会计制度与税法的差异

1、会计制度与税法的差异企业所得税的计税依据是应纳税所得额，应纳税所得额的确定是企业的收入总额减去准予税前扣除项目金额。1994年的企业所得税制改革引入了两个重要的概念，即“收入总额”和“纳税调整”。收入总额的含义是，企业取得的所有收入，都是企业的应税收入，对某些不予计税的收入在税法或税收规定中单独列明。但企业所得税不是对企业的收入总额(毛收入)征收，而是收入总额扣除为取得这些收入而耗费的成本、费用、生产经营过程中产生的损失和营业外支出和抵扣应纳税所得额的项目后的净额(纯收入)。从收入总额中减掉的这些项目统称为准予税前扣除项目。可以看出，应纳税所得额是以企业会计核算为基础，按税法的规定进行纳税调整

2、后得出来的。由于财务会计制度和税法所要达到的目的不同，财务会计制度是为了向会计信息使用者提供真实、可*、完整的会计信息，而税法是为了筹集财政收入，引导社会投资等，如企业所得税规定广告费用只能在销售收入的一定比例范围内税前扣除、国库券利息不纳入计税所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益。二者所遵循的原则也不尽相同，所以对经济业务的处理方法会计和税法存在着一定的差异。这是客观必然的。对纳税人已按财务会计制度的规定作账务处理的收入、成本费用和损失等，如果在范围和标准方面不符合税法的规定，要按税法的规定执行。这就是“纳税调整”。但是，如果会计与税法对经济业务的会计差异的存在使纳税人不得不设两本账。

3、关于会计与税法的差异协调问题，总局所得税司与财政部会计司多次进行了协商，去年曾下发了国税发45号文件，今后还将陆续对一些差异问题进行明确。关于税法与会计差异的处理，财政部、国家税务总局都有明确的规定，中心思想是对税前会计利润与应纳税所得额的差异，在依照国家有关税收规定计算纳税的同时，不应改变会计处理和账簿记录，但可以依照税法进行纳税调整。即纳税人在实际处理差异时，必须坚持两个基本原则：一是在进行会计核算时，所有企业应严格遵循企业会计制度的要求，进行会计要素的确认、计量和记录，二是在履行纳税义务时，必须按税法的要求进行，对会计账务处理与税法规定不一致的应按照税法的规定，采用相应的方法进行纳税调整

4、。第一部分 收入总额 企业会计制度所指的收入，是狭义的收入，仅指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益总流入。会计上的收入具有如下特征：一部收入是企业日常经营活动所产生的经常性的收益。对于偶发性的收入，如固定资产转让收入，不是企业的日常经营活动，会计上作为资本利得，而不是作为收入核算。二、收入可以增加企业的经济利益。表现为资产的增加或负债的减少。三、收入是毛收入，没有扣除成本费用。四、收入只包括本企业经济利益的流入，而不包括各种代收款项。企业所得税暂行条例对收入没有做出原则性、总括性的规定，(这也是现行税法不严密的地方),现行税法规定的收入总额是广义的收

5、入，包括生产经营收入、财产转让收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。掌握的要点：一是包括各种来源的收入，如销售收入、劳务收入、境内、境外收入；二是包括各种形式的收入，如货币性收入、非货币性收入等；三是对不予计税的收入在税法中单独规定。会计制度与税法在收入方面的差异主要存在以下几个方面：1、收入确认的原则不同会计制度和税法虽然在收入的核算上都遵循配比原则，但两者是有区别的。会计制度是从准确地反映企业的经营成果和财务状况的角度，确认收入与成本的配比，包括对象和时间的配比；税法是从保护税基、公平税负的角度对有关的成本、费用和损失加以规定。会计上强调收入的重要性原则，而税法不承认会计上的重要性原

6、则，只要是应税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其金额大小，一律按税法的规定计算应税所得。对收入的处理上，会计上通常要考虑这些收入将来要承担的潜在义务，以确保能准确反映一个实体真正的长期获利能力。而税法不考虑这种潜在负债的可能性，只要纳税人对盈利或潜在的盈利有控制权时，税法就会对纳税人的所得予以确认。各种准备金的处理就是一个例子。2、收入确认的条件差异会计上确认收入的基本条件包括经济利益流入的可能性和收入计量的可*性，而税法确定收入的基本条件是根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调商品发出、劳务提供，同时收讫价款或取得收取价款的凭据。3、收入确认的范围差异税法确认收入的范

