南京大学审计第十一讲

1、【本章要点提示本章要点提示】 货币资金的内部控制目标与测试程序 现金盘点，银行存款的分析性复核、 函证，余额调节表的审计 其他货币资金的内部控制与测试程序 货币资金的审计货币资金的审计第一节第一节 货币资金的内部控制及其测试货币资金的内部控制及其测试一、货币资金的内部控制概述一、货币资金的内部控制概述 货币资金是企业流动性最强的资产，所以企业必须加强对货币资金的管理，建立良好的货币资金内部控制，以确保全部应收进的货币资金均能收进、并及时正确地予以记录；全部货币资金支出是按照经批准的用途进行的，并及时正确地予以记录；库存现金、银行存款报告正确，并得以恰当保管；正确预测企业正常经营所需的货币资金收

2、支额，确保企业有充足而又不过剩的货币资金余额。 从2001年7月12日财政部发布的内部会计控制规范货币资金（试行）中可以看到，货币资金的内部控制包括以下内容： 1.岗位分工及授权批准： （1）单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 （2）单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。 （3）单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。 具体包括以下四个步骤： 支付申请。单位有关部门或个人用款时

3、，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否正确，支付方式、支付单位是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。 （4）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决

4、策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。 （5）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。 2.现金和银行存款的管理： （1）单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。 （2）单位必须根据现金管理暂行条例的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。 （3）单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。 （4）单位取得的货币资金收入必

5、须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。 （5）单位应当严格按照支付结算办法等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。单位应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。 （6）单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。 （7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编

6、制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。 （8）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，做出处理。 3.票据及有关印章的管理： （1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。 （2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。 按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或

7、盖章手续。 4.监督检查： （1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。 （2）货币资金监督检查的内容主要包括： 货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。 货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。 支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。 票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。 （3）对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，就当

8、及时采取措施，加以纠正和完善。 总之，一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点： （1）货币资金收支与记账的岗位分离。 （2）货币资金收入、支出要有合理、合法的凭据。 （3）全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手 续。 （4）控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。 （5）按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以 做到账实相符。 （6）加强对货币资金收支业务的内部审计。二、货币资金内部控制测试概述二、货币资金内部控制测试概述 1.描述和了解内部控制。 2.抽取适当样本并检查收款凭证。 3.抽取适当样本并检查付款凭证。 4.抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对。 5.抽取一定期间的

9、银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。 6.查验外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。 7. 对货币资金的内部控制进行评价。 一般而言，注册会计师可以采用编制流程图的方法，来描述和了解内部控制。编制货币资金内部控制流程图是货币资金符合性测试的重要步骤。注册会计师在编制之前应通过询问、观察等调查手段收集必要的资料，然后根据所了解的情况编制流程图。对中小企业，也可采用编写货币资金内部控制说明的方法。若年度审计工作底稿中已有以前年度的流程图，注册会计师可根据调查结果加以修正，以供本年度审计之用。一般地，了解货币资金内部控制时，注册会计师应当注意检查货币资金内部控制是否建

10、立，是否严格执行。 为测试货币资金收款的内部控制，注册会计师应选取适当样本的收款凭证，进行如下检查： （1）核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。 （2）核对货币资金、银行存款日记账的收入金额是否正确。 （3）核对收款凭证与银行对账单是否相符。 （4）核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符。 （5）核对实收金额与销货发票等相关凭据是否一致等等。 为测试货币资金付款内部控制，注册会计师应选取适当样本的货币资金付款凭证，进行如下检查： （1）检查付款的授权批准手续是否符合规定。 （2）核对货币资金、银行存款日记账的付出金额是否正确。 （3）核对付款凭证与银行对账单是否相符。

11、 （4）核对付款凭证与应付账款等相关明细账的记录是否一致。 （5）核对实付金额与购货发票等相关凭据是否相符等等。 在核对时要注意以下两点： 首先，注册会计师应抽取一定期间的现金、银行存款日记账，检查其有无计算错误，加总是否正确无误。如果检查中发现问题较多，说明被审计单位货币资金的会计记录不够可靠。 其次，注册会计师应根据日记账提供的线索，核对总账中的现金、银行存款、应收账款、应付账款等有关账户中的记录。 为证实银行存款记录的正确性，注册会计师必须抽取一定期间的银行存款余额调节表，将其同银行对账单、银行存款日记账及总账进行核对，确定被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表。 对于有外币

