高级财务会计-第一章总论+第二章企业合并会计

1、国家级重点学科国家级重点学科 通过本课程的教与学，使学生掌握各有关通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专题的基本理论与方法，从而完整地把握财务专题的基本理论与方法，从而完整地把握财务会计学科体系，并注意关注会计前沿的发展动会计学科体系，并注意关注会计前沿的发展动态，以提高从事会计实务工作的能力态，以提高从事会计实务工作的能力。基本方法。基本方法。预修课程：预修课程：基础会计、中级财务会计基础会计、中级财务会计本课程是会计学专业的核心本课程是会计学专业的核心专业课，也可作为其他财经专业课，也可作为其他财经类专业的选修课。类专业的选修课。阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章

2、节及补充材料；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授基本原理与方法讲授基本原理与方法；讨论重点、难点问题讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析个人作个人作业业其他其他 第一章第一章 总总 论论 3第二章第二章 企业合并会计企业合并会计 6第三章第三章 合并财务报表（上）合并财务报表（上） 3第四章第四章 合并财务报表（下）合并财务报表（下） 12第五章第五章 所得税会计所得税会计 9第六章第六章 租赁会计租赁会计 8第七章第七章 外币业务会计外币业务会计 8第八章第八章 企业清算与重组会计企业清算与重组会计 6目目录录学时安排学时安排参考参

3、考核算和监督在新的社会经济条件下所出现的特殊核算和监督在新的社会经济条件下所出现的特殊经济业务，从而达到提供有用的会计信息的目的。经济业务，从而达到提供有用的会计信息的目的。我国的实际问题我国的实际问题在理解企业合并的概念时，至在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：少应该注意到以下几个问题： “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指以多个企是指以多个企业合并后所形成的业合并后所形成的合并体合并体作为一个报告主体，作为一个报告主体，它应该是它应该是经济意义上经济意义上的一个整体，而从的一个整体，而从法律意法律意义上义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法看可能是一个法人主体

4、，也可能是多个法人主体。人主体。 企业合并如果是企业合并如果是一项交易一项交易，将涉及到，将涉及到公允公允价值价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的一个各方资产、负债重新组合的一个经济事项经济事项，则，则只能使用只能使用账面价值账面价值进行确认与计量。进行确认与计量。A公司公司B公司公司A公司公司+=C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=合并形成的报合并形成的报告主体告主体合并形成的报合并形成的报告主体告主体从合并报表角度看，从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体构成一个报告主体（一）按合并双方

5、合并前、后最终控制方是否（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较企企业业合合并并同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并IFRS

6、 No.3将此类排除在本准则之外将此类排除在本准则之外（国际财务报告准则第（国际财务报告准则第3号）号）参与合并的企业在合并前后参与合并的企业在合并前后均均受同一方或相同的多方受同一方或相同的多方最终控最终控制且该控制并制且该控制并非暂时性非暂时性的。的。参与合并的各方在合并前参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的后不属于同一方或相同的多方最终控制。多方最终控制。控制控制最终控制最终控制暂时性暂时性 合并前、后最终控制方变化与否合并前、后最终控制方变化与否 参与合并各方的称谓参与合并各方的称谓 合并日与购买日合并日与购买日u定义定义u“控制控制”关系的认定关系的认定 u投资单位拥有被投资

7、单位半数以上的表投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形决权但不能控制被投资单位的情形u潜在表决权潜在表决权 u实际取得控制权之日实际取得控制权之日u“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？一次交换交易实现的合并，一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日买日则是获得控制权之日1、参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且参与合并的企业在合并前后均受同一方或相

8、同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。2、实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司母公司或者或者有关主有关主管单位管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定业合并过程中具体商业条款的制定,如并未参与合并定价、合并方式如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排

9、等及其他涉及企业合并的具体安排等,不属于同一控制下的企业合并。不属于同一控制下的企业合并。3、相同的多方相同的多方,是指根据投资者之间的协议约定是指根据投资者之间的协议约定,为扩大其中某一投为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例资者对被投资单位股份的控制比例,或者巩固某一投资者对被投资单或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位位的控制地位,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。 4、控制并非暂时性控制并非暂时性,是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受是