7、围要大于会计制度确认收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不作收入的价外费用及视同销售。4、收入确认选择方式差异我国的会计制度允许企业选择自身的会计政策和会计方法，允许会计人员对收入的确认做出职业判断。但税法在确认收入时，要求纳税人必须严格遵守税法的规定，对会计与税法规定不一致的，应当按有关税法的规定计算纳税。对会计与税法在收入方面的差异，只就以下几种特殊收入形式进行讲解一、“视同销售”收入视同销售是指企业在会计上不作为销售核算，而税收上要作为销售确认收入。会计制度上对企业将本企业生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方

8、面，不作销售处理，而是按成本转账，主要是考虑上述情况不符合销售成立的条件，企业也不会因此增加现金流量和营业利润。具体会计处理如下：1、企业将自产的产品用于在建工程、职工福利等方面时，应按产品成本计价并结转，在将自产的产品移送使用时借“在建工程”，“应付福利费”等科目，贷记“库存商品(或产成品)”。2、企业将自产的产品无偿赠与他人，在会计处理上应按成本价结转，借记“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”等科目。企业所得税现行规定，下列行为视同销售处理：1、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。2、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定

9、留归企业的，应作为收入处理。3、企业将自产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告等方面时，应视同销售处理。4、企业以经营活动的部分非货币资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并相应确认资产转让所得或损失。(在后面将详细解释)上述4种情况，计税时应按同类商品的市场价确认计税依据，而不是象会计上按成本价结转。二、企业在建工程试运行收入会计制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的支出，计入工程成本。借记“在建工程一其他支出

10、”科目，贷记“银行存款”、“库存商品”科目，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。借记“银行存款”、“库存商品”，贷记“在建工程一其他支出”科目。税法规定，企业在建工程试运行收入，不能冲减在建工程成本，应计入收入总额征收企业所得税。会计制度规定企业在建工程试运行收入冲减在建工程成本，主要是从谨慎性原则出发，而税法规定，只是产生收入，就应计税。在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认为当期所得。例：某企业一条生产线在试运行阶段生产产

11、品成本20万元，销售后共取得款项280800元，账务处理如下：发生成本时：借：在建工程一其他支出 200000贷：银行存款 200000销售时：借：银行存款 280800 贷：在建工程 240000应交税金-应交增值税（销项税额）40800在计算所得税时，应将销售收入240000元减除成本200000元后的4OOOO元，调增应纳税所得额。技术转让收入企业会计制度规定，企业因技术转让收入的款项，应作为“其他业务收入”处理，与转让技术相关的成本费用，作为“其他业务支出”处理。税法规定，企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训所得，年净收入在3

12、0万元以下的，暂免征收所得税。超过3O万元的部分，照章征收所得税。因此，在申报纳税时，应将净收益3O万元以下的部分调减应纳税所得额。四、无法支付的款项会计制度规定，债权人豁免的债务计入“资本公积-其他资本公积”科目。税法规定，因债权人原因确实无法支付的款项，应并入企业的收入总额征收企业所得税。纳税人在申报纳税时，应将计入“资本公积-其他资本公积”科目无法支付的款项调增应纳税所得额。例：A公司欠B公司货款1OO万元，经多方努力催缴未果，起诉到法院，经法院调解，B公司同意A公司一次性偿还欠款80万元放弃2O万元债权。A公司会计处理如下：借：应付账款-B公司 1000000贷：资本公积一其他资本公积

13、 200000银行存款 800000A公司在申报年度企业所得税时，应调增应纳税所得额2O万元o五、减免返还的流转税企业获得的减免或返还的流转税，会计上作为补贴收入处理，帐务处理如下：1、企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税:借：银行存款贷：补贴收入对于直接减免的增值税：借：应交税金一应交增值税贷：补贴收入2、企业实际收到的即征即退、先征后退、先征后返的消费税、营业税：借：银行存款 贷：主营业务税金及附加对于直接减免的消费税、营业税，不作账务处理。税法规定，对企业减免和返还的流转税，除国务院、财政部和国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直接减免和

