法国政府成本会计研究情况梳理与分析启示

1、  法国政府成本会计研究情况梳理与分析启示   法国政府成本会计研究情况梳理与分析启示 【摘 要】 文章对法国中央政府预算改革、政府财务会计改革的基本情况以及法国地方政府成本会计的实践情况进行了梳理，并分析了这些改革在政府成本会计概念框架等重要理论方面以及在法律和组织环境方面对法国政府成本会计系统构建产生的深刻影响；通过对法国政府成本会计研究情况的分析，总结出对我国政府成本会计系统构建的几点启示。 【关键词】 法国政府成本会计； 研究情况www.l； 启示 在西方国家的政府会计改革中，法国中央政府十分明确提出要建立政府成本会计体系。为此，本文专

2、门研究分析法国政府成本会计体系的研究发展情况，以对我国政府成本会计研究有所启示。 一、法国的项目预算改革 在法国的预算改革中，项目预算改革对法国构建政府成本会计系统产生重要影响。2001年8月1日，法国公布了一项财政法，它重新确定了编制、审议和执行年度财政法或中央政府预算的方式。新财政法第27段提出要建立三个会计系统，即核算预算现金流入和流出的预算会计，核算中央政府所有活动的财务会计，以及对每个项目进行成本核算的成本会计系统，并确定了两大目标：一是以项目和目标为基础，更好地管理公共支出，从而引进预算的全新方法；二是充分实施权责发生制会计，不仅在中央政府政体层面上，而且在各部委和各司局都要全面实

3、施权责发生制。新法案有许多变化，但总体上最主要的变化就是要求预算要分项目列报和分配。预算项目具有以下特征： 基本框架：项目是“使命”对政策实际执行的一部分，一个项目是一个实际行动，是一个部委的职责，项目具有目标，目标是可衡量的。 筹资：国会分“使命”对拨款进行表决，但要知道每个“使命”所包含的项目的成本。 分配：一旦国会通过预算，政府会公布将分“使命”的拨款总额分配到各组成项目以及项目内部雇员薪酬这一块。 控制：每一个项目都有一个专门的会计系统，政府编制的财政法规划案中要对每个项目的实际状况有一个专门的列报。 根据新法案，项目拨款按费用的性质分为门类，并有相应目标。该法案要求一个项目属于并且仅

4、属于一个部委。为实现建立项目预算的目标政府规定了两条主要原则：一是所有部委必须自行研究确定本部委的项目和目标；二是财政部要建立一个专门司局（中央政府财务升级任务司）来协调各部委的改革工作。 中央政府财务升级任务司成立后为项目和目标的建立写了许多指导文件，主要有：1.集结几个活动（3个或4个）来定义一个项目。项目的管理必须细化到活动，要求确定一个活动的目标、职能、绩效任务；2.建议设计3大类目标，具体又分项目目标（可以称为政策）、中间目标（是与项目有关的产出目标，分成质量目标和数量目标或效率目标、产出与投入比率）、最终结果目标（衡量对社会经济或人口的影响），以对项目活动形成一个比较全面的评价。3

5、.建议要计算每个项目的总成本，既包括直接成本，也包括共同管理几个项目的司局发生的间接成本。对于共同管理成本，建议在所有被管理的项目之间分配，或建立一个专门项目支持项目。项目总成本的计算并不要求计算每项产出的单位成本。 到2003年，法国项目预算改革已取得一定改革成果。 二、法国中央政府会计改革 2004年3月，法国政府发布了其历史上第一套适用于政府部门的中央政府会计准则，之后连续三次进行了修订，至2009年法国中央政府会计准则包括政府会计的整体概念框架和统一的政府会计准则体系（由15个实施细则构成）。在这个概念框架中规定了会计原则和信息质量要求，对资产、负债、费用、收入等要素进行了定义。在新的

