审计的期望差距

1、关于审计期望差距的讨论班级：2011级会计一班老师：唐小英组号：第6组组员分工：王莹影 201108020416 （组长）张晓岚 201106080129 （ PPT 制作）赵思瑶 201108030131吴晓曦 201108010313左佳冰 209031100112摘要审计起源于对对经管行为的检验，由于公司这种组织形式的出现，公司的 所有权与经营权的分离，所用者和经营者产生了信息不对称、道德风险等问题， 则需要独立的第三方来通过对经管行为进行检验解除经营者的经管责任。20世纪60年代以来，西方审计人员的诉讼案件不断发生，形成“诉讼爆炸” 局面。随着大量公司破产，会计师事务所和注册会计师被纷

2、纷告上法庭，公众 将大部分责任呢归咎于注册会计师能力不足，认为会计师事务所和注册会计师 缺乏独立性，所以注册会计师应当赔偿损失。但是在这些案件中也存在一些注 册会计师已经按照现存准则进行审计但仍受到牵连的案例。这正是由于“审计 期望差距”的存在。审计期望差距是指公众对审计的需求与公众对审计执业的认识之间存在的 差距。研究审计期望差距，主要有三个构成要素：审计师、社会公众、审计准 则。弄清楚三要素的关系，以及形成期望差距的原因，是我们关注的重点。认 识审计期望差距带来的影响，分析审计期望的构成因素，从而探讨减少审计期 望差距的措施。自20世纪70年代提出审计期望差距以来审计期望差距被认为 是当前

3、审计执业界和监管机构面临的最棘手的问题之一。通过对审计期望差距的研究，可以更加明确审计人员的法律责任，免受不合理的指控，加强对他们 的保护；同时能促使审计人员加强其执业能力，缩小期望差距。关键词：审计人员，审计准则，合理期望差距 麦克唐纳委员会研究报告定义Humphrey et al.1992I摘要-1 -前言-2 -第1章 审计期望差距的含义 -4 -1.1 审计期望差距的含义 -4 -1.2审计期望差距的表现 -5 -第2章 审计期望差距产生的原因 -7 -2.1审计师方面的原因 -7 -2.2社会公众方面的原因 -8 -222 公众对于审计工作存在误解 -9 -2.2.3“深口袋理论”造

4、成过高的公众期望 -9 -2.3审计准则方面的原因 -9 -2.3.1 审计准则产生过程存在欠缺 -9 -2.3.2 审计准则制定机构存在欠缺 -10 -2.3.3部分准则条款规定不明确 -10 -第3章审计期望差距产生的心理学分析 -11 -3.1审计期望差距的心理学结构 -11 -3.2审计期望差距的认知心理学成因 -11 -第4章审计期望差距的构成要素 -14 -4.1 审计期望差距的构成要素 -14 -4.2审计期望差距的分类 -15 -第5章 缩小审计期望差距的对策 -15 -结 论-18 -文献综述-19 -1 -前言期望差距一词最早出现在 1974年的Liggio （The Ex

5、pectations Gap:The Accountant s Legal Waterloo）,this gap by Liggio（p.29）stated that this expectation is aided and abetted by profession（这种期望依靠专业的辅助和支持）。Cohen委员会在1978年的报告中提出“期望差距”的概念 ：the gap between what the public expects or needs and what auditors can and should reas on ably expect to accomplish（

6、“公众对审计的期望或需要与审计人员本身能够被并且应该被合理期望完成的审计任务之间存在期望差距”）。并认为，差距存在的责任主要不在于财务报表使用者，而主要在于审计准则还不够明确 和严密，审计人员执行的审计业务有效性还不够。在80年代后半期，大公司破产、官员的贪污、舞弊以至于大规模的行贿事 件连续发生，这些事件通过新闻媒体广为告之。人们产生一个疑问：审计人员 审计财务信息为什么没有发现其中的问题？他们是否认认真真的进行审计？1985年，美国会计师公众（AICPA、美国会计师协会（AAA）财务主管协 会（FEI）、内部稽核协会（IIA）以及管理会计人员协会（IMA）等五个机构赞助成 立了不实财务报告