14、即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税对先征后退，先征后返的，应并入企业实际收到退税或返还流转税年度的企业利润，征收企业所得税。税法与会计制度对减免及返还的流转税的处理基本相同，主要差异在于，税法对于减免或返还的流转税会计上作为补贴收入，增加了企业利润，在年终申报企业所得税时，应按税法规定调减应纳税所得额。六、接受捐赠收入会计制度规定，企业接受的捐赠计入资本公积。税法规定，企业接受捐赠的货币性资产须并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受损赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得计算缴纳企业所得税。捐赠数额较大，并入一个纳税年度缴税确有困

15、难的，经主管税务机关审核确认，可在不超过5个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。七、资产评估增值企业按规定进行资产评估增值，会计制度中一般确认为资本公积，而税法在大多数情况下要确认为收入。分别不同情况：以非货币性资产对外投资的资产评估增值（一）以非货币性资产对外投资的资产评估增值按企业会计准则一非货币性交易的规定，企业以非货币性资产换入投资，应以换出非货币性资产的账面价值，加上应支付的相关税费作为换入投资的入账价值。(不产生收益)企业所得税规定，企业已非货币性资产对外投资，应将其分解为按公允价值出售资产和投资两项经济业务，对公允价值与企业非货币性资产账面净值的差额（增值），作为资产转让所得，

16、计入应纳税所得额征收企业所得税。上述资产转让所得如果数额较大，一次性纳税确有困难的，应主管税务机关核准，可在交易发生当期和以后不超过5个纳税年度内分期平均摊转到应税所得中。需要说明的是，如果该项资产已按会计制度的规定提取了减值准备，在计算资产转让所得时应将减值准备冲回。（因为企业资产账面净值是减除准备后的金额。）（二）因清产核资发生的许估增值清产核资发生的资产评估增值，会计上不确认收益。税法也同样规定，纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。（三）因股份制改造发生的资产评估增值会计制度规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，固

17、定资产所发生的增值部分可以计提折旧，但税法规定，企业评估增值计提的折旧，在计算应纳税所得时不得再扣除。对已按评估价调整了有关资产账面价值并据此记提折旧或摊销的，对已调整相关资产帐户的评估增值部分，在申报纳税时采用下列两种方法之一调整：1、据实逐年调整。2、综合调整：最长不得超过十年。第二部分 税前扣除项目 一、税前扣除依据的基本原则正如企业会计制度规定的会计核算应遵循的十二条基本原则，企业所得税税前扣除也要遵循一定的原则。（一）真实性原则。真实性是税前扣除的首要条件，如果不是实际真实发生的费用，也就无从判断其合法性与合理性。企业要证明其申报税前扣除费用的真实性，必须能够提供证明确属于

18、已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。比如，根据会计法规和发票管理条例的规定，企业在交易活动中应该取得发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当凭据。足够与否一方面依赖于税务人员的职业判断能力，另一方面，企业的诚信度也是一个很重要的因素，如一般情况下，工资费用分配表加上雇员名册、劳动合同及领取工资的签名，即可证明工资费用的真实性，但如果是一个有多次偷税记录的纳税人，税务机关可能还会抽查一定数量的雇员，看是否确有其人。一般情况下，企业在申报扣除费用时，不需要同

19、时提供证明真实性的资料，但如果税法或主管税务机关有特定要求，企业必须提供证明真实性的足够的适当凭证。所以，纳税人保留事先决策的凭证资料是非常关键和重要的。（二）合法性原则。合法性是显而易见，非法支出不得在税前扣除。即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用列支，但如果不符合税法上规定可按实际发生数列入成本费用，但税法却规定了计税工资标准，超过计税工资标准的，属于违反税法规定，虽然可全额列入企业的成本费用，但在申报纳税时不得全额扣除，要进行纳税调整。（三）合理性原则。税前扣除的成本费用在其实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性是指费用是正常的和必要的，计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会

20、计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，同时又是为了个人目的，既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。（四）相关性原则。相关性是指纳税人扣除费用的目的必须是与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。比如，企业管理人员因个人原因发生法律诉讼，虽然其本人尽快摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，尽管结果可能确实对企业经营有好处。再比如，已出售给职工的住房的折旧费用和企业为雇员承担的个人所得税等，从性质和根源上分析都是职工个人的支出，不允许在税前扣除。（五）确定性原则。确定性指企业