10、指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制同一方或多方控制,控制时间通常在控制时间通常在1 年以上年以上(含含1 年年)。 5、一方或相同的多方控制下的企业合并（一方或相同的多方控制下的企业合并（非非），合并双方的合并行），合并双方的合并行为为不完全是自愿进行和完成不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并的，这种企业合并不属于交易行为不属于交易行为，而，而是参与合并各方是参与合并各方资产和负债的重新组合资产和负债的重新组合。 同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、由于合并各方在合并前、后的后的最终控制方没有发生变化最终控制方没有发生变化，准则，准则没有把这

11、种合并没有把这种合并视为视为“交易交易”，只是当作一个，只是当作一个经济事项经济事项。因此，相应。因此，相应的会计处理中采用的会计处理中采用账面价值账面价值进行计量。进行计量。 非同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上合并实质上是一种交易是一种交易购买方购买被购买方控制购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值交易规则，使用自愿交易

12、的双方都能够接受的价值公允价值公允价值。付出资产付出资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 无论无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的企业合并，从合并后主体的法律意义法律意义上分类，都有可能上分类，都有可能产生两种结果：产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司形成母子公司关系关系合并主体成为一个法律主体合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司不形成母子公司关系关系 不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司

13、关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并取得净资产取得净资产取得股权取得股权企业合并的第企业合并的第二种分类方法二种分类方法F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F（创立合并创立合并）F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的三种情况：三种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F吸收合并：吸收合并：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销F新设

14、合并：新设合并：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F控股合并：控股合并：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：不形成母子公司关系不形成母子公司关系结果结果2：形成母子公司关系形成母子公司关系长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的控制控制共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响投资后：投资后：成本法、权益法成本法、权益法形成投资：形成

15、投资：购买法、权益结合法购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系）（企业合并与长期股权投资的关系） F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并主要有两个问题：主要有两个问题：合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制合并日（或购买日）合并报表编制具体内容见第三章具体内容见第三章如何确认与计量取得的如何确认与计量取得的净资产或股权净资产或股权尤其应注意期尤其应注意期中合并的情况中合并的情况如何调整？如何调整？3、应用要点、应用要点合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调

16、整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 合并费用合并费用 发生的合并费用发生的合并费用* 贷：股本贷：股本 为合并而发行股票的面值为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积贷或借：资本公积 调整的资本溢价调整的资本溢价* 贷或借：留存收益贷或借：留存收益 调整的留存收益调整的留存收益 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用4、吸收合并账务处理、吸收合并账务处理相当于被并相当于被并方股东权益方股东权益账面价值账面价值*具体账户如具体账户如“管理费用管理费用”等等*具体调整方法参考前述具体调整方

17、法参考前述“应用要点应用要点”借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股权份额账面价值取得的被并方股权份额账面价值 合并费用合并费用 发生的合并费用发生的合并费用 贷：股本贷：股本 为合并而发行股票的面值为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积贷或借：资本公积 调整的资本溢价调整的资本溢价 贷或借：留存收益贷或借：留存收益 调整的留存收益调整的留存收益 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用5、控股合并账务处理、控股合并账务处理相当于取得相当于取得的被并方股的被并方股权账面价值权账面价值份额份额借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15

18、 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 60 （10元元60 000股）股） 资本公积资本公积 10 （155） 留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况1发行发行60000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资

19、产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 63 （10元元63 000股）股） 资本公积资本公积 7 （125） 留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况2发行发行63000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付

20、账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 67 （10元元67 000股）股） 资本公积资本公积 3 （85） 留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况3发行发行67000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他

21、应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 68 （10元元68 000股）股） 资本公积资本公积 2 （75） 留存收益留存收益 30 （9363）并入净资产的账面价值并入净资产的账面价值100增加股东增加股东权益权益100甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况4发行发行68000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 资本公积资本公积 5 （05） 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长

22、期借款 150 股本股本 95 （10元元95 000股）股） 留存收益留存收益 10 （7363）（并入净资产的账面价值（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况5发行发行95000股股借：银行存款等货币资金借：银行存款等货币资金 60 应收账款应收账款 15 库存商品等存货库存商品等存货 25 固定资产固定资产 200 资本公积资本公积 5 （05） 贷：短期借款贷：短期借款 8 应付账款应付账款 30 应付职工薪酬应付职工薪酬 2 其他应付款其他应付款 10 长期借款长期借款 150 股本股本 101