7、全国委员会。该委员会认为对财务报表负责的应是企业， 尽管如此，注册会计师在财务报告过程中起着非常重要的作用。1988年，美国审计准则委员会（ASB连续公布了 53-61号9份说明书（通 统称“期望差距审计准则”、这些准则主要包括界定审计人员对发现错误与舞弊 的责任、如何更有效地执行审计以及如何将审计结果做到有效地沟通等方面。1997年，为了继续缩小审计期望差距，美国审计准则委员会还颁布了第82号准则在财务报告审计中对舞弊的考虑取代了第53号准则审计人员对发现和报告错误及不合规行为的责任。一方面给审计人员揭露舞弊和明确指南， 同时是审计职业界与公众的一次有效沟通。2001年安然事件及随后世通国际

8、等一系列会计舞弊丑闻的发生，沉重的打 击投资者的信心，审计期望差距进一步扩大。针对这一系列会计丑闻，美国国 会颁布一系列保护投资者规范会计师行业监管和公司治理的法律，最主要的是萨班斯奥克斯莱法案，希望据此来挽回公众对审计职业的信心，帮助缩小前言审计期望差距。关于如何合理消除期望差距，各个国家都进行了相应研究。1986年加拿大委员会主要调查公众对审计的期望，其中大多数成员都不是注册会计师。他们 发现，公众对审计人员的期望与审计人员业绩的认识之间确实存在差异。1987年，英国的英格兰和威尔士特许会计师协会（ICACW成立专门团体，研究公众 对审计作用的想法与审计人员的看法之间存在差距。我国虽没有制

9、定专门的“审计差距准则”。但是在独立审计准则中叶包含了 一些这方面的内容。在1996年实施的第一批准则中，主要对会计责任和审计责 任做了明确的界定。1997年实施独立审计准则第8号-错误与舞弊、审计独 立准则第11号-分析性复核。对发现并报告错误与舞弊的责任作了专门的规范。 1999年实施的持续经营、违反法规行为、与审计跨季报表一同披露的其 他信息、了解被审计单位情况、管理当局声明、与管理当局沟通，以缩 小审计期望差距。2006年，又出台了审计准则第1151号-与治理层的沟通、 审计准则第1211号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、审计 准则第1341号一管理层声明。各国的相应准则的

10、出台在为缩小审计期望差距方面都做出了不同的贡献， 社会公众对注册会计师的信赖和对其审计意见的信任都有所提升。但是，缩小 审计期望差距并不是单方面的满足社会公众对审计的标准，社会公众的广泛性 和要求的多样性使得不可能完全满足社会公众的需求；同时也受制于审计技术 和审计职业能力。所以对于审计期望差距，我们只能采取措施不断缩小，并不 可能完全消失。审计差距存在的必然性及其发展趋势财务监督2009.04缩小审计期望差距在新审计准则中的体现中国审计 2010.03-3 -第1章审计期望差距的含义第1章审计期望差距的含义1.1审计期望差距的含义1.1.1审计期望在审计活动是一种提供特殊公共服务的活动，其提

11、供的最终“产品”是一 种审计信息。投资者、债权人、企业管理人员等审计信息使用者，会从各自对 审计信息的价值取向对审计工作有不同的需求，对审计质量做出不同的评价， 如果审计人员不承担满足社会公众的期望的职责，审计就不能够存在。所以对 于社会公众新的期望和需求，审计界不能视而不见，而是应以满足社会公众的 期望作为唯一的和最高的目标，只有迎合这些期望，以社会公众为服务对象， 执业中提供符合社会公众所需的高质量的服务，才能保证审计界的存在和良好 发展，才能有效履行自身的职责，才能更好赢得社会公众的信任，若不迎合这 种期望，审计界要么继续生存但面临大量的指控，要么失去服务对象，被排除 在社会经济结构外。