21、的任何费用支出不论何时支付或取得发票，其金额必须是确定的。如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不允许按估计的支出额扣除。除上述原则以外，税前扣除费用还要遵循会计核算的一般原则如权责发生制原则、配比原则等等。但对于会计核算的某些原则，由于税法与会计制度的目的不同，税收上不应遵循。比如，税法不承认重要性原则，只要是应税收入或不得扣除项目，无论金额大小，都应按税法规定计算应税所得征收所得税。再比如，按照确定性原则的规定，对按照最佳合理数估计的或有负债不得在税前扣除。对于按照谨慎性原则提取的各项准备金，除坏账准备金外，均不得在税前扣除。二、具体扣除项目(一)成本1、销售(营

22、业)成本成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。成本和费用有着紧密的联系，一般来说，成本是对象化的费用，即能够直接计入某一对象中的费用为成本，不能直接计入某一对象中的费用则为期间费用。税前允许扣除的成本费用和企业会计制度规定基本相同。不作赘述。但要注意以下几个用题：(1)企业所得税税前允许扣除的成本费用，是指申报纳税期间已经申报确认的销售商品(包括产成品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售(营业)收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。(2)为了准确计算

23、销售(营业)成本，企业应将全部制造成本在在产品和完工卢品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法(品种法)、分批法(定单法)或分步法等方法进行计算。为了准确计算税前扣除的成本，必须对间接成本进行合理的分配。间接成本是指多部门为同一成本对象提供服务的共同成本和对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本。间接成本的分配是十分必要的。它可以成为企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，从而达到合理避税的手段。对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础，如果共同成本与成本对象的因果关系不只一种，可采用双重或多重基础

24、分配，在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系，纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益的关系。如两种或以上产品在生产结束时可以直接销售，则可以售价或市价来进行分配，如果需要进一步加工才能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配，如果产品价格不确定，或者需要经过若干道加工程序，也可以用产品的体积、重量等方面的实际数量来分配联合成本。如果两种产品中有不重要的副产品，则可以将全部联合成本分配给主产品

25、。(3)存货成本的确定。会计制度规定，采用实际成本法核算存货成本时，存货发出时的成本计价方法可采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法。企业所得税税前扣除办法对后进先出法的使用作了限定，即除纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致,一般不得采用后进先出法。后进先出法主要是在通货膨胀情况下，物价持续上涨时，可以增加销售成本，减少当期利润，消除通货膨胀带来的不利影响，符合稳健性原则。但目前全球通货紧缩，且西方国家税收实践证明，后进先出法对消除通货膨胀的影响效果也不是很好。而且它最明显的缺点是当物价发生较大变化时，其期末存货的成本与现行实际成本相差较大，不能反映资产的真实价

26、值，另外计算起来较麻烦。所以税法上对其使用作了限制。（4）存货跌价损失。会计制度规定，企业应当在期未对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，记入管理费用，如己计提存货跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，或者对存货进行处置，再反向冲回。会计上这样规定，是为了准确真实地反映存货成本，防止企业资产价值虚增，是谨慎性原则的恰当运用，而从税收角度讲，存货作为企业的一项资产，并没有进行处置，即可变现净值低于存货成本而形成损失并没有实现，如果允许在税前扣除存货跌价准备金，其结果是将企业没有

27、实现的损失进行了扣除，不符合税前扣除的真实性原则。因此，企业所得税法规定，企业计提的存货跌价准备金不得在税前扣除，企业已计提的存货跌价准备应作调增应纳税所得额处理。在处置存货或存货价值恢复时，己计提的存货跌价准备又冲回，因此税收上应作调减应纳税所得额处理，否则会造成重复征税。当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面余额全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货。发生上述情况时，会计上借记“管理费用”贷记“存货”。税收上将其作为流动资产毁损报废处理，经主管税务机关审核后，准予税前扣除。2、工资薪金支出工资薪金是企业支付给职工的劳动报酬

28、。会计上“工资总额”是采用1989年国家统计局第1号令关于职工工资总额组成的规定中的概念和口径，包括六大部分：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。对企业应付给职工的工资(包括已提取未发放的部分)，通过“应付工资”科目核算。企业所得税税前扣除办法对工资的定义比会计的规定有如下不同，一是范围不同，二是扣除标准不同。税收上对工资薪金定义为纳税人支付给有任职与雇佣关系的职工的全部支出，其口径比会计上工资总额的口径有所扩大，一是企业发放给职工的误餐补贴、地区补贴、物价补贴等计入工资薪金支出；二是各种名目的的奖金(包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖等)计入工资薪

