职责，法律不要求法院回答涉诉行政关 系的内容具体应是怎样的，而只要求回答具体行政行为是否 合法。这是因为在我国的行政诉讼法律关系中，司

21、法权作为 一种监督权，是对行政权的事后监督，监督行政机关依法查 证事实，而不能也无须代替行政机关查证事实。在司法审查 过程中对行政机关作出的行政行为是否合法进行全面审查， 即通过行政机关提供的证据判定行政机关认定的事实是否 清楚。关于证据认定，刑事诉讼、民事诉讼中对证据要求的 均是法院主动去“查证”，而行政诉讼中，对证据要求的则是 证据经法庭“审查”，如果通过审查发现行政机关收集证据的 程序合法且与本案具有关联性，该证据即可作为定案的依据， 不需要主动“查证”。具体诉讼过程中，法院只审查行政机关 的行政行为事实，对案件事实则通过审查行政机关提交的事 实证据间接审查，乃法律的题中之意。在本案中，

22、原告作为纳税义务人虽违反了法定义务，然作为 被告的税务机关仍需依职权对课税事实进行调查核实，在适 用推定课税之前，须举证证明基础事实的真实性，使法官形 成确信。由于事实推定属于法院的职权行为，在被告对基础 事实缺乏有效证据确证的情形下，原告虽未对待证事实直接 举证，而法官基于经验法则和自由心证“迁就”原告也就在所 难免。（2）程序的缺位 本案中，如果被告在税收核定程序或行政复议中，要求原告 提供其上述所列举的证据，原告依法应当提供而拒不提供的， 依关于行政诉讼证据若干问题的规定（法释 200221 号）第 59 条的规定，原告在诉讼程序中提供的证据，一审法院 一般不予采纳。而在本案审判中，一审

23、法院采纳了原告本应 在行政程序中提供的证据，以 （2014 ）淮中民仲审字第 4 号民事裁定书认定涉案合同是整体回收（划拨）合同，不是 房屋买卖合同；以原告向淮阴区政府的付款申请、进账单， 认定涉案项目行为系政府主导的政府行为。原告所举的上述 证据，被告在税务事项通知书中已概括性要求原告限期提供， 但在庭审发表质证意见时，被告对此未提出不予采纳的意见 或主张根据证据规则的要求进行审核认定。原告本应在税务 行政程序中负有协助调查义务，因一审法院的“迁就”，产生 原告未尽举证义务而其不利后果由被告承担的状况，对被告 而言不公平，也使税收法律的规定形同虚设。 本案中，被告作出的征税决定，如前所述是属

24、于基于事实上 的推定课税，事实上的推定许可原告提出反证，并以反证的 成立与否确认推定课税的成立与否。因税收涉及到纳税人的 私有财产权，有关涉税证据的证明力应当达到令人确信的程 度，按照税收法定的原则，一般情况下，原告既可以就课税 基础事实提出反证，亦可就推定的课税事实提出反证，但对 推定规则提出反证， 税收征收管理法实施细则第 47 条规 定， 纳税人有税收征管法第 35 条或者第 37 条的情形，纳 税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异 议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税 额。在本案中，如果说原告所举证据是行政程序外证据用以 反驳被告提供的其他证据的。税收征管

25、法第 8 条规定，纳税 人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。由此可 考量被告在行政程序中是否给予原告陈述及提供申辩证据 的机会，原告在行政程序中对证据的意见来衡量行政程序外 证据的证明力。由于我国尚未建立完备的税务行政程序，原 告很可能直到诉讼时才知晓被告据以作出征税决定的证据 及其内容，即使是税务行政处罚案件中法律规定了事先告知 制度，但事先告知中往往只告知证据的大概种类，如证人证 言、询问笔录、 纳税鉴定报告等， 证据的详细情况并不知晓， 因此，对于被告在税务行政程序中未给予原告陈述机会或者 提供申辩证据机会的，诉讼中赋予原告提供行政程序外证据 捍卫自己的合法权益有其正当性。在此