12、因此，审计期望就是审计报告使用者对审计工作结果和质 量的看法和需求。1.1.2审计期望差距的定义对于审计期望差距的含义，审计界开展过深入的探讨。引言中提到麦克唐 纳委员会提出了的报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对审计执 业的认识之间存在的差距。汉姆弗雷认为，在某种意义上审计师审计业务的执 行与审计服务的受益者所信赖和需求不尽相同，由此产生期望差距。Grav和Man so n（ 2003年）使用了汉弗莱对审计期望差距的认识，指出审计期望差是描述 那些依赖审计人员报告的人对审计的期望与审计人员认为所应当执行的行为标 准之间的差，它由合理差距和执行差距构成。谢荣认为，审计能力是相对有限的

13、，当审计所能完成任务的能力不能达到社会的全部期望时，或者说当社会与 职业界对于审计内容和要求不一致时，就出现了 “期望差距”，这是双方在目标谈审计期望中国大学招商网审计术语：审计期望差知识中心网 Christopher Humphrey Debating Audit Expectation一致性上虽存在的差距。毕秀玲认为，期望差距是社会公众对审计的期望或社 会对审计的要求与职业界的观点和实际行为作用之间的距离。1.2审计期望差距的表现审计期望差距是一种认识上的差异，其产生差异主要是审计师和社会公众对审 计工作的认识的不同。从审计发展历史来看，由于股份公司的迅速发展，委托 代理工作越来越普遍，所

14、有者和经营者达高度分离的状态。公司的经营者通过 定期发布的财务报表来陈述履行经济责任的情况；股东通过财务报表来对经营 者的履约情况进行评价。随着上市公司的出现，财务报表的使用者扩展到整个 社会公众。审计师的审计结果与社会公众对审计的期望之间本身就存在一定差 距。同时，企业的业务经营日益复杂，企业编制财务报表所遵循的会计准则越 来越多，业务处理的专业化，对审计业务有了更高的要求。由此就要求审计是 应按照一定的规章规范开展审计业务。为了从制度上使公众信赖审计师的审计 结果，审计准则应运而生。对于审计职业界来说，审计准则是评价审计师工作 质量的标准，是判定审计师审计责任的尺度。但是在审计工作中，审计

15、准则与 审计实际执行之间也存在一些无法避免的差距。所以，最终形成审计期望差距 的三大主体：审计师、社会公众、审计准则。1.2.1对于审计实际业绩存在期望差距审计师依据审计准则执行审计活动和处理审计业务。但在审计职业过程中，审 计师受个人素质、审计任务、职业环境等因素影响，审计师在实际工作出现偏 离准则的情况。审计人员在职业过程中由于自身道德及外界压力等影响也可能 违背其独立、客观、公正的职业原则，违背审计职业道德，所以审计实际 业绩中存在着缺陷。而公众依据执业准则对审计工作进行评价，必然产生审计 期望差距。这种差距会随着审计师的职业道德和执业技能的提高而缩小。但是， 新的审计手段和技术的出现和

16、审计准则的修订，会使这种差距出现短时间的扩 大的状况。 谢荣市场经济中的民间审计责任上海社科出版社1994谢荣论注册会计师应有的职业关注审计研究1998（ 5） 毕秀玲轮审计应有的职业关注概念的基本理论审计研究资料19991.2.2对于审计责任的界定存在期望差距审计师的法定责任是对企业的财务报表的合法公允发表审计意见。但是审 计师的责任不能替代被审计单位管理当局的责任。审计师与管理当局的责任是不同的：被审计单位有责任保护资产的安全完 整，保证会计资料的真实合法完整，对财务报表负主要责任。审计师是对被审 计单位所提供的财务报表及相关会计资料是否符合会计准则和相关规定发表审 计意见，仅对审计报告负