29、金支出。税收上掌握可税前扣除的工资薪金支出的关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系”，二是与任职或雇佣有关的全部支出包括现金与非现金形式的报酬。所谓任职或雇佣关系，一般是指具有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。包括固定职工、合同工、临时工。但下列人员的工资薪金不得直接在税前扣除：（1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿罔、托儿所人员；（2）领取养老保险金、失业保险金的离退休职工；（3）领取了一次性生活补贴(或买断工龄)，已与企业解除了劳动合同，或虽未解除劳动合同，但实行内部退养的

30、职工；（4）已出售的住房的管理服务人员。此外，企业为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险等基本保障性质缴款、住房公积金，企业支付给职工的劳动保护费、安家费、独生子女补贴、住房补贴等，与职工的劳动没有必然联系，排除在工资薪金支出范围之外。城市商业银行经批准按税前利润的一定比例提取的专项奖金，不计入工资薪金总额。会计上对应付职工的工资分别计入成本和期间费用。企业所得税对税前扣除的计税工资有所限制。计税工资的扣除标准目前有四种：一是执行国务院事业单位工资制度的事业单位，其按标准发放的工资可据实扣除。二是经批准实行工效挂钩办法的企业实际发放的工资，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均

31、工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可据实扣除。饮食服务行业实际发放的提成工资，可据实扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内，已提取而未发放或者建立工资储备基金的，在提取年度不得扣除不得扣除，在实际发放年度可据实扣除。挪作他用的，不得扣除。对原实行工效挂钩办法的企业进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发放的工资支出额准予税前扣除。三是软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出

32、，可据实扣除。四是限额计税工资办法。目前税法允许扣除的工资薪金为月人均800元，对经济发达地区确需提高限额的，可上浮20%。对会计制度中工资总额与税法中计税工资的差异，平时不作处理，只在申报纳税时作纳税调整。计税工资改革的方向。我国企业实行计税工资制度有一个历史沿革的过程，无论从企业所得税税前扣除的原则看还是从国际税收惯例看，对企业实际发放的工资税前扣除进行限制都是不合理的。而且目前四种工资扣除方式并存差异过大，定量标准一刀切，许多企业合理的工资支出得不到扣除，不利于内外资企业平等竞争，因为外资企业的工资支出是据实扣除的。因此，下一步企业所得税税制改革的一项重要内容就是改变现行对工资进行限额扣

33、除的政策，而是实行据实扣除。但对工资薪金支出允许全额扣除并不意味着对企业的工资费用支出放任不管，因为企业所得税税前扣除的任何费用支出，如果没有合理性的标准限制，企业都可能利用这些项目避税。税务机关对工资管理的重点要由对企业发放的工资数额进行控制转为对工资真实性的审核。管理的重点之一是防止企业的股东以工资名义分配利润，主要是指私营企业主，对私营企业主发给其亲属或朋友的不恰当的高工资，应推定为股息分配；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资，主要是指企业经理人员3、固定资产固定资产的会计核算与税收处理，其差异主要表现在，一是固定资产的计价，二是固定资产的折旧，三是资产减值(跌价)准备。(1)

34、固定资产计价会计上和税收上都是采用历史成本原则。但下列情况存在一定的差异§接受损赠、盘盈和经批准无偿调入的固定资产会计上对接受指赠的固定资产，按以下方法计价：指赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：一是同类或类似固定资产存在活跃市场的按同类或类似固定资产的市场价格，加上应支付的相关税费，作为入账价值；二是同类或类似固定资产不存在活跃市场的按接受该固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。对盘盈的固定资产的计价，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入

35、账价值。经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。原税法规定对接受指赠盘盈和无偿调入的固定资产，因企业没有支付任何费用，所以其计税成本为零。根据执行新会计制度后税法与会计差异协调的文件规定，企业接受的非货币性资产原则上应作为收入缴纳企业所得税，同时，有关非货币性资产在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转销售成本、扣除折旧等。因此，会计与税法已协调一致。§对因接受投资或合并、分立等改组中接受的固定资产，企业所得税方面确定固定资产成本的原则是，只有当接受的固定资产的价值中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按照经评估确认的价值确

