第七章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正

1、高级财务会计讲义第七章第七章 会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更 和会计差错更正和会计差错更正一、会计政策一、会计政策概述概述l是是指企业在指企业在会计核算（确认、计量和报告）时会计核算（确认、计量和报告）时所遵循所遵循的的原则、基础和会计原则、基础和会计处理方法处理方法。n第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更 按照企业会计准则规定的、适合企业会计核算（初始确认）的具体会计原则，如预计负债确认、收入确认；会计原则会计原则 为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础（即计量属性），如投资性房地产的后续计量采用公

2、允价值模式；会计基础会计基础 企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。如：发出存货计价方法。会计方法会计方法一、会计政策一、会计政策概述概述选择性选择性谨慎性；实质重于形式；重要性强制性强制性层次性（原则层次性（原则 计量基础计量基础 会计处理方法）会计处理方法）n第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n二、会计政策变更的二、会计政策变更的概念概念n是指企业对相同的交易或事项由是指企业对相同的交易或事项由原来原来采用的会计政策改用采用的会计政策改用另另一种一种会计会计政策的行为政策的行为。l（1 1）法律、法规或统一

3、会计制度（含会计准则）等要求变更。法律、法规或统一会计制度（含会计准则）等要求变更。l（2 2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。量等更可靠、更相关的会计信息。 n（1 1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采采用新用新的会计政策。的会计政策。n如如：经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续：经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融

4、资租赁会计处理方法理方法。n（2 2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。策。n对于对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更政策，不属于会计政策变更。如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法。n三、会计政策变更与会计估计变更的三、会计政策变更与会计估计变更的划分划分n（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础n（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础n（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础n（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负

5、债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。n四、会计政策变更会计处理四、会计政策变更会计处理n追追溯调整法溯调整法n未来适用法未来适用法(一)追溯调整法追溯调整法1.1.含义含义: :l是指对某项交易或事项变更会计政策时，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同如同该交易或事项该交易或事项初次发生时初次发生时，并以此对相同项目进，并以此对相同项目进行调整的方法行调整的方法。n2.步骤 计算调帐调表披露l 第一第一步，计算会计政策变更的步，计算会计政策变更的累积影响数累积影响数；l 第二第二步，编制相关项目的调整

6、分录；步，编制相关项目的调整分录；【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润利润分配分配未分配利润未分配利润”科目科目核算核算本期本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过损益调整的事项通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目核算。科目核算。l 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；及其金额；l 第四步，附注说明。第四步，附注说明。n2.步骤 计算调帐调表披露l 第一第一步，计算会计政策变更的步，计算会计政策变更的累

7、积影响数累积影响数；l 第二第二步，编制相关项目的调整分录；步，编制相关项目的调整分录；【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润利润分配分配未分配利润未分配利润”科目科目核算核算本期本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过损益调整的事项通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目核算。科目核算。l 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；及其金额；l 第四步，附注说明。第四步，附注说明。(1)计算会计政策变更的累计影响

8、数会计政策变更的累计影响数l是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的的列报前列报前期最早期初留存收益期最早期初留存收益的的与与之间之间的差额的差额。l即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示：(1)计算n累计影响数的计算步骤（累计影响数的计算步骤（5 5步步）第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期前期 交易交易或事项；或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额第三步，计算差异的所得税影响金额；

9、l会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四第四步，确定前期中的每一期的税后差异；步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数第五步，计算会计政策变更的累积影响数。注：递延所得税负债对应留存收益注：递延所得税负债对应留存收益3.3.财务报表调整和财务报表调整和重述重述l甲甲公司在列报公司在列报207年财务报表年财务报表时时：l应应调整调整207年资产负债表有关项目的年初年资产负债表有关项目的年初余额余额l利润利润表有关项目的

10、上年表有关项目的上年金额金额l所有者所有者权益变动表有关项目的上年金额和本权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。年金额。资产负债表项目的调整资产负债表项目的调整：l 调调增交易性金融资产年初余额增交易性金融资产年初余额800 000元元；l 调调增递延所得税负债年初余额增递延所得税负债年初余额200 000元元；l 调调增盈余公积年初余额增盈余公积年初余额90 000元元；l 调调增未分配利润年初余额增未分配利润年初余额510 000元。元。利润表项目的调整：利润表项目的调整：l 调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额200 000元元；l 调调增所得税费用上年金额增所得税