26、情形下，如果被告所 提供的证据 （包括被告依法补充的证据 ）相对于原告所举证据 不具有明显优势，则应采纳认定原告提供的行政程序外证据， 判定被告认定课税事实的证据不足。对于税务行政程序中已经给予原告陈述及提供申辩证据机 会的，如果原告在税务行政程序中对某证据未表示异议，如 无合理理由，其提供的税务行政程序外证据相对于被告的该 证据具有明显优势时，法庭才应采纳认定；如果原告在税务 行政程序中已经对证据表示异议，并提出了相应的申辩意见， 但未提供反驳证据，则要审查原告未提供申辩证据的原因及 税务行政程序外证据与陈述意见的统一性。如果原因合理且 税务行政程序外证据与陈述意见相统一，则被告的证据应具

27、有明显优势时才能认定税务行政行为主要证据充分；反之， 如果原因不合理或者税务行政程序外证据与申辩意见不统 一，则税务行政程序外证据应具有优势时法庭才应认定。本 案中，从被告向法庭提供的证据材料上看， 税务行政程序中， 被告并未给予原告陈述及提供申辩证据的机会，税务行政复 议中，原告陈述的意见和申辩的证据并未提供给法庭，这样 一来，原告提供行政程序外证据与被告所举证据具有同等的 证明力，一审法院可以优势证明标准来判定是否应予以采纳。 2、税收事物本质特征的存在，一审法院并未因此而减轻被 告的证明程度。对于事物本质的功能，台湾学者高文琦认为，事物本质是作 为立法程序与法律发现程序的调和者，使法律理

28、念或法律规 范与生活事实得以相互对应。基于此相互对应之调和功能， 事物本质即具有解释基准，甚至是法源的功能或地位，拘束 立法、行政机关的法律解释， 甚至影响立法机关的立法活动。7基于此，税务案件的事物本质应对税收立法、解释与适用 产生一定的拘束力，税务机关与法院在行政程序或诉讼程序 中，应按税务案件的事物本质适用与解释税法规定，如以举 证责任与证明程度而言，则须取向于符合事物本质的认定与 态度，使征税目的得透过税法的具体适用，予以实现。 从税收的事物本质上看，税收是国家主要财政来源，属于无 对待给付且具有强制性，客观上导致纳税人多有规避和逃漏 的心态，在税收法定的前提下，如何有效实现国家税收平

29、等 负担，防止纳税人的逃税漏税行为，成为税务行政最重要的 特征。相对于一般行政管理而言，税收管理工作量庞大，受 人力和课税资料多为纳税人所掌握的限制，为达成平等负担 与课征经济的目的，税务机关在具体的税收执法中不得不放 弃于个案中彻底掌握课税事实，而得以简化程序和类型化规 则，借以减轻或代替其巨细无遗的职权调查义务，对征管效 率的追求超越对个案正义的注重也是税务行政的一项特征。 税收征管法赋予税务机关依职权调查课税事实的权力，同时 也赋予纳税义务人法定义务，由于属于税务机关职权调查对 象的课税资料多为纳税人所掌握，故税务机关与纳税义务人 形成阐明课税事实关系的共同关系，当纳税义务人的法定义 务

30、未履行时，税法明文规定税务机关可以进行税收核定和行 政处罚，由此看来，纳税义务人负担法定义务的质与量超越 一般行政案件是税务行政的另一个特征。本案中，因原告违 反法定义务，其与被告构成课税事实的阐明关系，在行政诉 讼中仍负有法定义务，由于课税事实由原告所掌握，对于特 定的待证事实具有“特别证据距离”，按照比例原则应负担客 观举证责任。否则，应基于本案的事实情况或以法定义务违 反为由，将被告的证明程度予以适当减轻，容许被告以间接 或表面证据代替直接证据，证明课税事实的存在。 三、推定课税的适用 推定课税本质上属于国家公权力的行使，然而在执法乃至司 法层面上不同纳税人之间、纳税人与税务机关之间不同

