高级财务会计1完整版

1、袁袁 少少 茹茹高级财务会计高级财务会计2课程简介l基础会计基础会计l中级财务会计中级财务会计l特殊业务特殊业务l特殊呈报特殊呈报l特殊行业特殊行业涉及专题：涉及专题：预修课程：预修课程：3内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第八章第八章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 物价变动会计物价变动会计第九章第九章 生物资产会计生物资产会计第十章第十章 油气开采会计油气开采会计第十一章第

2、十一章 保险合同会计保险合同会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业4课程定位l对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高高级财务会计级财务会计”课程是课程是“中级财务中级财务会计会计”课程的延伸；课程的延伸；l对于研究生阶段的学习来讲，对于研究生阶段的学习来讲，“高级高级财务会计财务会计”课程是会计学专业硕士研课程是会计学专业硕士研究生究生“财务呈报财务呈报”课程的基础。课程的基础。 5教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科

3、体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力6教材及主要参考资料f主要教材：主要教材： 傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报上市公司年报f参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版）7第一章 企业合并会计第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义

4、与分类第二节第二节 企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量8第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的分类二、企业合并的分类主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合

5、并的实质？9既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值10（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并

6、双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型11（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类f两类合并的概念两类合并的概念f两类合并的实质两类合并的实质f两类合并的实施方式两类合并的实施方式f两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较12 1

7、.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。a（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+cbc+ba控制控制b、c在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性b、c同为同为a 的子公司的子公司b、c合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并131.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并a（母公司）（母公

8、司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）dcc+da、b分别控制分别控制c、db（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】c、d合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并14同一方、相同的多方同一方、相同的多方控制控制f定义定义f“控制控制”关系的认定关系的认定 f投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形制被投资单位的情形f潜在表决权潜在表决权 关键词关键词控制并非暂时性控制并非暂时性例：a企业

9、与b企业是两个归属于不同母公司的企业。甲、乙、丙、丁、丑、寅均为股份有限公司。其中：a企业直接拥有甲企业80%表决权，直接拥有乙企业70%表决权；甲企业直接拥有丙企业60%表决权；b企业直接拥有丁企业80%表决权，直接拥有丑企业70%表决权；丁企业直接拥有寅企业60%表决权。以上各项表决权的拥有期间都超过一年。根据上述资料说明，假设a、b合并；甲、乙合并；乙、丙合并；甲、b合并；丁、寅合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并，请分别说明企业合并的类型。162。两类合并的实质比较。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前

10、、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循

11、交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。公允价值。173。两类合并的参与方称谓比较。两类合并的参与方称谓比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 合并方合并方 vs 被合并方被合并方非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 购买方购买方 vs 被购买方被购买方184。合并日或购买日的确定。合并日或购买日的确定f实际取得控制权之日实际取得控制权之日f“合并日合并日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？f“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？195。两类合并的合并对价形式比较。两类合并的合并对价形式比较付出现金或非现金资产付

12、出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：20不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法21（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行

13、分类f吸收合并吸收合并（merger)f新设合并新设合并(consolidation)f控股合并控股合并(acquisition) 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较22吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司23同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处

14、理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制24（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类f横向合并横向合并f纵向合并纵向合并f混合合并混合合并 企业合并企业合并25第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益

15、结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？26一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量 （支付（支付 合并对价、发生合并费用）合并对价、发生合并费用）下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认、计量方法确认、计量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制2

16、7吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架28l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权？如何确认与计

17、量取得的净资产或股权？支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。29二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容f 基本特点基本特点f 如何应用如何应用 学习重点学习重点30（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容 ( pooling of interests)ias no.22： 权

18、益结合法是指参与合并的企权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。享利益和分担风险的合并。ifrs no.3： 权益结合法的采权益结合法的采用仅限于权益是主要用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。对价形式的企业合并。31“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例a企业企业b企业企业a企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收b企业企业b企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后

