论我国上市公司内部审计有效性提升

1、论我国上市公司内部审计有效性提升摘要内部审计旨在增加价值和改善组织的运 营，帮助组织实现其目标。上市公司内部审计有效性，直接 关系公司治理的质量。当前，正值我国上市公司内部审计步 入规范化和标准化阶段，追踪国外对内部审计有效性的前沿 研究成果，寻求内部审计有效性的提升方法和途径，无疑具 有重要的意义。为此，本文提出通过提升内部审计机构的独 立性和专业性、加强企业内部控制、提高内部审计人员的素 质和专业水平，以及加大内部审计工作质量的控制等若干建 议，以求对我国上市公司内部审计有效性的提升有所贡献。关键词内部审计；有效性；上市公司；提升doi :10 . 3969 / j . issn . 16

2、73 - 0194 . 2013 .12. 001中图分类号f239.45 文献标识码a 文章编号 1673 - 0194 (2013) 12- 0002- 03内部审计有效性是指内部审计主体为促进组织目标的 实现，所发挥其职能作用的程度，国外无论是理论界还是实 务界对此的研究都值得我们去借鉴，当前，我国上市公司内 部审计正步入规范化和标准化的阶段，因此，在追踪国外前 沿研究的基础上，寻求内部审计有效性的提升方法和途径， 对促使我国上市公司内部审计的质量的提高无疑具有较大 的现实意义。1国外内部审计有效性研究综述2001年，国际内部审计师协会(iia)将内部审计重新 定义为，"是一种

3、独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加 价值和改善组织的运营。它通过系统化、规范化的方法，评 价和改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现 其目标” 1。同年，iia研究基金会也指出，客观性是保持 一种不偏不倚的精神状态，反映的是内部审计小组和个体的 特征。独立性是指环境中不存在任何破坏客观性的利益冲 突，反映的是审计小组和个体所处的环境2。上述内部审 计的新定义及其诠释，彰显现阶段的内部审计有效性必须围 绕增加企业价值和改善企业运营目标加以提升，必须将客观 性与独立性作为衡量内部审计有效性的基本准绳。1. 1内部审计有效性的意义追求内部审计有效性是内部审计的根本要求。roussey (

4、2000)在强调公司治理重要性的同时，指出内部审计能够 改善公司治理过程，可帮助公司管理层采用更为恰当的会计 系统和内部控制制度，进而促进公司绩效的提高。felix (2001)对全球财富1 000强的70家公司的内部审计主管 与外部审计合伙人进行问卷调查，结果表明，内部审计的质 量对财务报表审计的贡献有显著影响，内部审计质量越高， 外部审计费用就越低，同时还发现，内部审计质量、固定风 险水平、内外部审计师之间的协调均对内部审计的贡献有显 著的影响3。james (2003)也通过问卷调查认为，报表使 用者认为向审计委员会报告的内部审计部门要比向高层管 理者汇报更可能发现和报告财务报表的错误4

5、。1.2内部审计有效性的基本判断运用内部控制评价方法对内部审计有效性加以评价已 为学界所推崇，内部审计有效性是内部审计工作实现其目标 的程度，通过内部审计无效的表现可反观其有效性。一般认 为，如果内部审计不存在重大缺陷，即可以认为内部审计有 效，而只要内部审计存在一个重大缺陷，就可以认定内部审 计无效。普华永道(2005)在其所发布的一份报告中，指出 内部审计无效的典型状况，包括不能独立于管理层、审计范 围受到限制、信息技术和资金管理等关键风险领域缺乏技术 能力或经验，以及内部审计仅被作为控制职能而非作为对风 险进行评估的监督职能等，并进而指出，如果出现上述情形 中任何一种，内部审计可被认定为

6、无效5。1.3内部审计有效性的影响因素dittenhofer (2001)认为，传统意义上的内部审计有 效性的评价，应当按照内部审计准则的要求，通过内部审计 的独立性、专业能力、工作范围、审计工作的业绩以及内审 部门管理等若干方面进行评价。应考虑通过评价被审计对象 的目标实现情况，如经营活动和控制活动是否运行有效，来 评价内部审计有效性6。2003年，iia与澳大利亚墨尔本 皇家理工学院(rmit)联合发布的内部审计在公司治理和 管理中的作用的研究报告显示，多数内部审计人员认为内 部审计的有效性取决于董事会和管理层成员的才干和人品。mihret和yismaw (2007)采用案例研究法对某高校