17、责。但是公众对审计报告的信赖，以至于要求审计获得财务报表是绝对真实可 靠、没有差错。社会公众认为，审计师对公司财务报表出具无保留意见表示被 审计单位管理者的经营管理都是正确无误的。审计师是对公司财务报表及经营 管理的绝对保证。因此被审计单位一旦无法达到投资人的期望或者无法偿还债 务甚至破产，社会公众就会起诉审计师，认为审计师发表了错误的审计意见， 这是法庭也会支持社会公众，追究审计师责任。1.2.3对于审计师应承担的审计责任程度存在期望差距审计师有责任查找出被审计单位所编制的财务报表中的错误、舞弊及违法 行为。财务报表使用者认为，财务报表需经审计师审计，所有的错误、舞弊及 违法行为都应被审计人

18、员发现。而审计师认为，审计意见只是一种专家意见， 不可能是绝对正确的。一方面，由于企业规模扩大，经营业务繁多，审计多采 用抽样审计，不可能进行全面审计，审计抽样风险提高，非抽样风险依然存在, 审计师不可能对财务报表做出完全正确的评价；另一方面，被审计单位的内部 控制存在局限性，审计人员判断失误和人为因素都可能导致控制失效，管理者 凌驾于内部控制之上参与财务工作导致内部控制失效，所以审计报告中是允许 出现一定程度上的非重大错误、遗漏。而且，会计工作中存在着大量的会计估 计和职业判断。这使得审计工作中的不确定性加大。审计师认为只要审计工作 严格按照审计准则开展，揭示出重大错误、舞弊，就不应再承担承

19、担审计责任。 1.2.4对于会计信息的披露范围存在期望差距社会公众希望通过审计师的审计，改变与公司管理层之间的信息不对称状 况，降低决策风险。但是，财务报表使用者范围不仅包括公司高层决策者，还 包括关联企业、内部员工、广大中小股东、税务机构等，他们对于财务报表要求不尽相同，审计师不可能满足所有财务报表审计者的要求。第2章 审计期望差距产生的原因按照审计期望差距问题所涉及的三方主体，即审计师、社会公众、审计准则 来进行讨论，其产生的具体原因如下：2.1审计师方面的原因2.1.1审计师专业技能不足一方面，审计师在执业过程中面临着大量的审计假设及客观的不确定事项， 处理这些情况需要审计师有相当的执业

20、判断能力和熟练的审计经验。另一方面， 商业活动日益复杂，其复杂的增加程度己经远远超出了审计技术发展的速度。 2.1.2审计师的职业道德素质欠缺会计师事务所也是一个盈利性组织，追求利益最大化。事务所承接业务是 遵循市场需求提供审计服务。而在审计师的职业道德规范中却要求审计师必须 坚持客观、公正、独立原则。职业道德通常是行业的自律机制，这种约束力不 是强制性的。从实际情况看，审计师由董事会聘请对企业经营者进行审计并支 付费用，市场经济中要求以付费的客户为中心，而职业道德、法律上却要求以 公众为中心。这样的制度安排本身就相互矛盾，在现实状况中，会计师事务所 作为一个理性的“经济人”，审计师的职业道德

21、也会受到影响，他们不可能完全 站在社会公众的一方，这注定审计师不可能完全满足社会公众的期望。2.1.3审计行业的竞争性从一些技术性审计失败的案例加以分析中，可以看出它们中的绝大部分源 自过于紧迫的审计时间预算。为了和其他事务所竞争及追逐最大利润，降低审 计业务成本势在必行。而降低成本行之有效的方法及缩减审计时间预算，即使 缩减后并不能满足审计质量要求，在这种紧迫的时间预算压力下，审计工作人 员常会忽略有问题的项目，不严格审计质量标准要求自行减少抽样，接受甚至 不真实的审计证据，有时还会编造审计工作完成表。在这种竞争式的审计工作 中，审计质量是不可能得以提高的，更谈不上满足社会公众需求。-8 -