11、费用上年金额50 000元元；l 调调增净利润上年金额增净利润上年金额150 000元元；l 调调增基本每股收益上年金额增基本每股收益上年金额0.0033元。元。注：调增基本每股收益上年金额=调增净利润/公司流通在外普通股股数=（150 00010 000）/4 500=0.0033（元/股）所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整：l 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元元，未，未分配利润上年金额分配利润上年金额382 500元，所有者元，所有者权益合计上年金额权益合计上年金额450 000元元（累积影响数）（累积影响数）。

12、l 调调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额元，未分配利润本年金额127 500元，所有者元，所有者权益合计本年金额权益合计本年金额150 000元。元。l是是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用适用于于及及发生的交易或事项的方法。发生的交易或事项的方法。2.2.方法：不调整方法：不调整l不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。（1 1）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；（2 2）企业因账

13、簿、凭证超过法定保管期限而销毁；）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；（3 3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。【教材例【教材例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从由于采用新准则，按其规定，公司从207年年1月月1日起日起改用先进先出法。改用先进先出法。207年年1月月1日存货的价值为日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，元，207年年12月月31日按先进先出法计算确定的存货价值为日按先进

14、先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其元，假设该年度其他费用为他费用为1 200 000元，所得税税率为元，所得税税率为25%。207年年12月月31日按后进先出法计算的存货价值为日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从207年及以后才适用，不需要计算年及以后才适用，不需要计算207年年1月月1日以日以前按先进先出法计算

15、存货应有的余额以及对留存收益的前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。影响金额。公司由于会计政策变更使当期净利润公司由于会计政策变更使当期净利润增加了增加了1 725 000元。元。n五、会计政策变更的披露五、会计政策变更的披露l （一）会计政策变更的性质、内容和原因；一）会计政策变更的性质、内容和原因；l （二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；调整金额；l （三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

16、用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更一、会计估计变更概述一、会计估计变更概述n1.定义n是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。n2.特点l（1 1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的确定因素的影响影响l（2 2）会计估计应当依据最近可利用的信息和资料）会计估计应当依据最近可利用的信息和资料为基础为基础l（3 3）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性（1 1）估计坏账）估计坏账（2 2）估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时

17、；所产）估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；所产生的损失；生的损失；（3 3）固定资产）固定资产的折旧方法、预计的折旧方法、预计使用年限与净残值；使用年限与净残值；（4 4）无形资产的受益期；）无形资产的受益期；（5 5）长期待摊费用的分摊期间；）长期待摊费用的分摊期间；（6 6）资产损失准备的估计；）资产损失准备的估计；（7 7）收入确认中的估计）收入确认中的估计等；等；（8 8）预计负债的估计。）预计负债的估计。二、会计估计变更l是指由于资产和负债的当前状况及预期经济是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的的账面

18、价值或者资产的定期消耗金额账面价值或者资产的定期消耗金额进行调进行调整整。l例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。 n2 2、会计估计变更的原因、会计估计变更的原因l（1 1）赖以进行估计的基础发生了变化；）赖以进行估计的基础发生了变化；l（2 2）由于取得新信息、积累更多经验以及后由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展来的发展变化。变化。【例题【例题单选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于单选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计会计估计估计变更变更的是（的是（）。）。A.A.将自行开发无形资产的摊销年限由将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为年调整为7年年B.B.将

19、发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为先进先出法将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为先进先出法C.C.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报D.D.将账龄在将账龄在1年以内应收账款的坏账计提比例由年以内应收账款的坏账计提比例由5%提高至提高至8%【例题【例题多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（2012年）年）A.A.固定资产的预计使用年限由固定资产的预计使用年限由15年改为年改为10年年B.B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法所得税

20、会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法C.C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化l对对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能不能适应适应实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据据。l会计会计估计变更应采用估计变更应采用如果如果会计估计的变更会计估计的变更仅影响变更当期仅影

21、响变更当期，有关估计变更的影响应，有关估计变更的影响应于于当期确认当期确认；如果如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；计变更的影响在当期及以后各期确认；会计会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。如果如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。【例题】甲公司【例题】甲公司2011年年12

22、月月20日购入一台管理用设备，日购入一台管理用设备，初始入账价值为初始入账价值为100万元，原估计使用年限为万元，原估计使用年限为10年，预年，预计净残值为计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于折旧。甲公司于2014年年1月月1日将设备的折旧方法改为年日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的限平均法，将设备的折旧年限由原来的10

23、年改为年改为8年，年，预计净残值仍为预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用资产负债表万元。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：要求：（1）计算上述设备）计算上述设备2012年和年和2013年计提的折旧额。年计提的折旧额。（2）计算上述设备）计算上述设备2014年计提的折旧额。年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对）计算上述会计估计变更对2014年净利润的影响。年净利润的影响。【答案】【答案】l （1）2012年计提的折旧额年计提的折旧额=1002/10=20(万元万元) 2013年计提的折旧额年计提的折旧额=（100-20）

