高级财务会计课程教学辅导(四)

1、高级财务会计课程教学辅导（四）注：包括第六章 企业合营与合并会计报表、第七章 外币会计 、第八章 物价变动会计、第九章 商品期货会计第六章 企业合营与合并会计报表第一节 企业合营概述一、合营企业与联营企业、附属企业的区别（一）联营企业联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业可视为投资者的联营企业。此外，符合下列情况之一的，也应当确认为对被投资企业具有重大影响：（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。（2）参与政策制定过程。（3）互相

2、交换管理人员。（4）依赖投资方的技术资料。 （5）其他足以证明投资企业对被投资企业具有重大影响的情形。（二）附属企业即子公司指被母公司控制的企业。这里控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取收益。包括以下三种类型：1.直接控制(1)通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。(2)通过拥有的表决权资本或其他方式实现的直接控制。(3)通过其他方式实现的控制。方式一，根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。方式二，有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。方式三，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 2.间接控制一方间接拥有另一方过半数以

3、上表决权资本，从而形成的控制权。可以分为通过间接投资实现的控制和通过其他方式实现的间接控制。3.直接控制与间接控制的结合一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。（三）合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。通过上述可知，合营企业与联营企业、附属企业之间存在一定的区别：1.合营企业不同于联营企业。投资者对联营企业只具有重大影响，即对被投资企业的经营决策和财务决策只具有参与决策的权利，而不具有控制权；而合营者对投资企业的经营决策和财务决策具有控制权，虽然这种控制权是共同控制

4、。 2.合营企业不同于附属企业即子公司。母公司对子公司的经营决策和财务决策具有控制权，即使是非全资子公司，其他的投资者对企业的经营决策和财务决策也没有控制权。而在合营企业中，参与合营的各方对合营企业都具有共同的控制权。合营企业与联营企业、附属企业三方主要区别在于投资者对被投资企业的影响程度不同。联营企业附属企业合营企业重大影响下被投资企业控制下被投资企业共同控制下企业当投资者能对被投资企业施加重大影响时，被投资企业联营企业。当投资者能够控制被投资企业的财务和经营决策，被投资企业子公司，投资者企业母公司两方或两方以上的合营者对合营企业具有控制权。财务报表中应该采用权益法进行反映，不必将联营企业纳

5、入合并范围。母子公司的财务报表应该进行合并反映合营企业财务报表：财务报表不按权益法财务报表也不进行合并。二、企业合营的形式及其会计问题企业合营分为三大类型共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。 他们都具有合营的以下特点：1.两个或两个以上的合营者都受到同一项合同规定的约束；2.以合同规定确立共同控制。这一特点保证了任何一个合营者都不处于单方面控制合营企业经营活动的地位。（一）共同控制经营共同控制经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建立一个公司、合伙企业或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。每一合营者使用自己的资产、设备和装备，备有自己的存货。也发生自己的费用和负债、筹集自己的资

6、金。合营活动可以有合营者的雇员随着合营者的类似活动同时进行。合营协议常常规定销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配的办法。 关于合营者在共同控制经营中的权益，每一合营者将以下项目记入其会计记录，列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：1.其所控制的资产及其所发生的负债；2.所发生的费用及其从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。合营本身可能不必有单独的会计记录，也不必编制财务报表。如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表

7、，以便评价合营的经营业绩。 （二）共同控制资产共同控制资产涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供或购置并且为合营所专用的一项或若干项资产。这些资产系用于为合营者获取收益。每一合营者可以分取资产带来的产品，并负担协议规定的所发生的费用的份额。这些合营不涉及设立公司、合伙企业或其他实体，或与合营者自身分开的财务结构。每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额控制自己在未来经济利益中的份额。关于合营者在共同控制资产中的权益，每个合营者将以下项目记入其会计记录、列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表： 1.其在共同控制资产中的份额，根据资产性质分类而不是作为投资。例如，共同控制的输油

8、管道的份额，列入固定资产类；2.发生的负债，例如为其资产筹资而发生的负债；3.为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；4.销售或使用合营产品份额的收入，连同合营发生费用的份额；5.为了在合营中的权益而发生的费用，例如，与为合营者在资产中的权益筹资有关的费用和与销售其在合营产品中的份额有关的费用。由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并财务报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。 合营本身单独设立的会计记录可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可能不编制财务报表，但是合营者可以编制管理会

9、计报表，以便评价合营的经营业绩。合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的相关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。(三)共同控制实体共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营，其中每一合营者拥有一份权益。除去合营者之间的合同规定确立了对实体经济活动的共同控制之外，共同控制实体的营运方式与其他合营方式相同。 共同控制实体，控制着合营的资产，发生负债和费用并获得收益。它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。每个合营者对共同控制实体的成果有一份所有权，尽管有些共同控制实体也涉及分享合营的产品