23、（10元元101 000股）股） 留存收益留存收益 4 （6763）（并入净资产的账面价值（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益，所以，增加股东权益100）甲公司合并日账务处理：情况甲公司合并日账务处理：情况6发行发行101000股股IAS No.22： 购买购买是指通过是指通过转让资产、承担负债或发行股票转让资产、承担负债或发行股票等方式，由等方式，由一个企业（收购方企业）获得对另一个企业（被收购企业）净一个企业（收购方企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。资产和经营的控制权的企业合并。借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方净资产公允价值取得的被并

24、方净资产公允价值 合并费用合并费用 发生的间接合并费用发生的间接合并费用 合并商誉合并商誉 差额差额 贷：现金等贷：现金等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用吸收合并账务处理吸收合并账务处理 合并费用合并费用 购并方支付的间接购并方支付的间接合并费用合并费用贷：现金等贷：现金等 购并方支付的购并方支付的购买成本购买成本和合并和合并费用费用借：长期股权投资借：长期股权投资 购并方支付的购并方支付的购买成本购买成本控股合并账务处理控股合并账务处理合并商誉包括在长期股权投资入合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不账价值中，单

25、独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。表中将以商誉项目列示。（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 注意调整顺序注意调整顺序* 借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 A 应付债券应付债券 发行债券的账面价值发行债券的账面价值 相关手续费佣金等相关手续费佣金等 C 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 D 资本公

26、积资本公积 差额差额* F 合并费用合并费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 B借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 A 股本等股本等 发行证券的面值总额发行证券的面值总额 C 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 与证券相关的手续费佣金等与证券相关的手续费佣金等 D 资本公积资本公积 差额差额* F 合并费用合并费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 E贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 B

27、借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产取得的被并方净资产账面价值账面价值的份额的份额 A 合并费用合并费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 B 贷：现金等贷：现金等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 C 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 D 资本公积资本公积 (A大于大于C的差额的差额* EF发行债券或承担其他债务实施的企业合并：发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额取得的被并方净资产账面价值的份额 A 合并费用合并费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用

28、B 贷：应付债券等贷：应付债券等 发行债券的账面价值发行债券的账面价值 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 D 资本公积资本公积 差额差额* E二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳控股合并控股合并F发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 合并费用合并费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 D 贷：股本等贷：股本等 发行证券的面值总额发行证

29、券的面值总额 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 与证券相关的手续费佣金等与证券相关的手续费佣金等 C 资本公积资本公积 差额差额* E二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳控股合并控股合并 借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产公允价值取得的被并方资产公允价值 A 商誉（商誉（或贷记或贷记“营业外收入营业外收入”） 差额差额 F 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债公允价值承担的被并方负债公允价值 B 现金、库存商品等现金、库存商品等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 C 出让资产损益出让资产损益* 出让资产公允价值出让资产公允价值

30、-账面价值账面价值 E 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 D *出让存货，出让资产损益通过出让存货，出让资产损益通过“营业收入营业收入”和和“营业成营业成本本” 账户反映；账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入营业外收入” 或或“营业外支出营业外支出”账户；账户；* 出让投资，出让损益计入出让投资，出让损益计入“投资收益投资收益”账户。账户。F发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产公允价值取得的被并方资产公允价值 A 商誉（商誉（或贷记营业外收入或

31、贷记营业外收入） 差额差额 F 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债公允价值承担的被并方负债公允价值 B 股本股本 发行权益性证券的面值发行权益性证券的面值 C 资本公积资本公积 股本溢价股本溢价 D 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 E 二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并借：长期股权投资借：长期股权投资 A+B+C 贷：贷： 现金、库存商品等现金、库存商品等 支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 A 出让资产损益出让资产损益* 出让资产公允价值出让资产公允价值-账面价值账面价值 B 现金等现金等 实际发

32、生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 C*F发行权益性证券实施的企业合并：发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 A+B+C 贷：贷： 股本股本 发行证券的面值发行证券的面值 A 资本公积资本公积 股本溢价股本溢价 B 现金等现金等 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 C二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳控股合并控股合并一、同一控制下企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露1. 参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2. 属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3. 合并日的确定依据。合并日的确定依据。4. 以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对所支付对价在合并日的账面