6、准则体系中，本文认为standard 2-expenses、standard 5-intangible assetsstandard 6-tangible assets、standard 8-inventories等准则，对法国政府成本会计体系的构建将产生重要影响。 standard 2认为政府费用是资产的减少或负债的增加，这种负债的增加不会带来新资产或减少其他负债，费用与存货和服务提供中的资源耗费相联系，也与一定的不可撤销的支付义务有关系。standard 2规定中央政府的费用包括政府运行费用、管理费用、财务费用。运行费用产生于政府日常运行活动，它包括直接费用与间接费用。直接费用主要包含购买

7、商品和原材料以及服务中的支出、员工费用、非交换性支出、处置资产账面净值、清账费用等；间接费用主要是对提供公共服务的补偿。管理费用主要是由于政府作为经济和社会调控作用中的一部分而产生的开支，这主要有转移支付。财务费用来源于金融债券、衍生金融工具、现金等价物和其他金融资产，主要包括利息、汇兑损益、现金等价物的处理损失及其他与融资有关费用。这些费用一般在服务被提供、费用能可靠计量时就应进行会计确认处理。 standard 5对无形资产进行了定义，指出无形资产包括能导致未来经济利益流入政府的、对指定项目有占有或使用的权利以及对可辩认的中央政府执行任务能力上的开支，这种无形资产不包括行使主权的权利和计入

8、无形资产初始估值上的支出。上述无形资产应在可计量和可确认并且未来经济利益能流入政府的条件下进行确认。无形资产一般情况下根据买价、内部造价或市价为基础进行计量，特别情况下以未来现金流量折现价计量。在持有期间无形资产应进行摊销和确认减值损失。 standard 6指出有形资产是指在中央政府控制下的可辨认的使用期间超过一年以上且在使用过程中带来正的经济利益或提供服务潜能的资产。政府有形资产的确认应符合对未来的经济利益和服务潜能有控制能力的标准。中央政府有形资产包括土地，专用和非专用建筑物，基础设施，军事装备，其他资产如车辆、家具、技术设备或工具等。有形资产确认的标准是在资产被转移或服务被提供且风险和

9、报酬发生转移时进行确认。对于中央政府购买的有形资产的初始计量一般以购买成本、内部制造成本或市场价值进行计量，特别资产如艺术品以名义价值计量，融资租赁资产以市价和租赁成本孰低计量。关于资产的后续计量，包括持有期间对资产的维修或提高服务能力开支的计量，以及资产使用期间的折旧和减值的计量。 standard 8指出中央政府存货包括为了生产或提供服务而持有的原材料或货物、在政府日常运行过程中用于再出售、或分配资产、或为了销售或再分配的资产，具体包括军火、可消费的储备、维修用原材料、为房屋和设备准备的零部件、战略储备、未发行的硬币、在产品、持有准备再销售的土地和建筑物等。存货初始计量按买价、生产成本ww

10、w.l或市场价计量，后续计量采用可变现净值、现行重置成本等计量，计量方法有先进先出法（fifo）、加权平均成本法。当存货被销售、交换或被分配时，其账面价值一般确认为费用。 三、法国地方政府成本会计研究应用情况 1992年法国国会通过了一项新的法案，对地方政府法定财务信息进行了重新规范，接着又决定从市镇开始，进行预算和会计着眼于权责发生制基础的改革，目标是对承诺进行跟踪，避免财务风险。不过在法国过去30多年的历史中，关于政府成本会计应用于地方政府成本控制的理论研究并不多（aurélien bargain，2011）。但在实践上，法国还是有少数市镇如angers（昂热）和orlé

11、;ans（新奥尔良）从很早就开始将成本会计应用于政府业务的成本控制。 angers引入成本会计首先是因为政府管理观念的改变，即从行政管理观念向公共服务管理观念的更新；其次是因为从1980年开始，市政府债务过高，公务员的各种活动产生的成本费用没有成本控制工具；同时angers还进行了很多投资，这些投资也没有进行很好的管理，因此，angers决定利用一种成本控制体系对自身政府活动进行成本控制，并在1983www.l年成立了一个成本控制研究工作组。 政府成本会计正式在angers所有部门同时应用是在1986年，它涉及到1 000多个成本中心，这里有部门成本中心、特殊的结构实体（如游泳池）、前台业务、