10、。共同控制实体是通过合营各方共同出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。共同控制实体和其他企业一样，根据有关国家的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录并编制和提供财务报表。每一合营者通常以现金或其他资源对共同控制实体出资。这些出资作为对共同控制实体的投资记入合营者的会计记录并且列入合营者单独编制的财务报表。在合营者的合并会计报表中报告在共同控制实体中所享有的权益的份额。合营者向共同控制实体提供的资产在合营者的财务报表中作为一项投资。对共同控制实体的投资既不能简单地按权益法反映，也不宜进行全面的合并。所以共同控制实体产生了新的会计处理问题。综上所述

11、，共同控制实体明显特征就是以合同为基础，合营各方均受到一项合同的约束，而是共同控制合营企业，对合营的财务和经营决策，须经合营各方的一致同意。如在共同控制的实体中，合营对合营实体的影响和控制不应因所有权比例而不同，拥有80%的股权也不能单方面控制合营实体，拥有10%的股权也能参与合营实体的经营决策。因而，没有哪一方合营能独立对合营实体予以控制，这一点将合营实体与母公司拥有多数股权而控制的子公司区分开来。第二节 合营者对长期投资的处理方法合营者对长期投资的处理方法特指对共同控制实体投资的处理方法。一、对共同控制实体投资的处理方法（一）权益法1、定义是指在取得股权投资后，按应享有或应分担的各投资企业

12、当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益。 2、权益法会计处理环境权益法处理按被投资单位宣告分派的利润或现金股利相应减少投资的账面价值被投资单位发生的净亏损以投资账面价值减记至零为限；被投资单位以后各期实现净利润应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。按被投资单位净损益调整投资的账面价值和确认投资损益被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动根据具体情况调整投资的账面价值。3、合营企业在权益法下的合并会计报表在合营者的财务报表中仅仅反映权益法下的长

13、期投资金额，而不对合营企业的财务报表进行合并。合营者同时也是某一集团公司的母公司，在编制合并财务报表，对共同控制实体的投资也像对联营公司的投资一样，仍然以投资项目列入合并财务报表中。1990年发布的国际会计准则第31号合营中权益的财务报告是把权益法作为一种可采用的备选方法。（二）比例合并法1、定义是指将共同控制实体的资产、负债、收益和费用按合营者所占有或承担的份额计入合营者合并财务报表中相同或类似项目的合并方法。起源于法国，以所有权理论为基础，目前是欧洲大陆国家，如法国、德国、荷兰、比利时、意大利等国流行的会计惯例。2、主要适用于对合营企业及对被投资企业的财务和经营决策能够施加重大影响的长期投

14、资的会计处理和报告。在合营企业中，由于不存在绝对的控制权，企业由投资各方共同管理，共同控制，所以投资者按比例合并属于自己“控制”范围内的资产、负债、收益、费用，能够真实地反映这种投资的实际状况。采用比例合并法，意味着合营者的合并资产负债表中，包括了其所占合营企业的资产的份额以及其所应承担的负债的份额；而合营者的合并利润表中，则包括了其所占合营企业的收益和费用的份额。 （三）权益法与比例合并法的比较权益法比例合并法适应于联营公司可以根据联营公司利润实现的数额来确认收益，以此说明投资者对联营公司经营业绩的一定责任，并可以提供关于投资者净资产和净收益的更有内容的报告。适应于共同控制实体，即需要编制合

15、并会计报表的合营者可以在合并资产负债表中反映出合营者共同控制的资产的份额和共同负担的负债的份额；可以在合并利润表中反映出合营者在合营企业的收益与费用的份额，能够更好地反映共同控制实体权益的实质和经济现实，（四）比例合并法与全面合并法的比较比例合并法与对子公司的全面合并法相比，既有相同之处又有不同的地方。相同之处在于，比例合并法与母子公司的全面合并法一样，合营者也将其投资的合营实体视为合营者本身的一部分，将合营实体的报表内容也包括到合营者本身的报表中。不同的地方则是，在全面合并法下，母公司合并的是子公司的全部资产、负债、收益与费用，不论是否拥有子公司的全部股权；而比例合并法中，合营者对合营实体报

16、表合并的仅仅是在合营企业中其所拥有的资产、负债、收益和费用。母子公司的合并会计报表，能够反映出少数股东收益和少数股东权益，而合营企业的合并会计报表，由于采用比例合并法，剔除了其他合营者的权益及相应的资产、负债、收益和费用，故不能反映出其他合营者的收益和权益。在反映投资者的经济责任方面，比例合并法比全面合并法和权益法更有意义。表现在:合并会计报表合并了子公司的全部负债，从而全面反映了整个集团的负债状况，有利于全面评价集团整体的财务状况，但这些负债数据在评价母公司对子公司所承担的经济责任方面却作用有限。权益法仅以一行数据反映了合营者在合营实体的权益份额，也未能反映出合营者的经济责任。比例合并法按照