7、的内部 审计部门进行了研究，最后认为，内部审计有效性是内部审 计质量、高管层支持、组织设置以及被审单位特征这4个因 素相互作用的结果，其中内部审计质量和高管层支持等对内 部审计有效性的影响最大7。arena和azzone (2009)通 过对153家意大利公司调查结果也表明审计队伍的规模、首 席审计执行官与国际内部审计师协会的关联程度、内部审计 活动采用风险评估技术的水平，以及审计委员会介入内部审 计活动中状况，都将影响内部审计的有效性8。2我国上市公司内部审计有效性探析2. 1内部审计有效性的影响因素近年来，中国内部审计协会陆续发布了内部审计准则与 实务指南，我国内部审计工作在法制化、制度化

8、和规范化的 研究中成果颇丰。规范研究成果中包括内部审计向治理审 计、内部控制审计、业务全程审计、价值增值导向审计转变, 内部审计在风险管理、公司治理和内部控制中作用的探讨等 内容，而实证研究数据则侧重于内部审计设立动机、组织隶 属情况及内部审计制度的执行效果等方面的检验。2.1.1内部审计的规模及其设立的隶属情况刘国常和郭慧（2008）以我国中小企业板块2006年的 30家上市公司为研究样本，考察了内部审计的特征因素以及 内部审计的实施效果。研究发现，内部审计规模与公司子公 司数量显著正相关9。刘红梅（2011）对2009年我国主板 市场设立内部审计的909家上市公司内部审计的隶属关系进 行了

9、统计，发现隶属董事会或审计委员会的有663家，隶属 总经理的有119家，隶属监事会的有8家，隶属财务总监的 有2家，隶属其他的有34家，未披露的有83家，表明我国 上市公司内部审计的组织隶属关系基本上能为充分发挥其 独立性和权威性提供前提条件10。刘斌和石恒贵（2008） 以2007年披露内部审计职能的703家公司作为研究样本进 行了实证分析，结果发现审计委员会的有效性是影响内部审 计外包程度的主要因素之一，即审计委员会未成立或未有效 运作，公司越可能进行内部审计外包11。王玉蓉等（2011） 运用2006年到2008年的数据，对我国上市公司审计委员会 有效性进行检验。发现审计委员会的设立和审

10、计报告质量成 正比，和盈余管理水平成反比，独立董事比例与审计委员会 有效性成正比，表明我国上市公司审计委员会的设立对上市 公司财务报告质量和盈余管理行为有显著的影响12 o王玉 兰和简燕玲（2012）对沪市2010年870家上市公司的年报 进行分析，以“是否设置内部审计机构进行内部控制监督”为标准加以统计，发现其中合规设置的公司有756家，不合 规设置的公司有114家，从而表明与上市公司未能意识到内 部审计对内部控制的作用以及监管不力有关，上市公司内部 审计工作涉及传统审计的多，而涉及风险管理、公司治理和 内部控制的少13。以上实证研究结果表明，我国上市公司内部审计的有效性主要与内部审计的规模

11、、组织隶 属情况以及审计委员会的设立有关，目前我国对上市公司审 计机构设立重要性的认识亟待加强。2. 1. 2企业内部控制水平内部控制水平在一定程度上影响内部审计的具体目标、 工作范围和服务内容的拓展，也可能限制审计方法和审计技 术的应用。据中国证券报2012年8月6日报道，自2006年 到2011年，沪市上市公司内控报告从34份增加到427份， 审计报告从34份增加到258份。报告显示绝大多数公司已 经建立起符合自身特点的内控制度，体系建设取得显著成 效，内控报告的可读性也有所提高。但多数公司存在未披露 重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体标准，只是机械地照 搬了评价指引中关于缺陷认定的原则性

