跨境电商零售进口税收改革新政及其影响分析

1、3跨境电商零售进口税收新政及其影响分析陈志伟律师email: zhiwei chen(a)foxmailcon真的来了，奶粉还能好好买吗?近日，财政部、国家税务总局、海关总署联合发布关于跨境电子商务零售进口税收政策的通 知（财关税2016 18号文）（以下简称“18号文”），将自2016年4月8日起实施新的跨境电 子商务零售进口商品税收政策并对现行的行邮税税率进行调整，这标志着此前施行的跨境电商 “行邮税”试点工作结束。 一石激起了千层浪，各大新闻与社交媒体在最短的时间内，对此次税改给予了大量的报道、转 发和解读。跨境电商税改之所以如此引人关注，因其涉及民生、关乎你我。如今，沸沸扬扬两年的跨境

2、电商税制改革重磅落地，此前政策与资本红利不断的跨境电商零售 行业终于迎来了自己的“专属”税制。奶粉还能好好买吗？7跨境电商税制改革历程回顾根据海关总署发布的第43号公告，规定个人邮递物品“行邮税”税额在50元 以下的，予以免征。2010.9.12014.8.1海关总署第56号公告，明确了海关对进口跨境电商的监管思路。海关总署第57号公告，赋予了网购保税进口的合法身份，也即1210监管代 码，全称“保税跨境贸易电子商务”。2015.6.1以暂定税率方式降低护肤品、西装、短筒靴、纸尿裤等14个税号项 下日用消费品进口关税税率。2015.12海关总署第69号公告，对围巾、箱包、风衣等部分日用消费品降

3、低进口关税，降幅为50%2016.3.24三部委联合发布18号文，自2016年4月8日起对现行行邮 税政策进行调整并开征新的跨境电商零售进口综合税。为什么要改?此次税改之前，有关部门频繁释放政策红利，跨境电商零售业务在外贸环境下滑的大背景下迅猛发展。此次跨境电商税制风向突变，对于个中缘由，笔者不予妄自猜测。对此，财政部关税司于3月24日公布18号文当日同步所给出的解释是:行邮税针对的是非贸易属性的进境物品。易性的文件票据、旅客行李、亲友馈赠物品等，其具有贸易属性。口货物和国产货物的税负，形成了不公平竞争。为此，政策将对跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税。税改目标如

4、前所述，此次税改官方公布的原因在于消除跨境电商进口货物与同类一般贸易进口货物和国 产货物的税负不公。这也决定了此次税改要达到的重要政策目标之一即为对跨境电商零售进口商品进行加税，以缩 小或拉平其与一般贸易进口货物及国产货物间的税负差异。此次跨境电商零售进口税制改革各项内容，基本上也是围绕这一总体政策目标而展开的。可以预见，税改之后，跨境电子商务零售进口商品总体税负客观上将不可避免会有所上升。当 然，税改对不同品类商品的具体影响不尽相同，不同商品的实际税负可能存在有升有降的情况。13税改要点归纳依据18号文，此次税改的主要改革要点如下:税种跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税

5、、消费税。限值单次交易限值为人民币2,000元;个人年度交易限值为人民币20,000元。税率 在限值以内:关税税率暂设为鳍;进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的餐征收。 超过限值的:超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，则按照一般贸易方式全额征税。完税价格以“实际交易价格”作为完税价格计算应缴税额。 “实际交易价格”包括货物零售价格、运费和保险费。税改要点归纳依据18号文，此次税改的主要改革要点如下（续上）：纳税义务人 及代收代缴 义务人购买跨境电子商务零售进口商品的个人作为纳税义务人。电子商务企业、电子商务交易平台

6、企商或物流企业可作为代收代缴义务人。跨境电子商务零售进口商品购买人（订购人）的身份信息应进行认证;未进行认证的,购买人（订购人）身份信息应与付款人一致。正面清单财政部嗣后将另行发布跨境电子商务零售进口商品清单（“正面清单”）,属与适用范正面清单范围内、且能进行“三单”比对或者能够提供“三单”信息的商品方属于此次税改的商品范围。不属于跨境电子商务零售进口的个人物品以及无法提供“三单”信息的跨境电子商务零售进口商品,按现行规定执行。退货跨境电子商务零售进口商品自海关放行之日起30日内退货的，可申请退税，并相应调整个人年度交易总额。税改前后主要变化及其影响（i）:一跨境电商零售进口商品的“贸易”属性