12、特别活动（如每年举办的街道活动）、合作伙伴（如体育俱乐部）等。当时应用成本会计的基本做法就是将市镇厅提供的“产品”进行分类，然后分配至各个成本中心，并对内部间接费用作明显的区分；具体讲，就是先由经营账目记录直接费用的流入和流出以及内部服务费用。之所以登记内部服务费用是因为部门之间有收费。以人员间接费用为例，人员费用先根据人员所在的部门、机构进行分类，再依据提供服务地点进行分类，然后再分配至各个成本中心。成本会计的各种数据形成是分散的，这保证了数据的可靠性，相关管理部门要定期检查数据的更新，人力资源部门最后综合处理数据，计算每个工作小组的单位时间成本，这种单位时间成本或者记入内部部门或者记入外部

13、合作伙伴。对于净成本一般通过费用与收入相抵后计算出来，费用一般包括营业费用（如人事费用、补贴、其他营业费用），建筑物或小汽车的折旧费用、应付款、与一些组织结构相关的费用（如部门费用、人员管理费用等）；收入主要包括营业收费。 angers的成本会计主要应用于定价、与代表的交流、向公众解释税款开支去向、帮助项目决策、计算游泳池托儿所之类组织的标准成本，还可以根据选民和部门领导的不同需要提供特定数据。 四、法国预算改革、政府财务会计改革对政府成本会计系统构建的影响 （一）项目预算改革对法国政府成本会计构建的影响 1.为法国政府成本会计的研究发展提供了良好的环境 从制度安排方面看，2001年法国公布的

14、新财政法为法国政府成本会计的研究发展提供了坚实的法律基础，因为它明确提出必须要建立成本会计系统。虽然新法案没有对成本会计系统说明细节，但这一会计系统对于每年解释与项目成本有关的目标、绩效和指标是必要的；从改革过程中的组织安排看，法国为进行项目预算改革和会计改革，成立了一个部际指导委员会，这个委员会由主席、预算司司长、公共部门会计总办公室主任、各部委的财务主管组成。在财政部内部也成立了一个协调委员会即中央政府财务升级任务司，该部门为项目和目标的建立写了许多指导文件与建议。这种组织安排对法国政府成本会计的研究发展发挥着十分重要的作用。 2.项目预算改革有利于政府成本会计概念框架的构建 政府成本会计

15、理论的基本结构是由会计目标、概念、原则、技术方法、对象、职能和假设组成的概念框架。法国项目预算改革有关目标的规定、关于“项目”的定义与成本信息的要求、一些与成本会计有关的重要概念，对法国政府成本会计体系的构建都起了促进作用，例如项目预算规定把有效地进行公共管理，为国会和其他的利益相关者提供有关项目的成本信息作为其重要目标之一；要求在预算编制时设立“项目”，认为“项目”是对政策实际执行的一部分，是一个实际行动，或是一个部委的职责，从而可将“项目”作为政府成本会计的一个成本归集对象；另外，在法国项目预算改革中还提出了如项目总成本、间接成本、项目单位成本等重要概念，并为项目的总成本与单位成本的计算提

16、出了一些建议。法国政府成本会计就是为核算每个项目成本而进行改革研究的。 （二）政府财务会计准则的研究成果奠定了政府成本会计系统的理论基础 成本会计与财务会计关系密切，早期的企业成本会计存在于企业财务会计框架之中，它们的基本理论包括会计目标、假设、会计原则、会计信息质量特征、会计要素、会计计量等，基本保持一致。在成本会计独立成科，尤其与管理会计融合发展的学科背景下，基本理论的主要方面又倾向于管理会计的基本理论。 对于政府成本会计与政府财务会计之间的关系，本质上也如上所述，因此初始的政府成本会计许多基本理论是与政府财务会计一致的，政府财务会计研究中所取得的成果本身也是政府成本会计的一部分。但在新公