19、主体的股股东东32l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？期中合并时当年净收益如何计算？（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容特点特点33例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元

20、普元普通股通股25万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合

21、并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式34例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股20万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并

22、后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积50资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式35例3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本（1）甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股30万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股东，吸收合并乙企业。并乙企业。甲企业甲企业660200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：

23、负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股东权益合并前股东权益 810合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 810资本公积资本公积50资本公积资本公积=1060资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式36例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本（2）甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股30万股给万股

24、给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积40资本公积资本公积

25、=040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式例题例题权益结合法应用权益结合法应用会计要素会计要素合并前合并前甲公司乙公司资 产488300负 债260200股东权益228100 其中：股 本16060 资本公积510 留存收益633037甲公司2008年1月发行每股面值为10元的普通股给乙公司的股东，将乙公司吸收合并，假设所换出普通股的股数分别为60 000股、63 000股、67 000股、72 000股、95 000股、101 000股。甲公司对吸收合并乙公司的业务应如何与计量？38（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容含义含义ias no.22

26、： 购买是指通过转让资产、承担负购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。支付对价支付对价收购收购b企业企业或或购买控股权购买控股权a企业企业购买方购买方b企业企业b企业的股东企业的股东被购买方被购买方39（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容特点特点l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用合并成本

27、主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：难点：如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？如何计量合并商誉？40（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容账务处理账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用吸收合并的基本账务处理吸收合并的基本账务处理

28、理解关键理解关键合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值41（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容账务处理账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资 a 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用 a控股合并的基本账务处理控股合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单

29、项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。42被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款 550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万

30、的商誉万的商誉例题例题购买法应用购买法应用会计要素会计要素合并前合并前甲公司乙公司资 产488300负 债260200股东权益22810043假设：乙公司合并日存货的账面价值为25万元，其公允价值为30万元，其他各项资产、负债的公允价值等于账面价值。甲公司2008年1月初发行每股面值为10元、每股价格为15元的普通股80 000股给乙公司的股东，将乙公司吸收合并。甲公司对吸收合并乙公司的业务应如何与计量？44二、权益结合法与购买法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息

31、的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。可能为股东带来更多的可供分配利润。 归纳归纳正是这些不同的影响，导致正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍

32、，了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。取舍时的主要考虑因素。45第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问

33、题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。46一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权合并方取得的净资产或股权按账面价值入账按账面价值入账合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价按其账面价值计量按其账面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序47 合并方取得的净资产或股权合并方取得的净资产或股权按账面价值入账按账面

34、价值入账对吸收合并和新设合并中取得的资产和负债，按照合并日被合并方有关资产、负债的账面价值计量；对控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价按其账面价值计量按其账面价值计量对作为合并对价所付出的资产、发生或承担的负债，合并方按账面价值记录；发行股份按面值总额记录。不需要确认支付的合并对价的转让损益。48股东权益的调整股东权益的调整（1）合并方取得的净资产或长期股权投资的按账面价值与所支付的合并对价的账面价值之间如果有差额，应当调整资本公积；如果需要调整减少资本公积时，资本公积不足冲减的，调整减少留存

35、收益。（2）对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，合并方应根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。在吸收合并、新设合并情况下，这一调整在合并方的单独资产负债表中予以确认；在控股合并情况下，这一调整则在合并日合并资产负债表中予以反映。49放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较50放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产

36、借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 b 资本公积资本公积 a大于大于b的差额的差额* c贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 a 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下

37、同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并51发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 b 资本公积资本公积 a大于债券面值的差额大于债券面值的差额 d 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 a 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 c例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价

38、值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并52发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 b 资本公积资本公积 a大于（大于（b+c）的差额）的差额 d 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方

39、负债账面价值 a 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 c例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并53放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被

40、并方净资产账面价值 a 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 b 资本公积资本公积 a大于大于b的差额的差额* c如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并54发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 a 贷：应付