7、进一步明确总体上，中国海关将进出口商品分为贸易性质的“货物”和非贸易性质的“物品”两大类，并 分别按照进出口商品的上述属性分别适用不同的税收与监管体制。有关商品如属“货物”,则将适用如下税收与监管政策:适用更高的税率（进口 关税+进口环节增值税+ 消费税），一般高于按 照物品征收的行邮税。按照实际成交价格征税, 而非进境物品完税价 格表上所确定的完税 价格征税。运费等费用需要 计入货物完税价 格予以征税。适用商检、进扣 许可证等监管措 施。税改前后主要变化及其影响（i）:一跨境电商零售进口商品的“贸易”属性进一步明确跨境电商零售进口商品，在理论上而言，兼具贸易性质“货物”与个人自用性质“物品”

8、的双 重属性。税改之前，跨境电子商务零售进口商品在实际操作中按照邮递“物品”征收行邮税。而此次税改，三部委明确提出，跨境电子商务零售进口商品虽然通过邮递渠道进境，但不同于传统非贸易性的文件票据、旅客分离行李、亲友馈赠物品等，跨境零售进口交易，本质上属于一种贸易性质行为，而非传统行邮税的适用范围。税改前后主要变化及其影响（i）:一跨境电商零售进口商品的“贸易”属性进一步明确影响分析有利跨境电商零售行业合规发展。此次税改明确界定跨境电商零售进口的“贸易”属性，规定 跨境电商零售进口商品所适用的“专属”税制，有利于厘清实践中跨境电子商务所存在的灰色 地带，促进跨境电商零售行业的合规发展，同时避免此前

9、因竞争对手各种灰色渠道商品入境给 合规经营企业所带来的不公平竞争。明确跨境电商零售进口的“贸易”属性，将不可避免导致税种、税率、完税价格等税制也相应 向一般贸易方式进口 “货物”靠拢。后文将继续详细对此进行分析。此一变化为跨境电商零售进口商品的总体税负升高奠定了基调。值得注意的是，对于不属于跨境电商零售商品范围的、由个人携带或邮递入境的、符合“个人自用、合理数量”原则的个人物品仍将按照有关行邮税的政策进行征税和监管。但此次税改后,相关行邮税税率由此前的四档税目（对应税率分别为10%、20%、30%、50%）调整为三档（15%、30%、60%） o其中，第一档主要为最惠国税率为零的商品，第三档主

10、要为征收消费税的高档消费品，其他商品归入第二档。税改后主要变化及其影响（2）：告别“单一”行邮税时代税改后主要变化及其影响（2）：告别“单一”行邮税时代影响分析税改之前，对跨境电商零售进口商品所征收行邮税的是行邮税，行邮税把关税、进口环节增值税、消费税这三个税合并征收，税率一般低于同类一般贸易进口货物的综合税率o税率通常低于相同一般贸易进口货物的综合税率本质上是针对非贸 易入境的个人物品 的简便税收措施。将关税、进口环节增值税、消费税三税合并征收。遵循'自用、合理数量'原则。而此番改革之后，原先适用较低行邮税税率 的食品、饮料等商品的综合税率可能将有所 上升，而原先适用较高行邮

11、税税率的部分商 品的综合税率则可能会有所下降。23税改后主要变化及其影响（3）:-限值变化及其影响税改前税改后口个人单笔交易限额为z2蛆元个人寄自或寄往港澳台之外的其它国家和地区的物品，每次限值为1.000元个人年度交易限额为20,000元个人寄自或寄往港、澳、台地区的物品,每 次限值为800元注：境内居民“携带”入境物品的限值为5,000元（但本文仅讨论“邮寄”情形，“携带”并非 跨境零售常见运输方式）税改后主要变化及其影响（3）:-限值变化及其影响超过限值的处理方式税改后超出规定限值的，应办理退运手续或者按照货物规定办理通关手续。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的 单次交易，以及完税价

12、格超过2000元限值的但邮包内仅有一件物品且不可分割的，虽超 出规定限值，经海关审核确属个人自用的，单个不可分割商品，将均按照一般贸易方式全额征税。税改前可以按照个人物品规定办理通关手续。税改后主要变化及其影响（3）:-限值变化及其影响影响分析 “限值”并非“免税额”。依据18号文，限值以内的交易按改革后的跨境电商零售进口税收政策进行征税，亦即限值内商品免征关税、但不免征进口环节增值税与消费税（减按70%征收）。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，则均按照一 般贸易方式全额征税。此次税改之后，对于单价超出2000元限值的不可分割单品