22、第2章审计期望差距产生的原因2.1.4审计行业的自我保护前文中提到，审计界与其它的行业不同，审计主要自我行业协会规范来约束。 当行业面临外界的批评时，协会采取的是一种自我保护的态度而不是自我检讨 和改正。当有审计失败的案例出现，为保护行业的正面形象，该行业协会常常 采取以长时间的调查为借口以期望公众遗忘此案件。而且协会还认为审计期望 差距是因为公众对审计职能的误解。2.2社会公众方面的原因公众对审计结果不满意的原因大体有两类：一是审计师主观故意不遵循审计 准则的规定或业务约定书的要求执行的审计，违背执业标准，从而与公众期望 产生差距，这是审计师的原因。二是公众对审计师的期望标准与专业标准之间

23、存在差距。也就是说即使审计师的行为已符合审计准则的规定，但未满足公众 的期望。2.2.1公众产生期望差距的经济性原因由于信息不对称的存在，社会公众对审计师给予了厚望，期待审计师能独立、 客观、公正的对企业财务报表的公允性发表意见，以供相关利益者做出正确的 投资决策；最好能保证被审计单位的财务资料和财务报表经审计后没有任何差 错和舞弊。但从现实来看，这是不可能达到的。企业的会计信息和财务报表是 企业经营管理的重要的说明，公众将审计师认定为“最专业”的信息鉴证者， 必然信赖其出具的审计意见。然而审计师是理性经济人，审计行业是追求价值 最大化的社会中介机构。审计师提供的审计行为是对企业会计信息的一次

24、鉴证， 出具的审计意见和经审计后的财务报表也可以认为是企业会计信息质量的保 证。但是审计信息却是证券市场上的公共产品，社会公众一般不需要付出成本 或极低的边际成本，审计行业作为这种信息的提供者，关注审计成本，而投资 者更重视会计信息质量，关注审计结论。各利益相关者利用经过审计的会计信息来降低契约成本，往往从自身利益最 大化角度出发，对审计信息的质量、审计人员的职责和审计作用存在着过高的 期望。一些研究表明，绝大多数的财务报告使用者认为注册会计师必须审查重 大舞弊事件。第2章审计期望差距产生的原因而从信息的供给者注册会计师来看，过高的审计成本所带来收益未必能补偿 其所造成的成本。当审计人员也从成

25、本效益原则出发考虑提供适当的审计报告 时，就形成了审计人员和利益相关者之间的矛盾。2.2.2公众对于审计工作存在误解由于历史，经济，制度等原因，公众对审计职业界可能会有许多误解，这种 期望差距源自于社会公众对审计作用的错误认识，他们在评判审计作用时不考 虑现实中的客观约束，单单以满足自己的期望程度作为期望的标准。客观来讲 审计师不是担保人，审计抽样和内部控制的固有局限性决定了审计意见只能对 已审计财务报表提供合理保证，并不能保证发现财务报表中所有的错误和舞弊， 审计只是保障和提高会计信息质量的一个环节。而社会公众认为，经审计师审 计后的财务报表中绝对不存在任何错误和舞弊，会计信息和客观实际是一

26、致的。 这种判断的准则是远远的超出了客观的判定标准的。公众错误理解会计信息， 进而错误决策，这是公众自身知识、理解能力存在不足的结果，这样的损失不 应该由审计师来承担。2.2.3 “深口袋理论”造成过高的公众期望近几年来由于企业经营的失败或是因管理当局舞弊造成破产倒闭的事件剧 增，投资者和贷款人蒙受巨大损失，他们指控审计师未能及时揭示或报告这些 问题并要求其赔偿有关的损失，迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐步倾 向于增加审计师在这方面的法律责任。这一行为极易于社会公众将风险转嫁到 审计师的身上，即一旦审计师的审计结果没能让社会公众避免损失，他们就认 为是审计师的错误。由此看来，这已经不是一个

27、合理的理性的审计期望差距了， 这就是所谓的“深口袋理论”。审计期望差距不断加大，而这种期望差距就目前 的审计现状是否可行的问题却被忽视。因此，审计师在其发展过程中所伴随的 法律责任范围是不断扩大的，风险和压力也在不断地加大。每一项法律责任的 增加都源于社会经济的波动和社会公众需求，却没有充分考虑审计准则和审计 程序的实际可操作性，在很大程度上扩大了审计责任。2.3审计准则方面的原因2.3.1审计准则产生过程存在欠缺为明确有效进行审计程序，就需要有一份公共契约，对符合社会效率的审第2章审计期望差距产生的原因计程序做出要求。这份契约应当能确定社会可接受的审计成本水平，而社会在 接受这一成本水平的同