17、合营者在合营实体的各项资产、负债、收益、费用中所占的份额与合营者本身会计报表进行合并的作法，不仅可以使合并会计报表反映出合营者作为一个整体所拥有的全部负债，而且可以利用这些数据准确评价出合营者对合营企业所应承担的经济责任，而合营企业中那些应由其他合营者承担的负债则排除在此合并会计报表之外，从而使合并会计报表更具有相关性。 二、比例合并法在我国的实际应用（一）我国合营企业会计实务应改进之处1、我国合营实体会计实务在实务中，我国企业通常的做法是采用权益法处理和报告合营者在合营企业中的权益。2、对合营企业的会计处理和报告改权益法为比例合并法。 3、权益法改比例合并法的好处：（1）不仅可以通过采用不同

18、的会计处理方法划清联营企业与合营企业的界限。（2）进一步提高会计信息的有用度，使得集团公司母公司的股东通过合并会计报表：了解母公司与控股子公司的财务状况与经营成果，了解作为合营者的母公司在合营企业中属于自己的资产、负债和经营收益的份额。我国在运用比例合并法时，应注意以下几个问题：（1）只有出于共同控制之下的合营实体，才使用比例合并法。（2）合营者对合并企业的投资应采用权益法进行会计核算。（3）考虑重要性原则及满足会计成本与效益关系，以及合营实体有存在合伙、有限责任公司、非有限责任公司等多种形式，应规定一定标准以决定是否采用比例合并法，如合营实体的经营规模、合营者在合营实体权益中占合营者总资产的

19、比例等指标。 第三节 比例合并法及其运用一、比例合并法的基本程序1.将合营者及合营企业的财务报表项目列入合并工作底稿中，按合营者的投资比例计算出其应享有的合营企业各项目的金额。2.将合营者对合营企业的投资和合营企业的所有者权益项目相互抵消，包括投资收益和股利的抵消。3.内部交易的抵消。4.计算各项目的合并金额。在比例合并法下，某报表项目的合并金额为：合营者 + 合营企业 ×合营者 ± 抵消报表金额 报表金额 投资比例金额5.根据合并工作底稿，编制合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表。二、对合营企业投资的抵消这里假定合营者采用简单权益法对长期投资进行核算，所以对合营企业

20、投资的抵消和对全资子公司投资的抵消类似。对合营企业投资的抵消包括两部分内容：1. 期初对合营企业的投资和合营企业期初所有者权益中合营企业应享有部分的抵消。抵消分录为：借：实收资本资本公积年初未分配利润贷：长期股权投资对合营企业投资 2.本期享有的投资收益和对合营企业投资的抵消。投资方合营企业报表日借：长期股权投资贷：投资收益分配股利 借：应收股利贷：长期股权投资借：利润分配应付股利贷：应付股利抵消分录借：投资收益（投资方）贷：长期股权投资对合营企业投资利润分配应付股利也可以采用与对全资子公司投资及投资收益抵消相同的方法，分以下两步进行：（1）期末对合营企业的投资和合营企业期末所有者权益中合营企

21、业应享有部分的抵消。会计分录为：借：实收资本资本公积期末未分配利润贷：长期股权投资对合营企业的投资 （2）本期享有的投资收益和利润分配有关项目的抵消。会计分录为：借：期初未分配利润投资收益贷：期末未分配利润应付股利三、合营者与合营企业之间内部交易的处理在采用比例合并法对合营企业的财务报表进行合并时，对于合营者与合营企业之间的交易的处理，应在反映交易的实质的前提下，按下列方法进行处理。（一）合营者向合营企业销售资产1.合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业已经销售给独立的第三方，则应确认销售的全部损失或收益。2.如果合营企业作为自用资产，则在合并财务报表中只能确认归属于其他合营者权益的部分收益

22、，而属于合营者权益的那部分收益则不应确认。3.如果产生交易损失，应该按同样的方法处理；但是由于流动资产可变现净值的降低或非流动资产永久性贬值而产生的销售资产的损失，根据稳健原则，在合并财务报表中应确认为全部损失。（二）合营者从合营企业购买资产1.合营者购买的资产如果已经销售给独立的第三方，在合营者的合并财务报表中应该确认属于合营者权益的那部分损失或收益。2.如果购买的资产由合营者保留，作为自用资产，则在合营者的合并财务报表中，对于合营者所占产生于该内部交易的收益份额不应确认。3.如果该内部交易产生损失，应采用同样的处理方法；但是该损失如果代表了流动资产可变现净值的降低或非流动资产的永久性贬值，

23、在合并财务报表中应该确认为由合营者承担的那部分损失。四、对合营者与合营企业之间内部交易的抵消在按比例合并法编制合并财务报表时，与合营企业之间的内部交易同样需要进行抵消调整，方法与全面合并时的方法基本相同；但由于合营者按其投资比例进行比例合并，与合营企业之间的抵消则具有一定的特殊性。为正确理解以下的抵消方法，应该注意按比例合并法进行报表合并，合并后的金额计算方法是：合营者报 合营企业报 ×合营者 ±调整抵 合并后报表表项目金额 表项目金额 投资比例 销项目 项目金额（一）合营者与合营企业之间存货的内部交易的抵消1.合营者向合营企业销售存货（l）内部交易额的抵消。在合营者向合营