13、，无疑已被排除出跨境电商品类体系,将只能以一般贸易方式申报、征税与管理。据悉，税改之前单价在2000元以上的商品约占跨境业务的20%,这部分商品在适用行邮税政策期间是正处于稳定上升的税源产品。此番税改之后,由于走一般贸易方式渠道在实际操作中存在难度，此类商品实际上或将无法在跨境电商平台上 继续售卖。税改后主要变化及其影响（3）:-限值变化及其影响影响分析（续）就单笔交易限值而言，只要单笔交易额不超过2,000元，则可适用跨境电商零售进口税收政策。如果超过上述单笔限值，则将按一般贸易方式予以征税。因此，则可以预见此前的分拆订单方 式或将再次出现。但此处需注意的是合法避税，而非为逃税等目的而违法拆

14、单。就年度交易限值而言，虽然税改之后，单笔交易额放宽了一倍，但却同时规定了个人年度交易限值，年度交易额限值目前设定为20,000万。从一般消费者角度来看，该额度或已足够。对于 资深的“剁手族”，可以预见动用全家身份证消费额度的情况或将出现。但此处需提醒的是有 关进出口交易应有真实的贸易背景，为逃税而伪造境内购买人则将构成违法行为。39税改后主要变化及其影响（4）:-税率变化及其影响的量化分析税改前“单一”行邮税税率.税改后、三项“综合”税率/第一档10%书报、刊物、教育专用电影片、幻灯片、原版录 音带、录像带、金、银及其制品、食品、饮料等第二档20%纺织品及其制成品、摄像机、摄录一体机、数码相

15、机及其他电器用具、照相机、自行车、手表、钟表（含配件、附件）高尔夫球及球具、高档手表第四档50%烟、酒、化妆品税改后主要变化及其影响（4）:-税率变化及其影响的量化分析序号商品品类金额 阮）税改前 税率税改后 税率变化按行邮税 税率征收实际征收（税款低于 50元免征）关税增值税消费税1母婴、食品、保健、日用<50010%实征为00%1 1.9%0%个 1 1.9%2母婴、食品、保健、日用>50010%0%11.9%0%个 1.9%3化妆品（含消费税）<10050%实征为00%1 1.9%21%个 32.9%4化妆品（含消费税）> 10050%0%11.9%21%5化妆品

16、、个人洗护<10050%实征为00%1 1.9%0%个 1 1.9%6化妆品、个人洗护> 10050%0%1 1.9%0%j38.i%7服饰、电器、手表<25020%实征为00%1 1.9%0%个 1 1.9%8服饰、电器、手表> 25020%0%1 1.9%0%j8.i%税改后主要变化及其影响（4）:-税率变化及对其影响的量化分析影响分析如上图所示，税改之后，商品所适用税率有升有降。此次税改对于食品、保健、母婴、日用品类商品影响较大，从此前的基本免征到现在一律要实 际交易价格的ii.9%征税。而对于电子或电器类、个人洗护类等商品，则分别降低了8.1%到38.1%。以洗

17、发水为例，如果价格超过100元，则不在免税范围内，需要缴纳50%行邮税。在新税制实施之后,17%*70%=11.9%,通常情况下，洗发水不交消费税，这样与此前相比税率降低了38.1%。税改后主要变化及其影响（5）：-完税价格审定方式变化及其影响的量化分析一般依照中华人民共和国进境物品进口税率表所 列的价格审查确定；但对于部分实际交易价格显著高 于完税价格表所确定价格的商品，可能按照实际 成交价格审查确定商品的完税价格。以跨境电商零售进口商品的实际交易价格（包括货物 零售价格、运费和保险费）作为完税价格。税改后主要变化及其影响（5）：-完税价格审定方式变化及其影响的量化分析此次税改之后，由此前的

18、主要依据进境物品完税价格表中所列价格审查确定商品的完税价格，改为现在依据商品的实际交易价格（包括货物零售价格、运费和保险费）审查确定商品的完税价格，作为计税依据。鉴于18号文明确要求提供包括订单、运单在内的“三单”数据才能按照跨境电商零售进口商品缴税清关，因此有关商品的实际交易价格的确定，在操作中一般会有明确的单据依据。税改后主要变化及其影响（5）：-完税价格审定方式变化及其影响的量化分析影响分析笔者拟以ipad为例，试分析完税价格确定方法变化对税收的影响。税改之前，基于行邮税的监 管思路，为监管方便，不同内存的ipad均依据完税价格表适用“电脑产品”的同一完税价 格进行征税。而税改之后，商品