17、共管理运动的推动下，政府还要进行绩效管理，解决受托责任，现代政府成本会计的研究还必须基于政府本身特点，另行借鉴管理会计有关理论。 2009年法国政府会计准则的修订与公布，是政府财务会计的改革成果，其有关存货、长期资产、费用及其他会计要素的定义、会计处理原则与方法以及计量基础等，实际上也可借鉴吸收作为政府成本会计概念框架中的基本内容。但由于政府绩效管理的需要，法国政府成本会计还要侧重于管理会计方面的研究，具体包括与绩效管理目标有关的成本概念，如完全成本、可控成本、边际成本、差异成本和增量成本、机会成本等；还要注意结合政府公共部门的特殊性进行有关政府成本中心或成本对象、成本分类和政府成本费用的归集

18、分配方法的研究，如作业成本www.l法；还可以将责任会计、标准成本会计等方法引入政府成本会计中。（三）地方政府成本会计实践思考 angers引入政府成本会计首先是观念的改变，即认为地方政府应该企业化管理，这就要求地方政府在提供服务的时候要减少活动成本，并能清楚地向民众解释纳税人税款的去向，因此观念的更新是angers很早就开始引入政府成本会计的重要影响因素；其次是angers当时过高的成本费用压力，推动了angers需要引入成本控制工具；再次是关键人物的作用。1977年社会党在angers赢得了选举，新任市长jean monnier就决定建立一个工作组，研究如何加强angers的成本控制，这是

19、angers地方政府成本会计成功引入的决定因素。 五、对我国的启示 （一）预算改革、政府财务会计改革与政府成本会计系统构建协调进行 制度的变迁来自于制度的非均衡。政府内部有需要政府成本会计为其加强预算控制，降低政府成本，提供政府绩效管理的信息需求，为达到这种均衡，在政府成本会计改革的同时，还需要财政预算的相应改革，如我们目前正逐步完善的部门预算改革，事实上对我国的政府成本会计改革起到了一定的协调作用。有了这些改革的协调配合，政府成本会计的改革才能顺利进行。法国的项目预算改革就是与政府成本会计改革和财务会计改革协调配合的一个很好实例。 由于成本会计与财务会计在理论发展中的一致性关系，政府成本会计

20、的改革研究还必须结合政府财务会计的改革协调进行，可以充分借鉴吸收我国目前已在政府财务会计改革研究中取得的成果。 （二）根据各国情况确定是否颁布政府成本会计准则 美国联邦政府在1995年发布了一项管理的成本会计准则，但法国迄今为止仍只颁布政府财务会计准则，其他国家也鲜有颁布类似准则，如英国、澳大利亚等。因此可以认为，作为政府内部的成本管理工具，政府成本会计可以不受准则规范的约束。当然在政府为解脱受托责任，向社会公众提供有关政府财务成本信息的时候，由于是对外公布信息，这时政府成本会计所用的原则、要素、计量基础等，无疑需要由准则或制度加以规范，以利于信息使用者决策。但这也不是必须制定政府成本会计准则

21、的理由，因为政府成本会计与政府财务会计在许多基本理论内容上的一致性，使得政府成本会计可以遵循政府财务会计准则的规定。因此笔者认为是否需要制定政府成本会计准则可根据各国国情确定。我国是中央集权的单一政体，稍类似于法国，不同于美国联邦制，因此笔者认为我国可以不单独制定一个政府成本会计准则。 （三）渐进式进行政府成本会计改革研究 法国虽然早在2001年提出要建立政府成本会计，但到2009年还在对政府财务会计进行第三版修订完善，政府成本会计体系的构建还未真正启动；在地方政府层面，法国在过去30多年的历史中政府成本会计应用于地方政府成本控制的理论研究也不多（aurélien bargain，2011）。这表明政府会计改革研究是复杂的，需要渐进式进行。政府www.l成本会计改革研究的基本次序应是安排