12、货币资金、外币银行存款的被审计单位，注册会计师应检查外币货币资金日记账、外币银行存款日记账及相关账户的记录，确定企业有关外币货币资金、外币银行存款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或企业发生当期期初的市场汇率折合为记账本位币，确定选用方法是否前后期保持一致；检查企业的外币货币资金、银行存款账户的余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额，有关汇兑损益的计算和记录是否正确。 注册会计师在完成上述程序之后，即可对货币资金的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定货币资金内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在货币资金实质性测试中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应

13、增加审计程序，作重点检查，以减少审计风险。第二节第二节 库存现金审计库存现金审计 一、库存现金的审计目标一、库存现金的审计目标n库存现金，包括人民币现金和外币现金。库存现金是企业流动性最强的资产，尽管其在企业资产总额中的比重不大，但企业发生的舞弊事件大都与库存现金有关，因此，注册会计师应该重视对库存现金的审计。n库存现金的审计目标一般应包括：（1）确定被审计单位资产负债表中的现金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。（2）确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。（3）确定现金余额是否正确。（4）确定现金在会计报表上的披露是否恰当。二、库存现金的实质性

14、测试二、库存现金的实质性测试n库存现金的实质性测试程序一般包括： 1.核对现金日记账与总账的余额是否相符。注册会计师测试现金余额的起点，是核对现金日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，并做出适当调整。 2.盘点库存现金。盘点库存现金是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序。 盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的具体情况而定、但必须有出纳员和被审计单位会计主管人员参加，并由注册会计师进行监盘。 盘点库存现金的步骤和方法有： （1）制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下

15、午下班时进行，盘点的范围一般包括企业各部门经管的现金。在进行现金盘点前，应由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加封存，然后由出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入现金日记账。如企业现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。 （2）审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面检查日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符；另一方面了解凭证日期与日记账日期是否相符或接近。 （3）由出纳员根据现金日记账进行加计累计数额结出现金结余额。 （4）盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”， 分币种、面值列示盘点金额。 （5）资产负责表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。

16、（6）盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或适当调整。 （7）若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或做出必要的调整。第三节第三节 银行存款审计银行存款审计一、银行存款的审计目标一、银行存款的审计目标 银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的贷币资金。按照国家有关规定，凡是独立核算的企业都必须在当地银行开设账户。企业在银行开设账户以后，除按核定的限额保留库存现金外，超过限额的现金必须存入银行；除了在规定的范围内可以用现金直接支付的款项外，在经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算。 银行存款

17、的审计目标主要包括： （1）确定被审计单位资产负债表中的银行存款在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。 （2）确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 （3）确定银行存款的余额是否正确。 （4）确定银行存款在会计报表上的披露是否恰当。二、银行存款内部控制的测试二、银行存款内部控制的测试 （一）银行存款的内部控制 一般而言，一个良好的银行存款的内部控制同现金的内部控制一样，也应达到以下几点： （1）银行存款收支与记账的岗位分离。 （2）银行存款收入、支出要有合理、合法的凭据。 （3）全部收支及时准确入账，并且支付要有核准。 （4）按月编制银行存款余

18、额调节表、以做到账实相符。 （5）加强对银行存款收支业务的内部审计。n按照我国现金管理的有关规定，超过规定限额以上的现金支出一律使用支票。因此，企业应建立相应的支票申领制度，明确申领范围，申领批准及支票签发、支票报销等。n对于支票报销和现金报销，企业应建立报销制度。报销人员报销时应当有正常的报批手续、适当的付款凭据，有关购货支出还应具有验货手续。财会部门应对报销单据加以审核，现金出纳见到加盖核准戳记的支出凭据后方可付款。n付款记录应及时登记入账，一切凭证应按顺序或内容编作会计记录的附件。 （二）银行存款内部控制的了解与评价 1.了解银行存款的内部控制。 2.抽取样本并检查收款凭证。 3.抽取样

19、本并检查付款凭证。 4.抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对。注册会计师应抽取一定期间的银行存款日记账，检查其有无计算错误，并与银行存款总分类账核对。 5.抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核。为证实银行存款记录的正确性，注册会计师必须抽取一定期间的银行存款余额调节表，将其同银行对账单、银行存款日记账及总账进行核对，确定被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表。 注册会计师对银行存款内部控制的了解一般与了解现金的内部控制同时进行。注册会计师应当注意的内容包括： （1）银行存款的收支是否按规定的程序和权限处理。 （2）银行账户是否存在与本单位经营无关的款项收