12、规定的问题，所披露 的内控报告仍存在较多的“无用”信息，内控报告中关于 “缺陷”的披露情况亟待改进。而从内控审计的基本情况来 看，上交所427家披露内控报告的公司中，258家公司披露 了内控审计报告。另据统计,2011年沪深交易所上市公司中, 共有1 844家上市公司披露了内部控制评价报告，占比 7& 8%,较2010年上升2%o 2011年度，共有941家上市公 司聘请会计师事务所出具了内部控制审计报告，156家上市 公司披露其存在内部控制缺陷。这表明我国上市公司内部控 制评价报告披露比例呈逐年上升趋势14。总体上看，企业 内控规范体系在2011年执行情况良好，但存在对内部控制 的认

13、识仍停留在查漏补缺、应对监管的层面，因而在内控建 设过程中缺乏动力，导致企业内各层级人员在内控建设中局 限于满足“合规”要求，此外，内控专业人才缺乏成为制约 企业内控建设的瓶颈。2.2我国上市公司内部审计的实施情况有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制 并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少 的组成部分。刘国常和郭慧(2008)研究发现，与没有强制 要求设立内审部门的深市主板公司相比，已设立内审部门的 中小板上市公司在盈利状况、信息披露质量、审计报告意见 类型3个方面均明显优于深市主板上市公司9。庄莹(2009) 选择2007年深沪主板上市公司的数据作为研究对象，通过 考

14、察财务报告质量、内部控制有效性、外部监督机制3个方 面与内部审计部门的设立及其隶属情况的关系，检验了上市 公司内部审计监督职能的有效性，发现内部审计部门的设立 及独立性与财务报告质量和内部控制有效性正相关，表明内 部审计有效地发挥了监督作用15 o陈武朝(2010)结合美 国萨班斯一奥克斯利法案404条款实施初期内部审计无 效案例、对内部控制有效性评价的关注点，以及我国企业 内部控制基本规范的相关规定，指出审计师鉴证内部审计 有效性的关注点包括独立性、胜任能力、任务和职责等3大 内容16 o田晓红(2010)根据截至2009年5月所收回的 93个有效样本进行分析，发现职业品德要素、专业胜任能力

15、 要素与内部审计质量具有强的正相关性，咨询要素、工作分 配要素、督导要素及监控要素与内部审计质量间接正相关， 而考核与评价要素可能与内部审计质量正相关17 o综上，我国上市公司已经初步建立起符合自身特点的内 部控制制度，体系建设取得显著成效，但多数公司的内控报 告中关于“缺陷”的披露情况亟待改进。内部审计机构的设 立及其所发挥的作用虽在逐步加强，但内部审计有效性尚显 欠缺，亟待提升。3加强我国上市公司内部审计有效性的建议内部审计有效性具体表现为审计程序、审计证据和审计 意见的质量属性，即在执行内部审计程序，捜集内部审计证 据与发表内部审计意见之间的内在关联性程度，随着内部审 计职能的演进，内部

16、审计有效性的评价呈动态发展的趋势。 因此，当前我国上市公司内部审计有效性的提升，首先必须 从以下几个方面入手。3.1提升内部审计机构的独立性和专业性要保证内部审计有效性，客观上要求优化审计资源的配 置，微观层面上则首先要科学合理地设置内部审计机构，明 确内部审计部门的隶属关系。而要加强内部审计组织的独立 性和权威性，就必须有效保证内部审计机构和人员在组织上 与业务上保持实质性独立，首当其冲的是建立符合我国上市 公司实际情况的审计委员会制度体系，对审计委员会的职权 及其相关操作加以详细规定，并通过法律予以约束。与此同 时，保障审计委员会中每一成员的独立性至关重要，在当前， 通过薪酬制度的改进固然