24、企业销售存货已经实现对外销售时，一方面，合营者报表中的内部销售利润应该在合并报表中全部确认，合营企业的对外销售利润应该在合并报表中确认属于合营者的部分；另一方面，合营企业的对外销售利润是按合营者的投资比例计入合并报表的。在合并报表中应该确认的销售利润包括：（内部销售收入-内部销售成本）×其他合营者的投资比例 (对外销售收入-内部销售成本)×合营者的投资比例所以，在合并抵消时，应该抵消按合营者投资比例计算的内部销售收入和对外销售成本，即：借：主营业务收入贷：主营业务成本（2）期末存货中尚未实现利润的抵消。合营者向合营企业销售的存货形成期末存货时，在合营者的合并财务报表中应该抵

25、消属于合营者部分的内部销售利润；属于其他合营者部分的销售利润则应在合并会计报表中确认。由于合营企业财务报表的金额只是按合营者的投资比例计入合并会计报表的，所以进行期末存货未实现利消时只需要抵消属于合营者权益的部分。借：主营业务收入（销售额）贷：主营业务成本借：主营业务成本（未实现利润）贷：存货（3）期初存货本期对外销售后未实现利润的抵消。期初存货本期对外销售说明上期属于合营者权益部分的未实现销售利润在本期已经实现；至于上期属于其他合营者权益的内部销售利润已经在上期的个别会计报表和合并会计报表中确认。借：年初未分配利润贷：主营业务成本2.合营企业向合营者销售存货（1）内部交易额的抵消。在合营企业

26、向合营者销售的产品已经实现对外销售时，合营者对外的销售利润应该全部确认，合营企业的内部销售利润只应确认属于合营者权益的部分；合营企业报表中的内部销售利润按合营者的投资比例计入合并报表。与上述合营者向合营企业销售存货时相同，这时应该抵消的内部交易金额为：内部交易额×合营者的投资比例。抵消分录为：借：主营业务收入贷：主营业务成本（2）期末存货未实现利润的抵消。合营企业向合营者销售的存货如果未实现对外销售，则在合并报表中不应确认销售利润，因在合营企业的报表中的内部销售利润是按合营者的投资比例计入合并报表的，所以抵消时，只需要抵消内部销售利润中属于合营者权益的部分。抵消分录为：借：主营业务收

27、入（销售额）贷：主营业务成本 借：主营业务成本（未实现利润）贷：存货经过抵消，在合并会计报表中不反映内部销售利润，而存货的金额则为合营企业的成本加上内部销售利润中属于其他合营者权益的部分。（3）期初存货本期销售后未实现利润的抵消。当期初结存的内部交易存货本期实现对外销售时，应该在合并会计报表中确认的销售利润为：合营者的全部对外销售利润以及上期合营企业内部交易利润中属于合营者权益的部分。所以应该按上期未实现内部交易利润×合营者的投资比例进行抵消。（二）合营者与合营企业之间固定资产内部交易的抵消这里假定固定资产计提折旧，并且内部交易在年初发生。1.交易当期的抵消如果合营者向合营企业出售固

28、定资产，则合营者报表中确认的销售利润在合并报表中只能确认属于其他合营者的部分。对于按合营者的投资比例计算的内部交易利润应该抵消；如果合营企业向合营者销售固定资产，则合营企业报表中确认的销售利润在合并报表中不应该确认，同时由于合营企业的内部销售利润按合营者的投资比例计入合并报表，所以应该抵消的同样是内部销售利润中属于合营者的部分。由此可见，不同方向的固定资产内部交易在抵消时方法一致，都是按内部交易利润×合营者的投资比例。抵消分录为：借：营业外收入处理固定资产收益贷：固定资产抵消后，合并报表中：（1）合营者向合营企业销售固定资产时：抵消后固定资产净值=合营者原账面净值×合营者的

29、投资比例抵消后的内部销售利润=内部销售利润 ×（1-合营者的投资比例）（2）合营企业向合营者销售固定资产时：抵消后固 合营者 内部销 × 合营者的定资产净值 账面净值 售利润 投资比例2.内部交易固定资产使用期间的抵消在固定资产的使用期间，一方面应对固定资产的原值的虚增予以抵消，即按内部交易利润×合营企业的投资比例抵消。具体分录为：借：年初未分配利润贷：固定资产另一方面，对于多提的固定资产折旧应予以冲销，以前年度多提的折旧计入期初留存收益，本年多提折旧计入管理费用。具体分录为：借：累计折旧贷：年初未分配利润管理费用3.固定资产报废时，按照以下不同情况分别予以处理（

30、1）期满报废时，按本年多提的折旧额借：营业外收入贷：管理费用（2）超期使用报废时，如不考虑净残值，不需进行抵消。（3）提前报废时，借：年初未分配利润（年初账面净值的虚增）贷：营业外收入-处理固定资产收益（年末账面净值的虚增）管理费用（本年多提的折旧）练习：1合营者将成本为10000元的商品以13000元的价格出售给合营企业，对的出资比例为40，当期尚未对外销售，另外当期利润表中列示的主营业务收入为200000元。在的合并会计报表中应列示的合并后主营业务收入应为（ ）元。205200 93000 87800 800002合营企业向合营者销售商品，该商品的成本为30000元，售价为40000元，将