20、支情况。 （3）是否存在出租、出借银行账户的情况。 （4）出纳与会计的职责是否严格分离。 （5）是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表等等。 注册会计师应选取适当的样本量，作如下检查： （1）核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。 （2）核对银行存款日记账的收入金额是否正确。 （3）核对收款凭证与银行对账单是否相符。 （4）核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。 （5）核对实收金额与销货发票是否一致等等。 为测试银行存款付款内部控制，注册会计师应选取适当的样本量，作如下检查： （1）检查付款的授权批准手续是否符合规定。 （2）核对银行存款日记账的付出金额是否正确。

21、（3）核对付款凭证与银行对账是否相符。 （4）核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致。 （5）核对实付金额与购货发票是否相符等等。 6.检查外币银行存款的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。对于有外币银行存款的被审计单位，注册会计师应检查外币银行存款日记账及相关账户的记录，确定企业有关外币银行存款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或业务发生当期期初的市场汇率折合为记账本位币，选用方法是否前后期保持一致，检查企业的银行存款账户的余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额，有关汇兑损益的计算和记录是否正确。 7.对银行存款的内部控制进行评价。注册会计师在完成上述程序之后，即可对银行存

22、款的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定银行存款内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据理力争确定在银行存款实质性测试中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序，作重点检查，以减少审计风险。三、三、银行存款的实质性测试银行存款的实质性测试 银行存款的实质性测试程序一般包括： 1.银行存款日记账与总账的余额是否相符。注册会计师测试银行存款余额的起点，是核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。如果不相符，应查明原因，并做出适当调整。 2.分析性复核程序。计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金折借。如存在高息资金折借，应进一步分析拆出资金的安

23、全性，检查高额利差的入账情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。 3.取得并检查银行存款余额调节表。检查银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制，其格式如表72所示。如果经调节后的银行存款余额存在差异，注册会计师应查明原因，并做出记录或进行适当的调整。 取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。其程序一般包括：（1）验算调节表的数字计算。（2）对于金额较大

24、的未提现支票、可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票，列示未提现支票清单，注明开票日期和收票人姓名或单位。（3）追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行账户调节表上注明存款日期。（4）检查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票。（5）追查截止日期银行对账单已收、企业未收的款项性质及款项来源。（6）核对银行存款总账金额、银行对账单加总金额。 4.函证银行存款余额。函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。按照国际惯例，财政部、中国人民银行于1999年1月6日联合印发了关于做

25、好企业的银行存款、错款及往来款项函证工作的通知（以下简称通知），通知对函证工作提出了明确的需求，并提供了银行询证函和企业询证函参考格式。注册会计师在执行审计业务时，可按照此格式以被审计单位的名义向有关单位发函询证。通知规定：各商业银行、政策性银行、非银行金融机构要在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函并可按照国家的有关规定收取询证费用；各有关企业或单位根据函证的具体要求回函。 函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，同时，还可了解欠银行的债务。函证还可用于发现企业未登记的银行借款。 函证时

26、，注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同时，虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有支付支票，但仍应向这一银行进行函证。表73列示的是财政部、中国人民银行制定的运用于审计的银行询证函参考格式。 5.检查一年以上定期存款或限定用途存款。一年以上的定期存款或限定用途的银行存款，不属于企业的流动资产，应列于其他资产类下。对此，注册会计师应查明情况，做出相应的记录。 6.抽查大额现金和银行存款的收支。注册会计师应抽

27、查大额现金收支、银行存款（含外埠存款、银行汇票存款，银行本票存款、信用证存款）收支的原始凭证内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。如有与被审计单位生产经营业务无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录。 7.检查银行存款收支的正确截止。被审计单位资产负债表上的银行存款数额，应以结账日实有数额为准。因此，注册会计师必须验证银行存款收支的截止日期。通常，注册会计师可以对结账日前后一段时期内银行存款收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项。 企业资产负债表上银行存款数字应当包括当年最后一天收到的所有存放于银行的款项，而不得包括其后收到的款项；同样，企业年终前开出的支票，不得在年后入账。

28、为了确保银行存款收付的正确截止，注册会计师应当在清点支票及支票存根时，确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出。在结账日未开出的支票及其后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。 8.检查外币银行存款的折算是否正确。对于有外币银行存款的被审计单位，注册会计师应检查被审计单位对外币银行存款的收支是否按所规定的汇率折合为记账本位币金额；外币银行存款期末余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；外币折合差额是否按规定记入相关账户。 9.检查银行存款是否在资产负债表上恰当披露。根据有关会计制度的规定，企业的银行存款在资产负债表上“货币资金”项目下反映。所以，注册会计