28、时，也就接受了与成本相应的审计失败率。因此，如果 审计师完全遵循了契约所规定的审计程序，即使审计工作未能发现财务报表的 某些错弊，审计师也应当免责，因为这种失败是社会为节约审计成本而自愿付 出的代价。2.3.2审计准则制定机构存在欠缺多数国家的审计准则是由民间职业团体来制定的，而审计准则反映了职业界 对审计责任的看法。制定准则的部门只是一个行业自律组织，不是政府部门， 在形式上也不具备代表公共利益的资格，因此，它所制定的自认为比较合理的 工作标准对公众来说是没有约束力的。在一定程度上，审计准则就可以视为审 计师为了保护自身利益而为自己设计的规避法律风险的制度，这是一种内部有 效而对社会公众没有

29、约束力的制度。这时，即使审计师再尽力按照审计准则实 施审计工作，达到最合理的质量水平也是与社会公众的期望有差距的。 2.3.3部分准则条款规定不明确正是由于审计准则中的某些条款规定不明确，对从事鉴证审计业务的审计 师来说很难保持独立性。如我国审计准则只规定禁止鉴证业务的或有收费，却 没有禁止非鉴证业务的或有收费，越来越多的非鉴证业务的高报酬使得审计师 和会计师事务所与鉴证客户之间有着越来越复杂和亲密的经济关系，因此这对 其独立性的影响是必然的。独立性受到损害，审计师的审计工作必定会有瑕疵， 其工作质量必定不能符合公众的要求，更进一步甚至会损害公众的利益，而审 计师们却可以审计准则作为维护利益的

30、工具。因此说，如果审计准则可以就诸 如这类条款更明确些，如审计师的聘请和报酬绝对不能由审计师的报告对象来 确定，独立审计师真正做到形式上的独立性，才能进一步实现审计师实质上独 立性。-11 -第3章审计期望差距产生的心理学分析第3章审计期望差距产生的心理学分析3.1审计期望差距的心理学结构审计期望差距表现为社会公众对审计师的工作期望高但评价低，审计师对自己的工作评价过高。关于审计期望差距的分类，Porter （ 1993）和麦克唐纳委员会（1988）对审计期望差距做了经典分类，即分为：不合理的期望、准则 缺陷（合理的期望）、实际业绩缺陷和被错误感知的业绩缺陷。也有学者从心理 学角度认为不合理期

31、望源于公众的认知缺乏，准则缺陷则与准则制定者的认知 相关，实际业绩缺陷与审计师的执业和认知均有关系，而被错误感知的业绩缺 陷则是由于公众认知原因造成的。从公众的视角看，审计期望差距表现为“公 众期望的审计业绩”和“公众感知的审计业绩”之间的差距；从审计师的视角 看，审计期望差距表现为“审计准则规定的审计业绩”和“审计师感知的审计 业绩”之间的差距（如图1所示）。邀1审洋期望幣胡3.2审计期望差距的认知心理学成因社会心理学认为，人们往往从自我的角度出发，关注自我，容易产生自我 服务偏见，习惯向上比较，态度和行为往往不一致，常犯归因错误，容易受到 媒体的影响。这些社会心理学现象，同样会发生在审计师

32、和社会公众身上，并 对他们感知审计工作和作出评价产生影响，进而产生和扩大审计期望差距。1. 自我关注：在社会生活中，人们关注自我形象，并认为自己比其他任何 事情更重要。审计师在认识自己的工作时，也会采用自我关注的图式，高估自 己的重要程度和工作业绩。社会公众很少主动关注审计技术和标准是否发生了 变化（除非和自己的利益相关），对审计的认识仍停留在以前的印象中。审计师 和社会公众的认知产生差异，因而产生了审计期望差距。2. 自我服务偏见：由于存在自我关注，当人们加工与自我有关的信息时， 会出现一种潜在的偏见一一自我服务偏见。当审计质量不高或发生审计失败时， 审计师会推卸责任。审计师认为是客观环境的

