新企业所得税法对新会计准则下无形资产的实例分析

1、新企业所得税法对新会计准则下无形资产的实例分析（1）相较旧准则，新准则在无形资产的处理上有了重要的改变，新企业所 得税法在对上述问题的税务处理上也新旧有别，有相关业务的企业财务管理者 需要特别注意。 企业会计准则第 6 号无形资产（ 2006年，以下简 称新准则）与企业会计准则无形资产（ 2001 年，以下简称旧准则）相 比，在土地使用权、“商誉”科目、存在投资性房地产处理的规定上有了重要 的改变，新企业所得税法在对上述问题的税务处理上也新旧有别，以下将结合 案例进行分析，与读者朋友交流。 新旧之别1. 无形资产的适用范围发生了变化旧准则包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产（商誉等），即商誉

2、归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致。自创商誉并不确认。 新准则不包括不可辨认无形资产，商誉等不再归入无形资产。并购产生商誉不 再要求摊销，但每年要进行减值测试。自创商誉等依然不确认。 2. 投资者 投入的无形资产的入账成本不同旧准则第 10 条规定，企业为首次发行股票而接 受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价 值。 新准则取消了以上做法，规定投资者投入的无形资产的成本，应当按 照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在 投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所 确认初始成本与实收资本或股本之间的差额

3、调整资本公积。3. 增加了延期支付的核算办法旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付 款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。 新准则认为购入无形资产超过 正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买 价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款” 科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。4. 允许部分研究开发费用资本化旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。 新准则对 企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究 阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条 件的才能资本化，不

4、符合资本化条件的计入当期损益。 5. 不再限定净残值 为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。 新准则规定使用寿命 有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形 资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息， 并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。另外使用寿命不确定的无 形资产不应摊销。 此外，旧准则规定无形资产减值可以转回，转回金额不 得超过已计提数。新准则规定无形资产减值一经计提，不得转回；新增“累计 摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借记“管 理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”（旧准则贷

5、记“无形 资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过 程中发生的各项支出。 案例分析 惠民公司是集研发、生产、销售为一 体的上市公司， 2008 年发生的与无形资产有关的业务如下（适用所得税税率为 25%，营业税率为 5%，不考虑其他税金和附加，单位为万元）：1.2008 年1月 1日新研究开发项目支出为 220万元（其中研究阶段支出 20万元，开发阶 段支出 200万元），新研究开发项目于 12 月 31 日达到预定用途。 2008年没扣除研究开发支出的税前利润为 500 万元，无其他纳税调整项目，适用所得税税 率为 25%，假设无其他纳税调整事项。 解析 会计处理

6、 ： 借：研发支出费用化支出 20 研发支出资本化支出 200 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 22012月 31 日新项目达到预定用途的会计处理 ： 借：无形资产 200 管理费用 20 贷：研发支出资本化支出 200 研发支出费用化支出 20 税务处理的新旧之别 ： 中华人民共和国企业所得税法第三十条： 企业的下列支出，可以在计算应 纳税所得额时加计扣除： （一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究 开发费用； （二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的 工资。 中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十五条：企业所得 税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指

7、企业为开发新技 术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的， 在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知（财税 200688 号）关于技术开发 费规定：一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目：包括新产品设计费， 工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费， 未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，用于研究开发的仪器、 设备的折旧，委托其他单位和个人进行科研试制的费用，与新产品的试制和技 术研究直接相关的其他

8、费用，在按规定实行 100扣除的基础上，允许再按当 年实际发生额的 50在企业所得税税前加计扣除。财税 200688 号没有将研究开发费用区分为计入当期损益的和形成无形资产的不同扣除办法，而是将 研发费在发生当年全额扣除150%即2008年应该扣除220X 50%=110（万元） 而按新中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十五条规定： 2008 年未形成无形资产计入当期损益的是 20万元，可以扣除数20X 150%=30（万 元） 研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。即按200X 150%=300（万元）进行摊销。 中华人民共和国企业所得税法实施条 例第六十七条：无形

9、资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产 的摊销年限不得低于 10年。 假设以上无形资产会计与税法摊销期都为 10 年，残值0, 2008税法上应摊销额为200X 150沧10=30 （万元）；会计上应摊 销额为200- 10=20 （万元）会计利润总额：500-20 （费用化支出）-20（资本性支出摊销额） =460（万元） 应纳税所得额： 500-30（费用化支 出） -30（资本性支出摊销额） =440（万元） 应纳所得税额： 440X25%=110 （万元） 关于无形资产的初始计量 ： 中华人民共和国企业所得税法 实施条例第六十六条规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符

10、合 资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但根据中华人民共 和国企业所得税法实施条例第九十五条：形成无形资产的，按照无形资产成 本的 150%摊销。即税法上自行开发形成无形资产的部分，由于可以加扣50%，即将来的无形资产可以摊销的计税成本为 200X 150%=300（万元）。会计上初始计量的账面价值为 200万元计税成本大于账面价值，形成可抵扣的暂时 性差异 1 00万元，应确认递延所得税资产： 100X 25%=25（万元）。 会计 处理 ： 借：所得税费用85递延所得税资产25 贷：应交税费应交所得税110 延伸分析 ： 假设2009年不包括无形资产摊销的税前会计利润为 10