29、师应在实施上述审计程序后，确定银行存款账户的期末余额是否恰当，从而确定资产负债表上“货币资金”项目中的数字是否在资产负债表上恰当披露。第四节第四节 其他货币资金审计其他货币资金审计一、其他货币资金的审计目标一、其他货币资金的审计目标 其他货币资金包括企业到外地进行临时或 零星采购而汇往采购地银行开立采购专户的款项所形成的外埠存款、企业为取得银行汇票按照规定存入银行的款项所形成的银行汇票存款、企业为取得银行本票按照规定存入银行的款项而形成的银行本票存款、信用卡存款和信用证保证金额存款等。 其他货币资金的审计目标主要包括： （1）确定被审计单位资产负债表中的其他货币资金在会计报表日是否确实存在，是

30、否为被审计单位所拥有。 （2）确定被审计单位在特定期间内发生的其他货币资金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 （3）确定其他货币资金的余额是否正确。 （4）确定其他货币资金在会计报表上的披露是否恰当。二、其他货币资金内部控制的测试二、其他货币资金内部控制的测试 一般而言，一个良好的其他货币资金的内部控制同现金的内部控制一样，也应达到以下几点： （1）其他货币资金收支与记账的岗位分离。 （2）其他货币资金收入、支出要有合理、合法的凭据。 （3）全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。 （4）加强对其他货币资金收支业务的内部审计。 其他货币资金内部控制的测试程序包括： 1.了解其他货币资金的

31、内部控制。注册会计师在对其他货币资金的内部控制进行了解时，应当注意的内容包括： （1）其他货币资金的收支是否按规定的程序和权限办理。 （2）其他货币资金的记账依据是否充分、恰当。 （3）其他货币资金是否及时入账。 （4）出纳与会计的职责是否严格分离。 2.抽取样本并检查收支凭证。注册会计师应选取适当的样本量，作如下检查： （1）检查授权批准手续是否符合规定。 （2）检查原始凭证是否充分、恰当。 （3）检查入账金额是否正确。 （4）检查入账时间是否及时。 3.抽取一定期间的其他货币资金明细账与总账核对。注册会计师应抽取一定期间的其他货币资金明细账，检查其有无计算错误，并与其他货币资金总分类账核对

32、。 4.对其他货币资金的内部控制。注册会计师在完成上述程序之后，即可对其他货币资金的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定现金内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在其他货币资金实质性测试中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序，作重点检查，以减少审计风险。 注：一般而言，企业的其他货币资金业务较少，注册会计师可以直接进行其他货币资金的实质性测试。三、其他货币资金的实质性测试三、其他货币资金的实质性测试 其他货币资金的实质性程序主要包括： （1）核对外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等各明细账期末合计数与总账数是否相符。 （2）函证外埠存款户、银行

33、汇票存款户、银行本票存款户期末余额。 （3）对于非记账本位币的其他货币资金，检查其折算汇率是否正确。（4）抽查一定样本量的原始凭证进行测试，检查其经济内容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关账户的进账情况。（5）抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，如有跨期收支事项，应作适当的调整。（6）检查其他货币资金的披露是否恰当。 本章小结本章小结 本章阐述了现金的内部控制及其测试、银行存款的内部控制及其测试、其他货币资金的内部控制及其测试；本章阐述了现金的实质性测试、银行存款的实质性测试、其他货币资金的实质性测试；本章也阐述了进行上述测试的相关审计方法，如函证、盘点等。对库存现金的审查，主

34、要是查明企业是否认真执行现金管理制度；现金收付业务是否真实、合法；库存现金是否账实相符。对银行存款的审查，主要是查明企业是否认真执行结算纪律，有无出借银行帐户；银行存款收支业务是否合法、合理；以及银行存款余额是否正确。n关键概念关键概念 货币资金、货币资金内部控制、库存现金盘点、出租银行账户、出借银行账户、银行存款函证、银行帐核对n复习题复习题 1、货币资金余额审计的具体目标有那些？ 2、如何进行货币资金内部控制测试？ 3、如何进行货币资金的实质性测试？ 4、如何审查现金和银行存款的真实性？n讨论及思考题讨论及思考题 1、为了查明银行存款的真实性，为什么在核对银行帐后还要函证银行存款？ 2、货