31、该商品全部实现对外销售，对的出资比例为，编制合并会计报表时应编制的抵销分录是（ ）。借：主营业务收入 40000 借：主营业务收入 10000贷：主营业务成本 40000 贷：存货 10000借：主营业务收入 12000 借：主营业务成本 12000贷：主营业务成本 12000 贷：存货 120003在采用比例合并法对合营企业的报表进行合并时，对于合营者与合营企业之间的交易，正确的处理方法有（ ）。合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业已经销售给独立的第三方，则应确认销售的全部损失或收益合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业已经销售给独立的第三方，则应确认属于合营者权益的那部分损失或收益合

32、营者向合营企业销售的资产，如果合营企业作为自用资产，则应确认归属于其他合营者权益的部分收益或损失合营者向合营企业销售的资产，如果合营企业作为自用资产，则应确认归属于合营者权益的部分收益或损失4下列属于合营特点的有（ ）。两个或两个以上的合营者都受同一项合同规定的约束以出资比例确定共同控制以合同确定共同控制合营者对合营企业具有重大影响答案：1c 2c 3ac 4ac附：与比例合并法有关的文章，请参考阅读。谈比例合并法及在合并报表中的意义浙江财经学院 黄平从当前各国的会计惯例和实践看，比例合并法的“生存空间”十分有限，其运用范围也仅被局限于合营者对合营企业(共同控制实体)的报表合并。我国企业会计准

33、则投资在有关合并报表的会计规范中只要求采用权益法，还没有要求运用比例合并法。笔者认为，比例合并法不仅对共同控制实体的财务报告具有重要意义，而且对其他类型权益投资(控制或重大影响)的财务报告，也具有其独特的运用价值。一、比例合并法的性质 从财务报表的合并理论看，合并理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。不同的合并理论反映了人们对合并报表应提供什么样的信息、为谁提供信息等一系列问题的不同立场和观点，在实务中进而体现为对合并范围的确定、具体合并方法的选择也不相同。母公司理论强调企业集团中存在的法定控股关系，实体理论强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而所有权理论强调编制合并报表的企业

34、对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。一般认为，完全合并法源于母公司理论或实体理论，而比例合并法源于所有权理论。这说明了比例合并法与完全合并法在理论上的地位是一致的，均可单独作为报表合并的方法。之所以强调这一点，是因为由于受现行会计影响，人们容易产生比例合并法只是适用于对共同控制实体的报表合并的狭隘认识，这极不利于充分认识和积极应用比例合并法的独特优势。二、比例合并法在合营权益财务报告中的意义第一，合营企业的流行，使比例合并法不再是一种可有可无的方法。现代企业为分散投资风险、开展新业务、获得新技术、进入新市场等原因与别的企业(尤其是国外企业)成立合营公司已成为非常流行的做法。这也

35、为比例合并法的运用提供了客观外部环境。第二，对合营权益的财务报告采用比例合并法，能更好地反映合营者在合营企业中权益的实质和经济现实。合营者通过合同的规定来确定对合营实体经济活动的共同控制，通过其占合营资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。采用比例合并法，可以在合并资产负债表中反映出合营者共同控制资产的份额和共同负担的负债的份额，可以在合并损益表中反映合营者在合营实体的收益和费用的份额，从而为相关的决策者提供更有用的信息。如果对合营权益仅采用权益法核算，固然减少了提供信息的成本，但也忽略了“共同控制”与“重大影响”两种权益投资的本质区别，更主要的是限制了财务报告的有用性。三、比例合并法在重

36、要的股权投资中的意义在重要的股权投资中，应用比例合并法可以改变现行完全合并法实务中存在的缺陷：第一、完全合并法以拥有多数股权或取得控制权为合并前提，这就带来了两个问题：（1）合并范围的实务界定主观性大；（2）有限合并，其结果是认为符合合并条件的合并财务报表比单纯的母公司报表要有用的多，而事实上，不符合现行合并条件的公司，如果进行合并，合并后的信息也是很有用的，但现行完全合并法却将它抛在一边。第二、当所有权比例不到100%时，茬合并时，完全合并法夸大了投资企业的资产和负债；不合并时(不符合合并条件时)，又掩盖了投资企业的资产和负债。第三、不利于股东的投资决策分析。完全合并法在符合合并条件时夸大负

37、债，而在不符合合并条件时，又掩盖了负债，其财务信息存在严重不足。因为现代投资理论表明，公司负债的数额同时影响着公司的每股收益和净资产收益率，债权对股权的替代提高了公司的贝他系数。服务于股东的投资决策是编制合并报表的主要动机之一。从这一点看，比例合并法应该应用于所有重要的股权投资报告，且较完全合并法具有明显优势。需要指出的是，比例合并法应用于“取得控制权”的股权投资时，合并报表将低报投资企业所控制的资产和所负的债务，这对于评价管理层的业绩是存在信息缺陷的。另外，股东在投资决策分析中，要求报表的资产金额尽可能等于公允价或现值，而以历史成本模式为主导的现行实务存在不足，这将影响比例合并法在股东投资决