33、限制而导致的，是碰到了坏运气， 是一般审计师都会碰到的问题。而当审计质量提高时，审计师认为是自己努力 的结果。总的来说审计师具有高估自己工作质量的倾向，进而产生了审计期望 差距。3. 社会比较：自我关注在社会比较中不断发展。周围的其他人帮助评价者 建立了比较的标准。人们通常习惯向上看，作为“周围人”的社会公众对审计 师的评价标准随审计工作质量的提高而提高。在审计的发展过程中，审计师不 断改进审计模式和审计技术，提高了审计工作的效率和效果。同时，社会公众 也在改进了的审计模式和审计技术基础上来评价审计工作。审计改进了，公众 的评价标准也随之提高，但是审计期望差距总是存在。但是审计师在评价自己 时

34、由于自我服务偏见会对自己有评价较高的倾向。4. 知行不一：心理学家认为态度和行为相互影响。态度影响行为，但是知 行往往不一。审计师认为自己道德高尚，但实践中未必总是这样。因为审计行 为受到许多因素的影响，不仅仅是态度（独立、客观、公正的心理状态）的影 响。审计准则要求审计师不仅在精神上独立，而且在形式上也要独立，比如限 制审计师接受客户的5. 礼品和款待，避免审计师与客户之间存在重大经济利益关系等。认知不协调理论认为人们倾向于对自己的行为进行合理化解释（比如，会说服自己些行为是合理的”）。一方面，审计师在执业过程中逐渐形成了谨慎、客观的态 度，以至于人们给审计师贴上了 “谨小慎微”的标签。另一

35、方面，审计师也倾 向于对自己的行为进行合理化解释。审计师作为“第三方鉴证人”的社会角色， 决定了他们既要独立于委托人，又要独立于被审计单位，既要为股东服务，又 要审计管理层（直接支付审计师报酬）负责的经济业务。本应是独立的角色， 却难以完全独立，让审计师产生认知不协调。并且，在成本效益原则的约束下 或客观环境限制的情况下，审计师缺乏说服自己提高审计质量的理由，也会产 生不协调。这种不协调会让审计师相信自己较少的审计程序是正当的，以减少 内心的不协调，因此导致审计期望差距。6. 归因错误：心理学中的归因理论将人们的行为归因（解释）分为两类：性格归因和情景归因。一般表现为对别人的行为进行过度性格归

36、因和对自己的 行为进行过度情景归因。社会公众和审计师在解释审计行为时，也会发生这两 类归因错误：（1）社会公众对审计师的行为进行性格归因，对被审计单位的所 处行业是否景气，经营规模的大小、经营的复杂程度、公司治理和内部控制是 否有效等因素考虑不多。同时，社会公众不能观察审计师是如何工作的，一旦 出了审计问题则认为审计师职业道德缺失和执业能力的不足。（2）作为行动者的审计师在解释自己的行为时进行情景归因，会强调被审计单位的特殊之处和所处环境的困难，认为自己在执业质量和职业道德上并无失误之处。7. 先入为主：当社会信息受到多重解释时，会产生先入为主效应，形成信 念。在信息社会，当发生审计失败案件时

37、，由于权威信息（证监会、财政部、 中注协等发布的信息）具有时滞性。如果旁门左道的信息不实，或者夸大了事 实，社会公众对审计师的错误认知就会形成固有信念，即使审计师改进了审计 工作，提高了审计质量，社会公众的认知也难以改变，这会降低社会公众对审 计师的评价，导致审计期望差距的进一步扩大。媒体大量的、重复的报道审计 失败案件，会让社会公众对审计师产生不良印象，会怀疑整个行业的审计质量。8. 从众行为：一个审计失败案件被曝光后，也会出现一连串案件被曝光的 现象。例如国外20012002年的安然、世通、施乐等舞弊案件。虽然这些案件 的爆发有监管不力、准则不完善的原因，但在一个相似的执业环境中，审计师