35、币资金的审计能否替代收入和费用成本的审计？为什么？ 3、对库存现金实施突击性的检查为什么要选择在上午上班前或者下午下班时进行？ n计算练习题计算练习题 练习一 N公司某银行帐户的银行对帐单余额为585000元，在审查N公司编制的该帐户银行存款余额调节表时，A注册会计师注意到以下事项：N公司已收、银行尚未入帐的某公司销货款100000元；N公司已付、银行尚未入帐的某公司材料款50000元；银行已收、N公司尚未入帐的某公司退回的押金35000元；银行已代扣、N公司尚未入帐的水电费25000元。假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师审计后确认该帐户的银行存款日记帐余额应是多少？ 解析：本题的解题思路

36、是根据银行对帐单余额倒推出银行存款日记帐余额，则调整后的银行对帐单金额应为：银行对帐单余额+企业已收银行未收-企业已付银行未付，即585000+100000-50000=635000。在正常情况下，“调节后的银行对帐单金额”应等于“调节后银行存款日记帐金额”，假设银行存款日记帐余额正确的或者说恰当的数额为X元，则有：银行存款日记帐余额+银行已收企业未收-银行已付企业未付，即X+35000-25000=635000，X=625000，即N公司银行存款日记帐余额为625000元。 练习二 2003年3月5日对N公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。N公司3月4日帐面库存现金余额为2

37、000元，3月5日发生的现金收支全部未登记入帐，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2003年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断2002年12月31日库存现金余额应为多少？解析：对2002年12月31日库存现金实存额进行追溯调整：期初实存（2002年12月31日）=期末实存（2003年3月5日）+现金支出数（2003年1月1日至3月5日）-现金收入数（2003年1月1日至3月5日）=1000+ （165500+4000）-（165200+3000）=2300元 参考文献：参考文献： 1中国注册会计师执业准则 财政部发布 中国时代经济

38、出版社 2006年5月 2企业会计准则 财政部制订 中国时代经济出版社 2006年5月审计审计终结与审计报告终结与审计报告 教学目标n了解审计终结时的工作n掌握审计报告意见类型的选择及报告的编制n了解期后发现事项的处理第一节第一节 总结审查的工作总结审查的工作 n一、完成外勤工作一、完成外勤工作n二、评价审计结果二、评价审计结果一、完成外勤工作一、完成外勤工作n（一）编制审计差异调整表和试算平衡表n（二）执行分析程序n（三）撰写审计总结（一）编制审计差异调整表和试算平衡表n1.审计差异调整表n（1）定义：审计差异调整表是审计人员用于汇总审计过程中发现的财务报表差错的一种工作底稿。 n（2）审计

39、差异分类：核算误差、重分类误差n（3）核算误差：用审计重要性原则来衡量，可把核算误差分为建议调整的不符事项、不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）n（4）审计差异调整表的编制2.试算平衡表（1）定义：试算平衡表是在原被审计单位财务报表的基础上，过入审计差异调整分录和重分类分录，将被审计单位财务报表作必要调整，以确定已审财务报表披露数的表式。（2）分类：资产负债表项目试算平衡表、利润表项目试算平衡表（3）试算平衡表的编制（二）执行分析程序n1.执行分析程序的目的n2.执行分析程序的步骤（三）撰写审计总结n1.撰写审计总结的主体n2.审计总结的内容：n（1）公司简介n（2）审计概况n（3）审计中

40、发现的主要问题及建议n（4）审计结论n3.一级复核、二级复核二、评价审计结果二、评价审计结果n（一）对重要性和审计风险进行最终评价n（二）对已审财务报表进行技术性复核n（三）形成审计意见并草拟审计报告n（四）对审计工作底稿进行最终复核（一）对重要性和审计风险进行最终评价n1.确定财务报表项目联合的错报总数；n2.将联合错报总数与财务报表层次的重要性水平比较；n3.分析审计风险是否降低到可接受审计风险水平。（二）对已审财务报表进行技术性复核n这项工作可以通过填列和复核财务报表检查清单的方式完成，一般由负责全面复核审计工作底稿的项目经理来填列，并由负责该审计项目的部门经理和主任会计师再加以复核。n