19、的应纳税额直接对应货物的实际交易价格，更为合理。税改前完税价格税改后完税价格ipad i6g: 售价：2,800元 运保费：200元5,000元3,000元ipad 128 g:售价：6,000元运保费：200元5,000元6,200元税改后主要变化及其影响（6）:一告别“免税”时代，所有商品将一律照章征税税改后税改前o理论上，所有跨境电商零售进口商品均需要 缴纳进口税。但是，由于此前海关总署43号文规定，“应取消50元免税额。所有跨境电商零售进口商品一律均需照章征 税。征进口税税额在人民币50元（含50元）以下 的，海关予以免征”，故实践中部分较低价格商品的应征税款得以免除。税改后主要变化及

20、其影响（6）:一告别“免税”时代，所有商品将一律照章征税影响分析由于此前50元免税额的存在，消费者即使实际购买量超过免征条件，也都可以通过分拆订单来进行避税，这就导致出现所谓钻免税额度漏洞的现象。取消免税额之后，此类“拆单”将失去税收动力。相反，由于跨境购买的商品均需照章交税， 在此次个人单次交易限值提高至2000元情况下，反而可能会出现为节省运费而“拼单”的情况。税改后主要变化及其影响（7）：实施正面清单制度税改后税改前进境的物品一般均可购买，并征收行邮税 r仅正面清单中所列m 商品可以按照改革后的 跨境电商零售进口税收制度征税税改后主要变化及其影响（7）：实施正面清单制度影响分析在18号文

21、正面清单管理模式下，不在正面清单内所列的商品，基本可能要面临下线的结局, 因为此类商品原则上已不允许按照跨境电商零售商品申报、纳税，而需要按照一般贸易或其他 贸易方式申报、纳税，这就意味着在手续上将更为繁琐、成本攀升。笔者认为，负面清单是近年自贸区实验并推广的重大成果之一，但此次跨境电商零售进口商品 税改，却并未实施负面清单制度，让人费解。b2c的模式的特点在于以消费者个性化需求为核 心，正面清单的管理模式似乎并不适宜于对跨境b2c业务的监管，难以满足大众多样的个性化 需求。而且，正面清单的管理难度非常大，如果清单列的太短，不仅限制了行业的发展，也无 法满足国内消费升级的需要。税改后主要变化及

22、其影响（8）:-明确了纳税义务人与代扣代缴义务人就纳税及申报义务主体问题，18号文明确规定:购买跨境电子商务零售进口商品的个人为纳税义务人。有关电子商务企业、电子商务平台或物流企业可作为 代收代缴义务人。购买人的身份信息应进行认证；未进行认证的，购买 人（订购人）身份信息应与付款人一致。税改后主要变化及其影响（8）:-明确了纳税义务人与代扣代缴义务人影响分析依据中华人民共和国海关法的有关规定，“进出口货物收发货人”为有关进出口货物的申 报义务人和纳税义务人。因此，确定谁为“进出口货物收发货人”至关重要。虽然18号文规定 跨境零售进口商品的购买人为纳税义务人，但却未进一步明确规定谁为有关商品的“

23、进出口货 物收发货人”。另外，18号文规定，电子商务企业、电子商务平台或物流企业可作为代扣代缴义务人，但其并 未进一步对申报义务及代理报关进一步做出相关规定。对于跨境零售进口商品，谁为申报义务 人，如果出现申报不实或者伪报、瞒报等违法情形，谁应当承担法律责任，最好一并予以明确。理论上来说，作为跨境零售进口商品的购买人，系有关商品的实际购买人、且承担纳税义务,通常应被认定为海关法上的“进出口货物收发货人”。而“进出口货物收发货人”应当就跨境零售进口商品承担如实申报及纳税的法律义务。因此，如果有关跨境零售进口商品出现申报不实、或者伪报、瞒报等违法情形，海关部门通常可能会追究作为“进出口货物收发货人

24、的购买人的法律责任。税改后主要变化及其影响（9）:明确了退货问题i税改后无明确规定。自海关放行之日起30日内退货的，可申请退税，并相应调整个人年度交易总额。税改后主要变化及其影响（9）:-明确了退货问题影响分析意义不大，有“安慰”性质之嫌，不做深入评论。既然规定退货问题，是否可能涉及退款事项；既然涉及退款事项，是否涉及外汇问题；既然涉 及外汇问题，18号文是否应该联合外管局一起发文？否则，后续退款问题何来法律依据？税改后跨境电商零售业务的风险提示近期，海关总署已经加大对个人邮递及携带入境物品的查验和处罚力度。可以预见，18号文正式实施之后，对于属于18号文范围、应税而未申报纳税的跨境电商零售进口商品的查处力度想必并不会减弱。此外值得注意的是，虽然相对于传统的一般贸易进口货物而言，跨境电商零售进口商品的税款 金额一般不大，单次交易的涉税金额或许并不能达到走私犯罪的起刑点（个人：逃税金额10万 元以上；单位：