17、可避免审计委员会的“依附”和 “傀儡”的不良境况发生，但提升审计委员会成员的专业胜 任能力则更能保证该组织的独立性，实践证明，不具备较强 的专业知识、业务技能和丰富的职业经验，就难以保证审计 委员会的客观性和独立性。此外，作为检验和提高审计委员 会有效性的有力手段，审计委员会的工作信息的披露必不可 少，借此可以直接反映审计委员会的构成、监管、工作改进 等方面的成效。3.2加强企业的内部控制随着我国企业内部控制缺陷的认定标准的出台，内部审计报告的质量可望得以提髙。基于内部审计与内部控制这种 休戚与共的紧密关系，加强上市公司内部控制的有效性，无 疑是其内部审计有效性提升的重要途径与方法。鉴于今后上

18、 市公司内部控制与企业风险管理联系日趋密切，尤其应重视 将企业风险的防范和管理纳入审计范围。应当看到，尽管我 国上市公司内控规范体系在2011年执行情况有了明显的进 步，但将内部控制有效性仅停留在查漏补缺、应对监管的层 面，对公司内控建设仅局限于满足“合规”要求显然不够， 当务之急是提高上市公司内控人员的专业能力，包括对企业 风险的防范与识别能力，对企业内部控制重大缺陷、重要缺 陷和一般缺陷的判断水平等。3. 3提高内部审计人员的素质和专业水平内部审计人员个人的素质和专业水平直接影响内部审 计有效性。如何使上市公司内部审计人员从事中、事后的查 错防弊的核心理念向增加公司价值的服务理念转变过来，

19、进 而立足于公司治理、风险管理和内部控制对公司提供管理和 服务，则是当前提高内部审计人员的素质和专业水平的关键 之举。选择具备较高学历、具备会计或审计工作背景的人员 固然重要，但随着信息化对上市公司各业务领域的全面覆 盖，内部审计人员知识更新和知识面扩展迫在眉睫。应当 借鉴国外先进或成功的经验与做法，并结合我国上市公司的 实际情况，制订内部审计人员操作的规范体系和业务流程； 快速提升信息化条件下的内部审计能力和操作技术，诸如 开发非现场审计系统，掌握信息系统审计、内部控制系统审 计和业务循环系统审计的基本流程和方法等；开展上市公司内部审计人员的在岗培训，组织内部审计人员定期与不定 期的业务培训

20、，不断更新他们的专业知识，让他们了解国际 内部审计协会等组织发布的新规则和新技术，通过鼓励他们 积极参加国际注册内部审计师（cia）、国际注册信息系统审 计师（cisa）的等考试以提高自己的专业水平。3.4加大内部审计工作质量的控制上市公司内部审计机构为提升其审计有效性，应当通过 多种形式对其内部审计质量加以评估和控制。从形式上看， 内部审计质量控制包括内部审计督导、内部自我质量控制与 外部评价3种。这3种形式相辅相成，缺一不可。但在自我 质量控制方面，如何根据公司自身内部审计环境和工作要 求，在保证内部审计机构独立、客观的同时，促使内部审计 人员遵守职业道德规范，严格按照内部审计准则实行操作

21、规 程，评估审计报告的使用效果，则是一个较难把握的问题。 而对其中的内部审计项目质量控制，包括指导内部审计人员 执行审计计划、监督内部审计过程、复核审计工作底稿等方 面的控制，应当更多地借助现场审计软件和远程审计软件辅 助加以进行，尽可能运用测试数据法（td）、基本案例系统 评估法（bcse）、追踪法（tracing）、综合测试工具（itf） 等持续审计的方法和技术对内部审计工作质量加以控制。主要参考文献1 时现内部审计学m.北京：中国时代经济出版社，2009.2 auditing section task force of the american accounting associatio

22、n. independence and objectivity： a framework for internal auditorsr.altamonte springs, fl： the iia research foundation, 2001.3 w l felix , jr , a a gramling , et al. the contribution of internal audit as a determinant of external audit fees and factors influencing this contributionj. journal of acco

23、unting research, 2001, 39 (3)： 513-534.4 k l james the effects of internal audit strueture on perceived financial statement fraud preventionj. accounting horizons , 2003 , 17 ( 4)： 315-327.5 pricewaterhousecoopers. sorbanes oxley section 404： a summary of the major obstacles facing foreign private issuers ('fpis，)in asia in achieving s404 compliancer. 2005.6 m dittenhofer internal auditing effectiveness :an expansion of present methodsj. managerial