41、附：财务报表检查清单（有关完成审计工作的核对部分）见教材表13-1 （三）形成审计意见并草拟审计报告n在形成审计意见之前，审计人员需将审计中发现的问题向被审计单位说明，并且解释需由被审计单位作出必要调整或披露的理由，审计人员应尽量与被审计单位就有关事项协商达成一致。n如果协商成功，可以出具无保留意见的审计报告；如果协商不成，则需考虑事项的严重程度，而发表非无保留意见的审计报告。（四）对审计工作底稿进行最终复核n1采用审计程序的恰当性n2编制审计工作底稿的充分性n3审计过程中是否存在重大遗漏n4审计工作是否符合会计师事务所的质量要求第二节第二节 审计报告及其审计报告及其编制编制n一、审计报告的意

42、义一、审计报告的意义n二、审计报告的种类二、审计报告的种类n三、简式审计报告的基本内容三、简式审计报告的基本内容n四、简式审计报告的意见类型四、简式审计报告的意见类型一、审计报告的意义一、审计报告的意义n（一）审计报告是审计工作的全面总结n（二）审计报告可以证明审计人员责任履行情况n（三）审计报告是发挥审计作用的主要手段二、审计报告的种类二、审计报告的种类n（一）简式审计报告(短式审计报告)n（二）详式审计报告(长式审计报告)三、简式审计报告的基三、简式审计报告的基本内容本内容n（一）标题n（二）收件人n（三）引言段n（四）管理层对财务报表的责任段n（五）注册会计师的责任段n（六）审计意见段n

43、（七）注册会计师的签名和盖章n（八）会计师事务所的名称、地址及盖章n（九）审计报告日期四、简式审计报告的意四、简式审计报告的意见类型见类型n（一）标准审计报告n标准审计报告指不附加说明、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见审计报告。 n（二）非标准审计报告n非标准审计报告指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。非标准审计报告n1.带强调事项段的审计报告（1）出具带强调事项段审计报告的情形（2）带强调事项段的无保留意见的审计报告格式 2.保留意见审计报告（1）出具保留

44、意见的情形（2）保留意见审计报告的格式 3.否定意见审计报告（1）出具否定意见的情形（2）否定意见审计报告的格式 4.无法表示意见的审计报告（1）出具否定意见的情形（2）否定意见审计报告的格式第三节第三节 期后发现的事期后发现的事实实n一、管理层修改财务报表如何处理n二、管理层拒绝通告或修改财务报表如何处理讨论题n保留意见、否定意见和无法表示意见有何不同？它们分别对报表使用者产生什么影响？ 保留意见指审计人员认为被审计单位财务报表总体的反映是公允的，但就某些个别事项有所保留。这些保留事项不足以影响对报表总体意见的表述。 审计人员经审计后，认为被审计单位的财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计

45、制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见的审计报告。否定意见在审计报告中不常见，因为无论是审计人员还是被审计单位都不愿发表此类审计报告。 无法表示意见指审计人员对被审计单位的财务报表不能表示意见，即对财务报表不发表肯定、否定或保留意见的审计报告。练习题n1.总结审查工作包括哪些要点？n2.审计报告有几种类型？n3.发表不同的意见分别需满足什么条件？如何表述？n4.审计人员对期后发现的事实如何处理？1.总结审查工作包括哪些要点？n一、完成外勤工作一、完成外勤工作n（一）编制审计差异调整表和试算平衡表n（二）执行分析程序n（三）撰写审计总结n

46、二、评价审计结果二、评价审计结果n（一）对重要性和审计风险进行最终评价n（二）对已审财务报表进行技术性复核n（三）形成审计意见并草拟审计报告n（四）对审计工作底稿进行最终复核2.审计报告有几种类型？n（1）简式审计报告n（2）详式审计报告3.发表不同的意见分别需满足什么条件？如何表述？n无保留意见n带强调事项段的无保留意见n保留意见n否定意见n无法表示意见n注：具体表述见课本审计报告模板4.审计人员对期后发现的事实如何处理？n参见本章第三节内容审计报告案例分析审计报告案例分析（1）Y公司系公开公司系公开A股的上市公司，假定北京股的上市公司，假定北京ABC会会计师事务所的计师事务所的A和和B注册

47、会计师负责对其注册会计师负责对其2003年度会年度会计报表进行审计，计报表进行审计，2004年年2月月20日完成外勤审计工作。日完成外勤审计工作。假定假定Y公司公司2003年度财务报告于年度财务报告于2004年年3月月10日经董日经董事会批准，并于同日报送证券交易所。事会批准，并于同日报送证券交易所。Y公司未经审公司未经审计的计的2003年度会计报表中的部分会计资料如下（单位年度会计报表中的部分会计资料如下（单位万元）：资产总额万元）：资产总额42000 股本股本15000资本公积资本公积8000 法法定盈余公积定盈余公积2000 法定公益金法定公益金 1000 未分配利润未分配利润 6000