24、2/10=16（万元（万元）l （2）2014年年1月月1日设备的账面净值日设备的账面净值=100-20-16=64（万（万元元） 设备设备2014年计提的折旧额年计提的折旧额=（64-4）/（8-2）=10（万元（万元）l （3）按原会计估计，设备）按原会计估计，设备2014年计提的折旧额年计提的折旧额=（100-20-16）2/10=12.8（万元）（万元） 估计估计变更使变更使2014年净利润增加年净利润增加=（12.8-10）（）（1-25%）=2.1（万元）（万元）会计估计变更的内容和理由；会计估计变更的内容和理由；会计估计变更对当期损益的影响金额；会计估计变更对当期损益的影响金额；

25、对其他各项目的影响金额；对其他各项目的影响金额；会计估计变更的影响数不易确定的理由。会计估计变更的影响数不易确定的理由。【案例】【案例】2012年年10月月30日，三一重工公告，从第三日，三一重工公告，从第三季度起将季度起将“未到合同收款日未到合同收款日”的应收账款计提比例的应收账款计提比例由由2%下调至下调至1%，“一年以内一年以内”的应收账款计提比例的应收账款计提比例由由5%下降至下降至1%，“1-2年年”的应收账款计提比例由的应收账款计提比例由10%下调至下调至6%。查半年报数据可知，查半年报数据可知，“未到合同收款日未到合同收款日”和和“一年一年以内以内”的应收账款实际占到三一重工应收

26、账款总额的应收账款实际占到三一重工应收账款总额的比例超过的比例超过90%，通过此项变更可以增加其，通过此项变更可以增加其2012年前年前三季度净利润三季度净利润4.7亿元亿元。【案例】新钢股份，从【案例】新钢股份，从2012 2年年4月月1日起调整固定资日起调整固定资产折旧年限。经计算，该调整预计减少产折旧年限。经计算，该调整预计减少2012年固定年固定资产折旧资产折旧1.92亿元，增加亿元，增加2012年股东权益及净利润年股东权益及净利润1.44亿元，占公司亿元，占公司2011年净利润的年净利润的84.50%，但仍，但仍无法弥补公司一季度无法弥补公司一季度2.6亿元的亏损。亿元的亏损。第三节

27、第三节 会计差错更正会计差错更正 n一、会计差错的一、会计差错的概念概念n前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：n（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；n（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。n前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。（1 1）重大差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可）重大差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错；靠性的会计差错；（2 2）前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具）前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判

28、断体判断。l重大重大差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的交易或事项的10%10%及以上，则认为是重大差错；及以上，则认为是重大差错；n二、会计差错更正的会计处理二、会计差错更正的会计处理（1 1）本期差错）本期差错正常处理正常处理（2 2）以前期间）以前期间 非重要非重要调整当期调整当期 重要重要=调整期初数调整期初数n（1 1）本期发现的以前年度的）本期发现的以前年度的非重要会计差错非重要会计差错：不调整会计报表相关项目的期初数，但应调不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。整发

29、现当期与前期相同的相关项目。n属于影响损益的属于影响损益的应直接计入本期与上期应直接计入本期与上期相同的净损益项目；相同的净损益项目；n属于不影响损益的属于不影响损益的应调整本期与前期相应调整本期与前期相同的相关项目。同的相关项目。n企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。n追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。n追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。n对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照企业会计准则第29号资产负债日后事

30、项的规定进行处理。（2 2）本期发现的以前年度的）本期发现的以前年度的重会计差错重会计差错：n属于影响损益的属于影响损益的应应调整发现当期的期初留存调整发现当期的期初留存收收益（通过益（通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”处理）处理），会计报表会计报表其他相关项目其他相关项目的期初数也应一并调整；的期初数也应一并调整；n属于不影响损益的属于不影响损益的应调整会计报表相关项目的应调整会计报表相关项目的期初数。期初数。n【教材例22-3】B公司在206年发现，205年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设205年适用所得税税率为25%，无其他纳

31、税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。假定205年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。n1.分析前期差错的影响数n205年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 00025%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 00025%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 50010%）元和5 625 （112 5005%）元。2.2.编制有关项目的调整分录编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：）补提折旧：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 150 000贷：累计折旧贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：）调整应交所得税：借：应交税费借：应交税费应交所得税应交