38、策中优势的体现，进而不利于其在其他股权投资(控制和重大影响)中的应用。但这并不是否定比例合并法的内在优势和未来价值。本文摘自财会月刊2001-10试析比例合并法的决策有用性胡群政随着经济发展和市场竞争加剧，企业间不断进行分化、重组、合并，形成以产权关系为纽带的企业集团，已经是一种普遍现象。合并会计报表作为反映企业集团综合业绩的财务报表越来越受到人们的重视。在实务中，合并会计报表主要有两种做法：一是先判断被投资企业是否满足合并条件，如果不满足则不合并，如果满足即实施完全合并，并对“共同控制”的“合营企业”采用比例合并；二是对所有股权投资都按比例合并，即比例合并法。 一、完全合并（完全不合并）的缺

39、陷缺陷之一：合并范围的判断标准难以确定。我们知道，进行完全合并或完全不合并，我们首先必须要对合并的范围条件作出规定。长期以来，人们在争论中达成共识，即判断一个企业是否应纳入合并范围，应进行两个基本判断：（1）直接或间接拥有的股权百分比；（2）是否实质上拥有控制权。把直接或间接拥有的股权百分比作为基本判断标准，存在着无法克服、不能忽视的缺陷。因为它产生了有趣的“明暗线”现象：即人们无法理解，为什么持股5001就可以完全合并，而持49.99就不用合并。这时，我们无法解释，为什么这么微小的持股差别，竟然会导致如此巨大的合并会计报表差异？另外，关于股权（所有权）的概念，人们仍心存疑问，如优先股、可转换

40、公司债券或认股权证书是否应该全部或部分地被视为所有权证明？也许是认识到任何的股权规定标准都是不恰当的，人们将期望的目光投向了第二判断即是否实质上拥有控制权。目前，许多国家也都采用了是否实质上拥有控制权这个判断标准。但是，如何确定“实质上的控制”却一直困扰着理论界和实务界。我国财政部于1995年出台的合并会计报表暂行规定（以下简称“暂行规定”），列出了母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但母公司对被投资企业存在实质性控制的四种情况。这四种情况，有的过于抽象，如“有权任免董事会等类似权力机构的多数成员”，何谓“有权”；有的具有明显的选择操纵性，如“通过与该被投资公司的其他投资者

41、之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权”，此类与“其他投资者”之间的“协议”，由于股权投资的复杂性及信息的不对称，最终成为了随意选择的幌子。不仅如此，暂行规定中还列出了不纳入合并范围的六种例外情形，其中第四种“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”，其“准备”一词更将主观性发挥到极致。由此可见，所谓“实质上的控制”几乎找不到任何具有可操作性的客观解释。缺陷之二：无论是否合并均扭曲了企业集团的负债。在完全合并或完全不合并模式下，如果满足合并条件，则被投资企业与母公司所有的资产和负债都须完全合并。这时候，合并会计报表中所反映的合并负债高估了企业集团合并资产的负债。因为，被合并的

42、子公司是独立的法人，如果母公司未对其债务提供担保，那么依据公司法，子公司以自己的资产对负债承担责任，而母公司无须对子公司的任何债务承担任何责任。反之，如果不满足合并条件，则子公司不被纳入合并范围，这时合并会计报表又低估了企业集团合并资产的负债风险。例如：假设有a公司资产负债如下：资产1万元，负债为0，所有者权益1万元；a公司1万元，全部是对b公司股权投资。b公司资产负债如下：资产9万元，负债6万元，所有者权益3万元。这时，由于a公司持股未达到实际控制程度，故a公司不能将b公司钢人合并范围，因此，a公司的合并会计报表（假设没有其他子公司）就是a公司的资产负债表。仅从a公司资产负债表看，a公司的资

43、产负债率为0，没有任何负债。但实际上，对a公司的每1万元权益投资上负有2万元的负债。显然，不合并严重低估了a公司的财务风险。完全合并（完全不合并）的第一项缺陷导致了在客观上无法判断合并与否；而第二项缺陷则扭曲了企业合并会计报表的债务情况，即在持股不是100而进行合并时，将夸大集团负债，而持股不足以进行合并时，又掩饰了债务的存在。特别地是：公司的负债一方面反映了企业经营的风险，另一方面反映着企业未来现金的流出，对公司每股收益、净资产收益率以及预测每股现金净流量有着重要的影响。债权对股权的替代，提高了?系数，而?系数是capm模型中标准风险的量度。因而，扭曲负债实质上扭曲了公司的风险水平，会对投资