48、 利润总额利润总额 3000净利润净利润2400 。 A和和B注册会计师确定注册会计师确定Y公司公司2003年度会计报表层次的重要性水平为年度会计报表层次的重要性水平为300万元，万元，并分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的并分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：重要性水平如下：银行存款银行存款5应收帐款应收帐款60存货存货20长期股权投资长期股权投资30固定资固定资产原价产原价100累计折旧累计折旧10固定资产减值准备固定资产减值准备10无形资产无形资产20长期待摊费用长期待摊费用20应交税金应交税金10其他应付款其他应付款30预提费预提费用用40预计负债预计负

49、债50 （2）E公司系公司系Y公司于公司于2003年年1月月1日在国外投资设立日在国外投资设立的联营公司，其的联营公司，其2003年度会计报表反映的净利润为年度会计报表反映的净利润为3600万元。万元。Y公司占公司占E公司公司45%的股权比例，对其财的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在务和经营政策具有重大影响，故在2003年度会计报表年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。万元。E公司公司2003年度会计报表未经其他会计师事务所审计，北京年度会计报表未经其他会计师事务所审计，北京ABC会计师事务所也未能审计。会计师事务所也未能审计。（3

50、）2003年年12月，经与月，经与F公司协商，公司协商，Y公司以其拥有公司以其拥有的一项专利权换取的一项专利权换取F公司一台生产设备。公司一台生产设备。Y公司专利权的帐面价值和帐面余额均为公司专利权的帐面价值和帐面余额均为800万元，公万元，公允价值和计税价格均为允价值和计税价格均为900万元营业税税率为万元营业税税率为5%（不（不考虑教育费附加）；考虑教育费附加）；F公司生产设备的帐面原价为公司生产设备的帐面原价为1000万元，已提折旧万元，已提折旧100万元，已提减值准备万元，已提减值准备60万元，万元，公允价值为公允价值为840万元，万元，F公司另支付公司另支付60万元现金给万元现金给Y

51、公公司。司。2003年年12月月31日，日，Y公司办妥专利权过户的相关公司办妥专利权过户的相关法律手续，收到法律手续，收到F公司汇付的银行存款公司汇付的银行存款60万元以及换万元以及换入的生产设备，将该生产设备在生产车间安装调试完入的生产设备，将该生产设备在生产车间安装调试完毕（安装调试费用忽略不计），于当日作如下会计处毕（安装调试费用忽略不计），于当日作如下会计处理：借记理：借记“固定资产固定资产”788.66万元、万元、“银行存款银行存款”60万元，贷记万元，贷记“无形资产无形资产”800万元、万元、“应交税金应交税金-应交应交营业税营业税”45万元、万元、“营业外收入营业外收入-非货币性

52、交易收非货币性交易收益益”3.66万元，并拟在万元，并拟在2003年度会计报表附注中对该年度会计报表附注中对该交易事项按规定予以披露。交易事项按规定予以披露。（4）Y公司公司2003年度审计后的净利润为年度审计后的净利润为-1000万元，万元，2003年年12月月31日流动负债为日流动负债为29600万元，资产总额为万元，资产总额为28400万元。万元。A和和B注册会计师经实施必要审计程序后注册会计师经实施必要审计程序后认为认为Y公司编制公司编制2003年度会计报表所依据的持续经营年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的。假设是合理的。（5）A和和B在审计在审计Y公司公司2002年度会计报表时

53、，通过年度会计报表时，通过实施销售的截止测试，发现实施销售的截止测试，发现Y公司公司2003年年1月主营业月主营业务收入和成本明细帐上记载的一批甲产品的销售业务，务收入和成本明细帐上记载的一批甲产品的销售业务，在在2002年年12月已符合销售收入确认条件，因此按有关月已符合销售收入确认条件，因此按有关规定建议作如下审计调整分录：借记规定建议作如下审计调整分录：借记“应收帐应收帐款款”1170万元，贷记万元，贷记“主营业务收入主营业务收入”1000万元、万元、“应交税金应交税金-应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）”170万元；万元；同时结转相应的主营业务成本，借记同时结转相应的主营业务