11、0 万元，所得税率为 25%，无 其他纳税调整事项。 会计利润总额： 100-20 （资本性支出摊销额） =80（万 元） 应纳税所得额： 100-30 （资本性支出摊销额） =70（万元）应纳所得税额：70X 25%=17.5 （万元）2009年应转回的可抵扣的暂时性差异为10X 25%=2.5（万元）会计处理：贷：应交税费应交所得税 17.52.2008 年 1 月 3 日惠民公司购买光明公司借：所得税费用20递延所得税资产2.5A项专利技术，约定采用分期付款方式，从购买当年末开始分五年平均分期付款，每年20 万元，合计 100万元。假定该经济业务在销售成立日支付货款，只需要支付 80 万

12、元即可 解析 借：无形资产80未确认融资费用20贷：长期应付款光明公司100 财税差异 ：新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。无形资产的入账成 本为 80 万元。 在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基 础。外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到 预定用途所发生的其他支出作为计税基础。税法认可计税成本为 100万元计税成本 100万元，大于账面价值 80万元，形成可抵扣的暂时性差异，确认递 延所得税资产：（ 100-80）X 25%=5（万元）借：递延所得税资产5 贷：应交

13、税费应交所得税53. 接上例。假如 2009 年12月31日，由于与A项专利技术相关的经济因素发生不利因素，A项专利技术发生减值。估计可收回金额为 40万元，账面价值为 75万元；2010年12月 31 日，导致A项专利技术在2009年发生减值的不利因素全部消失。2011年惠民公司将A项专利技术出售取得收入70万元，应交营业税3.5万元，累计摊 销16万元，计提减值准备 35万元。解析 2009 年应提减值 =75-40=35（万元） 借：资产减值损失35 贷：无形资产减值准备35 2010 年虽减值不利因素全部消失，但按新准则规定，无形资产减值不得转 回。 2011 年无形资产出售的会计处理

14、 ： 借：银行存款70累计摊销16无形资产减值准备35 贷：无形资产80应交税费 应交营业税3.5营业外收入一处理非流动资产利得 37.54.2008 年 1 月 1 日，惠民公司用银行存款购土地使用权 100万元，并在该土地 上建造厂房发生相关费用 150万元，假设该工程已完工并达到预定可使用状 态。土地使用权的使用年限为 50年，该厂房的使用年限为 20年，都无残值， 并都按直线法计提折旧。会计处理 ： 支付地价款 借：无形资产100 贷：银行存款 100 在土地上建厂房 借：在建工程 150 贷：工程物资等 150 厂方达到预定可使用状态 借：固定资产 150 贷：在建工程 150 每年

15、摊销的土地使用权和厂房 借：管理费用 2 制造费用 7.5贷：累计摊销 2累计折旧 7.5 延伸分析 ：假如房产税按扣除房产原值的 25%计算。新准则下每年应缴的房产税：150X（ 125%）X 1.2%=1.35（万元）旧会计制度下每年应缴的房产税：（ 100+150）X（ 125%）X 1.2%=2.25（万元） 使用新准则年计征房产税 少缴 2.251.35=0.9 （万元） 实务中应注意的相关问题根据企业会计准 则第 3 号投资性房地产的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本 增值，或者两者兼有而持有的房地产。根据以上特征，对于已出租的土地使用 权，持有并准备增值后转让的土地使用权应

16、该作为投资性房地产处理，而不能 作为无形资产处理。作为投资性房地产处理的土地使用权有两种计量模式：成 本模式和公允价值计量模式。 例如，惠民公司将其商业繁华地段土地出 租，租赁期开始日为 2008年 1月 1日，租期三年，由于该地段处于商业区，房 地产交易活跃，能够从市场上取得同类或类似土地使用权的相关信息。假设惠 民公司对出租的土地采用公允价值计量模式，公允价值为 350 万元，土地使用 权原价为 500万元，已累计摊销 200万元。假设每年租金 32 万元，不考虑城建 税及教育费附加，单位为万元。 2008年 1月 1日的会计处理 ： 借： 投资性房地产土地使用权（成本） 350 累计摊销

17、200 贷：无形资产 500 公允价 值变动损益 50 有关租金的相关处理 ： 借：银行 存款 32 贷：其他业务收入 32 借：其他业务成本1.6 贷：应交税费应交营业税 1.6 有关无形资产新旧衔接的问题1. 关于土地使用权。 对首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地 使用权，符合新准则企业会计准则第 6 号无形资产的规定应当单独确 认为无形资产的，首次执行日应当进行重新分类，将归属于土地使用权的部分 从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照企业会计准则 第 6 号无形资产的规定处理。 2. 关于“商誉”科目。 原制度中 商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算 内容和核算方法有所改变。调账时对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的 摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年 初未分配利润”科目金额。 对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的 摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定 根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行