41、债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 b 资本公积资本公积 a大于债券面值的差额大于债券面值的差额 d 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 c例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资

42、1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并55发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 b 资本公积资本公积 a大于（大于（b+c）的差额）的差额 d 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 c例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1

43、万元。万元：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 a 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积56资产（年末数）资产（年末数）负债及所有者权益（年末数）负债及所有者权益（年末数）流动资产：流动负债： 货币资金60 短期借款8 应收账款15 应付账款30 存货25 其他应付款12固定资产：长期负债： 固定资产原价260 长期借款150 减：累计折旧60所有者权益 固定资产净值200 股本60无形资产： 资本公积10 无形资产0 留存收益30 资产总计300负债及所有者权益总计300（被合并

44、方）资产负债表编制单位：乙公司 2006年12月31日 单位：万元2007年1月初，甲公司发行每股为10元的普通股80 000股对乙公司进行吸收合并。57资产（年末数）资产（年末数）负债及所有者权益（年末数）负债及所有者权益（年末数）流动资产：流动负债： 货币资金60 短期借款8 应收账款15 应付账款30 存货25 其他应付款12固定资产：长期负债： 固定资产原价260 长期借款150 减：累计折旧60所有者权益 固定资产净值200 股本60无形资产： 资本公积10 无形资产0 留存收益30 资产总计300负债及所有者权益总计300（被合并方）资产负债表编制单位：乙公司 2006年12月31

45、日 单位：万元2007年1月初，甲公司对乙公司实施控股合并，取得乙公司全部股权。58资产（年末数）资产（年末数）负债及所有者权益（年末数）负债及所有者权益（年末数）原材料等200 应付账款等400固定资产900 股本400 资本公积100 盈余公积50 未分配利润150被合并方净资产价值资料单位：万元a公司与b公司同为以主管部门下属的两个企业。2007年6月末a公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与b公司的合并。（1）实施吸收合并（2）实施100%的控股合并（3）获得80%的控股权59第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的

46、会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用

47、的处理方法？60一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分

48、配净资产和合并商誉之间进行分配61一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。62一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点要点要点3合并费用的处理合并

49、费用的处理合并成本合并成本与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用63一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点4合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的

50、合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并商，但合并商 誉的计量没有采用誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”64放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较65放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合

51、并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 a 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 b营业

52、外收入营业外收入 a大于（大于（b+c）之差）之差 d 借：商誉借：商誉 （b+c）大于）大于a 之差之差 d借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 a 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 商誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 c 非同一控制非同一控制下的合并下的合并66发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 a大于大于b之差之差 c 商誉商誉 b大于大于a 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价

53、值取得的被购买方净资产公允价值 a 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用 b非同一控制非同一控制下的合并下的合并67发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 a大于大于b之差之差 商誉商誉 b大于大于a 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 a 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用 b溢价溢价-股票相关费用股票相关费

54、用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并68放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并： 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 b 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 b借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 c 还要确认营业成本还要确认营业成本对

55、价的公对价的公允价值允价值银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 c 合并成本合并成本=b+c a非同一控制非同一控制下的合并下的合并 b+c a69发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用 b合并成本合并成本=b a发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=b a 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 直接相关费

56、用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用 b溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并70a企业在与b企业的合并交易中，用账面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的货币资金购买b企业100%的控制权。计算合并成本。a企业在于b企业的合并交易中，用账面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的货币资金购买b企业100%的控制权。a企业在合并过程中支付了3万元的评估费用。计算合并成本。71资产（年末数）资产（年末数）负债及所有者权益（年末数）负债及所有者权益（年末数）原材料等200 应付账款等400固定资产900 股本400 资本公积100 盈余公积50 未分配利润150被合并方净资产价值资料 单位：万元a公司于b公司为非同一控制下的两个企业。2006年6月末，a公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与b的吸收合并。假定购买日b企业净资产公允价值为800万元，超