44、者、债权人造成误导。二、比例合并法的决策有用性完全合并（完全不合并）的上述两个缺陷是无法克服的。因此，笔者认为，无论持股多少、控制与否，母公司均须对被投资公司按比例进行合并。理由如下：1比例合并法的被批评理由值得推敲。理论上，比例合并法被批评的主要原因是人们认为这种以“拥有”界定合并范围的做法违背了“控制”的实质。而当我们给“资产”进行定义时，说“资产是企业拥有或控制的经济资源”。因此，人们认为“控制”是纳入合并范围的实质标准，而不限于“拥有”。但是，笔者认为，母公司对子公司资产的“控制”，还有异于同一公司法人内部对资产的“控制”。这是因为：最直观的不同是母公司无法用子公司的资产为自己的负债承

45、担责任。子公司是独立法人，母公司对子公司的任何控制都必须穿越这层法律形式。片面强调这种“控制”，夸大了母公司合并会计报表上的“资产”数量；另外，由于子公司中还存在着其他中小股东，因而母公司对子公司资产的控制，受到种种法律和现实的约束与监督。当前各国公司法和相关的法律法规都强调对中小股东的保护，这些保护性规定，大大削弱了母公司对子公司的控制。 2比例合并法有助于提高会计信息的客观可比性。比例合并法无须讨论合并范围的判断标准，它要求对任何股权投资都按比例进行合并，减少了会计人员在判断一个公司是否应被纳入合并范围的主观随意性。我国许多上市公司控股的子公司不是上市公司，法律法规对这些子公司的财务报表的

46、编制与审计没有严格的要求，因此，利用合并子公司的盈利来调节上市公司利润现象在我国较为普遍。比例合并法对所有股权投资的公司按比例进行合并，就不存在有的公司合并了不应纳入合并范围的公司，而应纳入合并范围的公司反而未纳入合并的情况。从相似的业务和事项采用相似的会计方法，不同的业务和事项采用不同的会计方法的要求看，比例合并法减少了主观选择的随意性，因而会计信息的客观可比性得到了增强。3比例合并法最大的优点是提高了会计信息的相关性。按比例合并在任何情况下，既不会高估负债，也不会低估负债。同时，按比例合并，还不会虚增资产或盈利，也不会低估资产和盈利。它正确估量了企业的负债风险和应得收益，对财务报表的使用者

47、而言，决策相关性大大提高。另外，采用比例合并法还有助于时刻提醒控股股东，在被控股公司中还存在着其他中小投资者的利益，不能随意加以侵害，同时也提醒中小股东对其投资的公司，虽不拥有控制权，但是仍有利益紧密相关。因此该法能更好地发挥中小股东对公司的监督作用。 本文摘自财会月刊200116第七章 外币会计 第一节 外币交易和外汇汇率一、记账本位币、外币和外币交易 记账本位币：会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量基本尺度的记账货币称为记账本位币。外币：外币有广义和狭义之分。狭义的外币一般是指本国货币以外的其他国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；广义的外币是指所有以外币表示的、能够用于国际结算

48、的支付手段，它除了包括国外的纸币和铸币外，还包括企业所拥有的外国的有价证券，如以外币表示的政府公债、公司债券等，也包括外币支付凭证，如以外币表示的票据等。对会计而言，外币是指记账本位币以外的货币。 外币交易：外币交易是指以记账本位币以外的货币（即外币）进行的款项收付、往来结算、接受投资以及筹资等交易。二、外币折算和外币兑换外币兑换：外币兑换是指把外币换成本国货币，把本国货币换成外币，或不同外币之间互换。外币兑换一般由外汇经纪银行办理。外币折算：对外币交易以及以外币编制的会计报表在按原来使用的外币计量和记录的同时，将其外币金额换算为本国货币，这一换算过程成为外币折算。外币兑换外币折算是一种货币与

49、另一种货币的实际转换是在会计上对原来的外币金额的重新表述，发生实际的货币交换没有发生实际的货币交换，买入外币和卖出外币外币交易折算和外币报表折算三、外汇、外汇市场和外汇汇率（一）外汇外汇：外汇指一国持有的以外币表示的用以进行国际结算的支付手段。外汇有两个基本特征：1.它必须是以外币表示的资产，凡用本国货币表示的有价证券、信用工具均不属于外汇；2.它可以自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡不能自由兑换成其他国家货币和支付手段的外国货币不属于外汇。外汇与外币在内容上是不一致的。根据我国外汇管理暂行条例的规定，外汇包括：外国货币，如钞票、铸币等；外币有价证券，如政府公债、国库券、公司债券、股票、息

50、票等；外币支付凭证，如票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；其他外汇资金。（二）外汇市场和外汇汇率外汇市场：外汇市场是指实现不同国家货币之间兑换的场所。外汇汇率：在外汇市场中，一种货币用另一种货币表示的价格称为汇率或汇价。汇率表明两种不同货币之间的比价。1.汇率的标价方法。汇率标价方法有直接标价法和间接标价法两种表示方式。直接标价法是用一定单位的外国货币为标准来计算应折合若干单位的本国货币的方法。如1美元可以兑换8元人民币（$1=￥8）。间接标价法是以一定单位的本国货币来计算应折合若干单位的外国货币。如1元人民币可兑换0.125美元（￥1=0.125）。目前大多数国家，包括我国均采用直接标价法。