36、定有关固定资产的计税成本。否则，只能以固定资产在原企业帐面净值为基础确定。（整体资产转让例外）对于资产入账价值的调整，会计制度与税法都规定，企业各项资产的入账价值应遵循历史成本原则，不得任意调整。但是，企业会计上发生需要重估的事项，如改组、清产核资、资产发生永久实质性损害、企业资产计提准备、发现原计价有错误时，都可能要调整入账价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额计入资本公积或损失。税法规定，除非原计价错误、国家统一的清产核资、增减资(如固定资产改良或增加投资等)，各项资产的历史成本不得改变，除非在发生合并、分立和资本结构调整等改组活动时有关资产隐含的增值或损失在税收已经确认。(2)固定资产

37、的折旧方法会计制度规定，企业应当结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后执行。这一规定赋予了企业自主选择折旧政策的权力。并规定固定资产折旧方法可以采用年限平均法(直线法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。企业所得税规定采取简易分类法，将固定资产分成三大类，按直线法进行折旧。最低折旧年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。对于促进科技进步、环境保护和国家鼓励投

38、资的关键设备；以及受酸碱腐蚀、超强度使用的固定资产；确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。根据国务院发布的鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准其折旧或摊销的年限最短可缩短为2年。企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，己一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。(3)固定资产的修理与改良支出§固定资产的修理支出会计制度规定，对固定资产的修理，按其修理范围的大小、间隔时间的长短和修理费用的多少，分为大修理和中小修理(

39、日常修理)。大修理费用可采用预提或待摊方式核算。中小修理费用可直接计入当期成本费用。税法规定，固定资产修理费可在发生当期直接扣除。在税收实务中，对企业发生的大修理费用，如果数额较大，一次性扣除对收入影响较大的，可经主管税务机关批准，采用分年度扣除的办法。§固定资产改良支出固定资产的改良，是指对固定资产进行的改建和扩充“其目的是为了提高固定资产的生产能力或延长固定资产的使用寿命或增加固定资产的价值，改良后的固定资产将会在一段时期内使企业受益。如何具体划分固定资户的修理支出与改良支出呢？会计上从以下几个方面来判断：是否能延长固定资产的使用年限；是否能提高固定资产的生产能力；是否能提高生产

40、产品的质量与性能是否能降低产品的生产成本。按照划分收益性支出与资本性支出的原则，会计上将固定资产改良作为资本性支出，减去变价收入后的净支出，增加固定资产的价值。税法规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可以增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产改良支出，应作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。对于经营租赁租入的固定资产，因资产的所有权归出租方，承租方发生的并承担的固定资产改良支出只能作为递延费用。税法上对固定资产的改良支出定义如下：发生的固定资产修理支出达到固定资产原值的2O%以上；经过修理后的有关资产的使用寿命延长两年以上；经过修理后的固定资产被用于新的

41、或不同的用途。通过比较可以看出，会计上对固定资产的改良多是定性分析而税收上为了便于操作，是从定量方面来分析判断的。(4)固定资产减值准备会计制度规定，企业应当在期末或者至少在每年年度终了对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致固定资产可收回的金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备，计入营业外支出。如果已计提减值准备的固定资产的价值以得以恢复，应在已计提减值准备的范围内冲回。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产峭准备：长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；由

42、于技术进步等原因，已不可使用的固定资产虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格昂的固定资产已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。税收上对固定资产计提的减值准备不得在税前扣除。如果企业将固定资产账面价值一次性转入营业外支出，并且注销固定资产账面价值，税收上按财产损失处理，经主管税务机关批准后，可在税前扣除。会计上要求企业提取减值准备主要基于谨慎性原则考虑，要求企业估计可能发生的风险和损失，防止企业虚增资产价值，税法不允许扣除各项准备，主要是考虑：一是企业所得税税前扣除项目遵循真实性原则，只有实际发生的损失才允许扣除，潜在的损失

43、只要没有实现，则不允许在税前扣除。二是由于市场复杂多变，税法上难以对各种准备金规定一个合理的比例，各行业因市场风险程度不同，如果规定按不同比例提取会导致税负不公平。在具体处理上，要注意以下同几点：一是本期计提的各项准备金，除税法规定允许扣除的以外，均应在申报纳税时调增应纳税所得额。二是已进行纳税调增因资产价值恢复或因处置资产而冲销的减值准备，应调减应纳税所得额。三是计算应纳税所得额时，对己提取减值准备的资产，可按提取减值准备前的账面价值计提折旧（二）管理费用1、坏账损失及坏账准备金企业在销售商品、产品或提供劳务过程中应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，可能会因为各种原因不能收回，这些不能收回