31、属性、 不同层次和不同维度的利益，在税收公平、量能课税、实质 课税、税收效率等诸多原则之间难以求得可量度的利益均衡。 形式上的推定课税是纳税人与税务机关就应税事实不能达 成一致意见，而实质上是双方在私人财产权与国家税权保护 方面的冲突。因此，按照税收民主、税收效率及提高纳税人 权利意识要求，是否适用、如何适用需进一步考量。 1、课税的基础事实应达到一定证明程度 除税收实体法有明文规定之外，本质上的推定课税是以证明 程度较低的间接证据或类型观察法，以代替税务机关原应负 担的高度盖然性举证义务，某程度而言亦系在弱化纳税义务 人于程序上应有之平等地位。 9 由于税法赋予税收机关行使 检查权奉行职权调

32、查主义，因此，基于事实上的推定课税一 般要经历检查、审理、作出决定、执行四个阶段，检查是为 了收集证据，审理是为了评价证据和得出结论。这样一来， 税务机关在进行推定课税时，不仅应当收集对纳税人不利的 证据，同时也应该收集对纳税人有利证据，以证实纳税事实 存在与否。由于证据是客观的，证明却是一个主观活动，证 明不是为了复原过去发生的事实，而是为了使人们相信过去 事实的发生，证据要达到何种证明程度，才能证实课税事实 的存在，需要经过非常复杂的证据评价。如前所述，推定课税以税法规定和基础事实为前提，且推定 的对象只能是课税事实，对课税事实要求证据评价自然会涉 及到证据的证明程度，只有证据的证明力达到

33、令人确信的程 度，税务机关才能据此作出征税决定。基础事实不在推定的 对象之中，必须经由证据方法确证，一般情况下不能通过间 接证据予以事实推定，否则即有违臆测课税之禁止，而应该 掌握足够的直接证据，使推定的课税事实达到高度的盖然性， 以排除一般人合理的怀疑。只有在特殊的情况下，如：纳税 人对于课税事实的查明违反法定义务，税务机关如要进行课 税基础的确实调查与计算，系属不可能或无期待可能性，此 时，依税法规定推定课税属税务机关的“最后手段”，税务机 关得以间接证据或税收实体法规定的计算标准取代直接证 据，作为核定税款的基础认定课税事实，性质上属于证明程 度的减轻，或者说是以最大可能的盖然性为基础作

34、为证明程 度的减轻，但仍须以证据证明推定课税具有合法性。纳税人履行了纳税义务，但未向税务机关提供准确的计税资 料，如果税务机关仍可依其他方式加以调查或计算课税基础， 且未给其造成过重负担或其能正常调查的情形，或有其他调 查方式，可更切近纳税人课税基础实质的，对其不得进行推 定课税。 10 这是因为，基于事实上的推定课税的盖然性较 低，对纳税人的实体和程序权利影响很大。从比例原则的角 度看，基于事实上的推定课税对纳税人明显不利，应限于因 纳税人未正确履行纳税义务，致使税务机关无法查明或证明 成本巨大时才可适用。如果税务机关可以通过调查，取得有 关课税事实的证据，则不宜舍弃调查而直接推定，而应依据 已查明的课税事实作出征税决定。因此，我国税法对推定课 税的范围应该有所限定，如果动辄进行推定课税，推卸税务 机关的调查责任和减轻证明程度，就有可能增加纳税人的举 证困难，难免纳税人的合法权益不受到侵犯。3、切近于实际课税事实。按照税收公平主义的原则，基于事实上的推定课税应力求客 观、合理，使与纳税人的实际课税事实相当。由于推定本身 不是证据，而只是一种证明方式，推定所得出来的结果事实 与所谓的客观事实之间，往往只具有高度的盖然性而不是必 然性。因此，任何推定方式或多或少均值于