51、 直接标价法间接标价法汇率上升$1=￥8$1=￥8.4（本国货币贬值）￥1=$0.125￥1=$0.130（本国货币上升）汇率下降$1=￥8$1=￥7.6（本国货币上升）￥1=$0.125￥1=$0.115（本国货币贬值）2.汇率的种类。外汇汇率按不同的标志有不同的分类方法（1）按外汇经纪银行角度，可分为买入汇率、卖出汇率和中间汇率。（2）按固定与否，可分为固定汇率和浮动汇率。 （3）按外汇买卖成交期，可分即期汇率和远期汇率。（4）按管制的程度不同，可分官方汇率和市场汇率。（5）按会计处理角度，还有记账汇率和账面汇率、现行汇率和历史汇率之分。四、汇兑损益汇兑损益是指企业各外币账户、外

52、币报表的各项目由于记账时间和汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额。汇兑损益按其产生的原因分为外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益两种。外币交易损益按其是否在本期实现，可分为已实现外币交易汇兑损益和未实现外币交易汇兑损益。第二节 外币交易会计外币交易业务所涉及的外币债权债务账户，由于发生和结算采用不同汇率进行折算，会产生差额。对于这种折算差额是否要确认当期损益，还是调整原来业务的相应账户，在会计处理上存在两种方法,即单项交易观和两项交易观。一、单项交易观和两项交易观程序单项交易观两项交易观定义把购销业务及以后的账款结算视为单一交易的两个阶段，由于汇率变化引起的汇兑损益作为销售收入或购货成本调

53、整项目以交易发生作为交易完成的标志与账款结算是两个完全不同的业务，汇率变动不影响销售收入或购货成本，作为汇兑损益确认。方法 当期确认法、递延法  特点：(1)手续麻烦，特别在跨年度的、间隔期较长的结算业务中，要追溯和调整原购销账户难度较大；(2)不单设账户反映汇兑损益，不能清晰地反映汇率变动对企业损益的影响。(3)对于货币之间兑换产生的汇兑损益单独设账反映，而对购销业务产生的汇兑损益却不予反映。我国颁布的企业会计制度要求企业在处理外币业务时，采用两项交易观。对汇兑损益的处理采用了当期确认法。（三）汇兑损益的处理原则 1.企业外币兑换、外币交易中发生的汇兑损益，应计入当期损益

54、，在“财务费用” 账户货单设“汇兑损益”账户列支。 2.企业为购建固定资产等发生的汇兑损益，在资产达到预定可使用状态之前发生的，可按有关规定予以资本化计入相关固定资产的购建成本；在这之后发生的计入当期损益。3.企业为购建无形资产发生的汇兑损益，计入无形资产的价值。4.企业筹建期间发生的汇兑损益计入长期待摊费用，应在开始生产经营的当月起，一次计入开始生产经营当月的损益。终止清算期间发生汇兑损益计入清算损益。5.企业接受投资时发生的汇兑损益，计入资本公积；企业对外投资，采用权益法核算的长期外币投资，发生的汇兑损益应暂时计入资本公积，待到对该投资进行处置时，再将其转入处置当期的损益中。 二、外币交易

55、会计的记账方法外币交易会计的记账方法一般有两种，即外汇统账制和外汇分账制。（一）外汇统账制外汇统账制是一种以本国货币为记账本位币的记账方法，即以人民币为记账单位来记录所发生的外汇交易业务，将发生的多种货币的经济业务，折合成人民币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。我国除了有外币业务的金融企业外，其他企业一般都采用这种方法。企业发生的外币交易事项应设置外币账户进行核算，包括外币现金、外币存款、外汇借款、以外币结算的债权债务等账户。这类账户应采用复币式记载，除了登记外币金额、汇率外，还应同时折算为人民币记账。 企业发生外币业务时，在外币统账制下，将有关外币金额折算为记账本位币金额记账，因此，必然涉及

56、到折算汇率的选择问题。我国采用的核算原则：a接受投资者以外币投入的资本要按规定汇率折算为记账本位币，主要内容是：对于实收资本账户的折合，有合同约定汇率的，按合同约定的汇率折算；合同没有约定汇率的，按收到出资额时的汇率折算，对应的资产账户均应采用收到出资额当日的汇率折算。由于资产账户与实收资本或股本账户所采用的折算汇率不同而产生的记账本位币差额，计入资本公积。b除接受投资者以外币投入的资本要按规定汇率折算外，企业发生的外币业务采用的折算汇率应为业务发生当日的汇率。为简化核算，企业也可以采用业务发生当月月初的汇率。c期末应将所有外币货币性项目（或称外币账户）的外币余额按期末汇率折算为记账本位币金额。按期末汇率折算的记账本位币金额与按此汇率折算前账面记账本位币金额之间的差额即为汇兑差额，应计入当期损益。1.汇兑损益的计算方法汇兑损益的计算有逐笔结转法和集中结转法两种。逐笔结转法是指企业对每一笔外币业务，均应按业务发生日市场汇率或期初汇率入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末（月末、季末、年末）再按市场汇率进行调整，调整后的期末人民