44、的款项就是坏账，由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。对坏账损失的处理，会计制度规定，企业应当定期或者至少每年年度终了对应收账款进行全面检查，并合理计提坏账准备。对于确实无法收回的应收款项，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。坏账准备的计提方法，包括计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，由企业自主确定。并且规定应收票据不得计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并相应计提坏账准备。企业所得税法规规定，符合下列条件之一的，可

45、列为坏帐损失：(1)债务人被依法宣告破产，撤销，其剩余财产确实不能还清的应收账款；(2)债务人死亡或者依法宣告失踪或宣告死亡，其财产或遗产确实不足清偿应收怅款；(3)债务人遇到重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收款；(4)债务人逾期未履行偿债义务，经法院判决，确实无法清偿的应收款；(5)逾期3年以上却是无法收回的应收账款(6)经国家税务总局批准核销的应收款。对坏账损失的处理，税法规定，企业可以采取直接核销法来处理坏怅损失，发生的坏帐损失直接计入当期损益；也可采取备抵法核销坏帐损失，发生的坏账损失冲销坏账准备金。坏账准备金的提取比例统一规定为年末应收帐款

46、（包括应收票据）余额的5，企业按规定标准提取的坏帐准备，可直接在税前扣除。金融企业提取坏账准备金的比例为1%，对金融企业符合规定的呆账损失，可以冲抵呆账准备金，呆帐准备金不足冲抵的，可在税前据实扣除。金融企业呆账准备金的计提公式如下：允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额X1%- 上年末已在税前扣除的呆账准备为防止关联企业间转移利润，逃避税收，企业所得税税前扣除办法第48条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。但考虑到实际经济活动中，关联企业间存在着大量的正常交易，为不影响企业的正常生产经营活动，对关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的

47、部分，经税务机关审核后，允许债权方作为坏账损失在税前扣除。此外，除金融保险企业等国家允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项由于债务人破产、关闭、死亡等原因逾期无法收回的，不得在税前扣除。对企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因逾期无法收回的，允许在税前扣除。2、业务招待费业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而发生的交际、应酬方面的费用。业务招待费是和企业取得应税所得有关的支出，会计制度规定可据实在管理费用中列支。税法规定有具体的扣除比例：(1)全年销售(营业)净额在1500万元及其以下的，不超过销售营业净额的5；（2）

48、全年销售(营业)净额超过1500万元的，不超过该部分的3对于业务招待费用的管理存在两个突出问题是，费用扣除的限制比例不合理，真实性管理不到位。原税法规定可以税前扣除的业务招待费的比例，是依据原企业财务制度的规定，比例明显太低，不切实际，不能满足企业经营管理的需要，导致企业不得不以会议费、差旅费等方式变相开支业务招待费。而且，由于所设级次较多，又是采取分档超额累返计算，因而实际操作比较繁琐。按照原规定，企业全年销售净额在2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高限额约为37.5万元，而按新办法规定，销售(营业)收入净额达到2亿元的企业，可扣除的业务招待费最高可达63万元。业务招待费支出又是企业滥用成本

49、开支最严重的领域。进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，毫无疑问商业招待又不可避免包括个人娱乐的成份。在许多情况下，实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开。所以，税务部门更有必要加强对业务招待费的其实性的管理。真实性的管理一方面有赖于建立完善的监督制约机制，另一方面还需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。因此，企业所得税税前扣除办法第44条规定，纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效平整或资料，否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的，首先，它第一次明确赋予约税人对所申报扣除费用的真实性有自我举证的责任，虽然税务机关

50、一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权据此条款要求纳税人在一定的期间内，提供证明真实性足够的有效的凭证或资料，逾期不能提供资料的，税务机关可以进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次这一规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都应将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量，同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。但这一条款暗示着，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管

51、这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。凭证资料可以包括发票、消费的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词，越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受，礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。企业所得税税前扣除办法第52条对差旅费、会议费也明确提出了相似的要求。这主要是考虑到上述三四个项目目前真实性管理上存在的问题较多。这并不意味着其他申报扣除的成本项目就可以是虚假的。因为真实性是成本费用和税前扣除项目的总体要求。企业申报扣除的任何项目，除非税