54、成本，借记“主营业务成主营业务成本本”900万元，贷记万元，贷记“存货存货-甲产成品甲产成品”900万元；并万元；并补提相应的坏帐准备，借记补提相应的坏帐准备，借记“管理费用管理费用”117万元，万元，贷记贷记“坏帐准备坏帐准备”117万元。万元。Y公司接受审计调整建议，公司接受审计调整建议，对对2002年度会计报表予以调整，但未对年度会计报表予以调整，但未对2003年度的年度的相关会计记录进行调整。该笔应收帐款在相关会计记录进行调整。该笔应收帐款在2003年年12月月1日尚未收回。日尚未收回。 （6）Y公司为公司为G公司向银行借款公司向银行借款3000万元提供信用担万元提供信用担保。保。20

55、03年年10月，月，G公司因经营严重亏损，进行破产公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求法院起诉，要求Y公司承担担保连带责任，支付本息公司承担担保连带责任，支付本息3200万元。万元。2004年年2月月5日，法院终审判决银行胜诉，并于日，法院终审判决银行胜诉，并于2月月15日执行完毕。考虑到无法向日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿，公司追偿，Y公司在公司在2004年年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项，营业外支出项目。对上述事项，

56、Y公司拟在公司拟在2003年度年度会计报表附注中按规定予以披露。会计报表附注中按规定予以披露。 （7）2003年年8月，月，Y公司与某广告代理公司签订广告公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办代理合同，委托该公司承办Y公司产品公司产品 广告业务，包广告业务，包括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约括电视广告和路边广告牌两种形式。广告代理合同约定：电视广告费用定：电视广告费用360万元，播放时间为万元，播放时间为2003年年9月；月；路边广告费用为路边广告费用为600万元，展示时间为万元，展示时间为2003年年9月至月至2007年年8月共月共4年，若因故在展示期间中止广告，

57、则代年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还未展示期间所分担的广告费用。理方应退还未展示期间所分担的广告费用。Y公司于公司于2003年年8月支付上述费用计月支付上述费用计960万元，并且考万元，并且考虑到电视广告的受益期间难以准确界定，于当月将电虑到电视广告的受益期间难以准确界定，于当月将电视广告费与路边广告费用一并计入长期待摊费用，在视广告费与路边广告费用一并计入长期待摊费用，在自自2003年年9月起的月起的48个月内平均摊入营业费用，个月内平均摊入营业费用，2003年度共摊销年度共摊销80万元。要求：万元。要求：（1）如果不考虑重要性水平，针对上述第、第、）如果不考虑重要性水平，针对上

58、述第、第、第、第、第和第个事项，请分别回答第、第、第和第个事项，请分别回答A和和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对录均不考虑对Y公司公司2003年度的企业所得税、期末结年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响）。转损益及利润分配的影响）。 （2）如果考虑审计重要性水平，假定）如果考虑审计重要性水平，假定Y公司分别只公司分别只存在上述存在上述7个事项中的个事项中的1个事项，并且只接受个事项，并且只接受A和和B注注册会计师对第个事

59、项提出的审计处理建议（如果册会计师对第个事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其它条件的前提下，请分别指出有），在不考虑其它条件的前提下，请分别指出A和和B注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。明理由。(1)对于第个事项，对于第个事项，A和和B注册会计师应提请注册会计师应提请Y公司作公司作以下调整分录以下调整分录:借借: 长期股权投资长期股权投资-D公司公司 400万元万元贷贷: 营业外支出营业外支出-债务重组损失债务重组损失 400万元万元对于第个事项，对于第个事项，A和和B注册会计师不需要对注册会计师不需要对Y公司提公司提出审计

60、处理建议。出审计处理建议。对于第个事项，对于第个事项，A和和B注册会计师应提请注册会计师应提请Y公司在公司在2003年度会计报表附注中予以充分披露。年度会计报表附注中予以充分披露。对于第个事项，对于第个事项，A和和B注册会计师应提请注册会计师应提请Y公司作以公司作以下调整分录下调整分录:借借: 主营业务收入主营业务收入 1000万元万元贷贷: 主营业务成本主营业务成本 900万元万元贷贷: 未分配利润未分配利润 100万元万元借借: 管理费用管理费用-计提的坏账准备计提的坏账准备 234万元万元贷贷: 坏账准备坏账准备 234万元万元对于第个事项，对于第个事项，A和和B注册会计师应提请注册会计