52、法另有规定者外，凡是证明不真实的项目不仅不能扣除还要根据征管法的规定判断是否属于偷税行为。对业务招待费会计与税法的差异主要产生于各自的目的不同，会计制度为了真实反映企业的损益情况，允许业务招待费据实列支，税法为保证国家财政收入，防止纳税人多扣除费用，规定限额扣除。在具体处理上，平时发生业务招待费时，可按会计制度规定执行，在申报纳税时对超标部分作纳税调整。3、开办费开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。筹建期是指企业自被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期

53、间。企业会计制度规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。如果企业长期待摊的费用项目能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的余额全部转入当期损益。税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。（三）营业费用1、广告费和业务宣传费广告费是企业为推销商品或劳务而进行宣传的费用。会计上将其直接计入营业费用。税法规定有一定的比例限制。广告费支出是企业为取得销售(营业)收入所必须的支出，按照企业所得税据实扣除的原则，应允许全额在税前扣除。为什么要对广告费进行

54、控制？主要基于下列考虑：一是企业所作的广告宣传，不仅使企业当期受益，而且会使以后若干会计期间受益，按照收入与费用配比原则，企业发生的广告费支出应该在受益期间内摊销；二是目前有些企业经营者在激烈的市场竞争中，急功近利，不顾企业的长远发展，投入大量的资金用于作广告；三是我国个人所得税征管水平还较低，许多名人作广告，获取巨额报酬，却只象征性地缴纳个人所得税，社会发响很大。因此，为规范广告市场，引导企业理性宣传，作为过渡措施，目前企业所得税对企业的广告费支出采取了限制政策。具体规定是：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2%的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。纳税人

55、每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出)，在不超过销售营业收入5范围内可据实扣除。超过部分不得结转。自2001年1月2日起，制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过部分可无限期向以后年度结转。从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业、互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。此外，粮食类白酒广告费不得在税前扣除。在具体执行中，有些白酒生产企业同时还生

56、产其他酒类，对其以企业整体名义作广告的支出，应按白酒占全部酒类的比重来分摊。对于商品流通企业，以整体名义作广告，如果经营的品种较少，也应按白酒所占比重来分摊，如果经营的种类较多，白酒所占的比重较小，则不必分摊。考虑到邮政企业的特殊性，对邮政企业在汇总纳税期间发生的广告费和业务宣传费可以合并计算，国家邮政局在汇总纳税时，汇总后的广告费和业务宣传费税前扣除比例不得超过全国汇总邮政业务收入的2%，超过部分可按规定向以后年度结转扣除。各省级邮政局广告费和业务宣传费税前扣除的比例为不超过全省汇总邮政业务收入的1.9%，国家邮政局本部扣除标准为全国汇总邮政业务收入的01%。广告费用支出扣除的条件：广告是通

57、过经工商部门批准的专门机构制作的，己实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。为通过媒体传播的广告性质的宣传费用，包括广告性质的礼品支出，按业务宣传费的比例（5）在税前扣除。2、佣金支出企业在推销商品或劳务的过程中，可以向中介代理人支付必要的佣金，这是企业生产、经营所必须的正常的支出。会计制度规定可直接在营业费用中列支。税法规定，纳税人发生的佣金支出，可以税前扣除，但须符合下列条件：(1)有合法的真实凭证；(2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（不含本企业雇员）；(3)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。掌握这项政策的关键是要注意区分佣金、回

58、扣、工资薪金。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金。非法中问人介绍费，包括支付给国家公务人员的费用是回扣，不得在税前扣除。支付给本企业职工报酬，除因投资关系分配股息等项目外，均属于工资薪金支出，即使是企业的营销人员与销售业务量直接挂钩的提成也是工资薪金支出，或属于工资薪金性质的奖金。3、保险费支出会计上对企业保险费支出，根据不同险种，计入管理费用和营业费用。税收规定，纳税人参加财产保险和运输保险，以及按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，可以税前扣除；企业为全休职工按国家统一规定向社保经办部门(一般是劳动社会保障部门或税务部门，在农村也有委托其他部门的情况)缴纳的基本养老保险、失业保险、基本医疗保险、生育保险、工伤保险等基本保障性质缴款可以在税前