38、会认为舞弊是一种“大势所趋”，审计师发生从众行为，造成的经济后果是审计 工作质量不高。同时，媒体大量报道这些案件，也会使社会公众产生从众心理，会认为整个审计职业界都存在问题，过度降低了对审计业绩的评价。第4章审计期望差距的构成要素4.1审计期望差距的构成要素由上可知：审计期望差距是由于审计师、社会公众、审计准则三方对审计具体问题的理解和定义存在差异才会导致审计期望差距的存在。一般认为审计期望差距构成要素包括：审计期望差距中分为合理差距和不合理差距。合理差距为审计合理期望与执行期望的差距。为清晰可见，引用1998年加拿大特许跨级协会下设的麦克唐纳委员会对期望差距构成要素的分析：公众时审计可能的现

39、在的现在的公众对业绩的期塑准则准则执业的期望图3麦克唐纳委员会对审计期望差距构成要素的分析对框架图的简要分析：图中，纵轴A代表公众对审计的需求，纵轴 B代表审计师理论上可能实现 的职业水平，纵轴C代表现有的执业准则要求实现的执业水平，纵轴D代表审计师现在实际的执业水平。各纵轴之间的距离代表期望差距的具体要素。从图 中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间 的差距，它具体包括AB BC CD DE四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出： “该图重点是在公众期望和公众的看法。那些期望在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不

40、是。 一个令人失望的、不切实际的期望，或者一个错误的业绩看法，就像审计和会-16 -第5章缩小审计期望差距的对策计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计师和已审计信息的信任。然 而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公共期望和看法就显得很重要。假如 公众有现行的执业准则未满足的合理期望（BC段）或职业的业绩未达到其准则 要求（CD段）,那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公 众的期望不合理（AB段）或对业绩的看法错误（DE段），那么就应该改进公众 的理解。但这似乎缺乏可行性所以，职业界仍然必须准备对付这种结果。4.2审计期望差距的分类审计期望差距按其性质分类可分为合理的审计

41、期望差距和不合理的审计期 望差距。1. 合理的审计期望差距即审计师被合理期望的行为和他们被评估的实际执 行的行为之间差距。（1）.合理的准则期望差距（BC段）：指由于现行准则方面的缺陷造成的审计 期望差距。按照实际情况，有改进现有准则的需要和可能性。改进后的准则可 以向公众的合理期望靠近。从而减小审计期望差距。这里既是上文所指的准则 自身的缺陷所形成的期望差距。（2）.实际执业的缺陷（CD段）:指由于执业者的职业道德和执业水平的缺陷 所形成的一种期望差距。即审计师的专业胜任能力不足形成的期望差距。对于 合理的审计期望差距，可以通过对现有准则或执业水平进行改进，使其趋向于 公众的合理期望。2.

42、不合理的审计期望差距：即公众方面的不合理因素所造成的对审计监督 可能有着消极的影响。（1）不合理的审计期望差距（AB段）:公众对审计岁准寻得行为规范存在过 高期望或者要求所造成的。这种要求即使改进审计准则也无法满足。（2）不现实的认识形成的职业缺陷（DE段）:指公众对已实施的审计所发挥 的作用或效果存在不恰当的认识或理解所造成的。现有的执业水平不管如何改 进都无法达到公众的要求。第5章缩小审计期望差距的对策审计期望差距导致的最直接的后果，就是公众和审计人员同时怨声载道和 诉讼爆炸。公众指责审计人员没有履行职责，提供了虚假的审计信息，误导了 投资者等众多利益相关者，因此需要承担责任。但是审计人员

43、同时也抱怨公众 高估了审计的作用，即使他们严格遵守审计准则，审计质量达到甚至超过了准 则规定的标准，他们还是面临着被起诉的威胁。很显然，如果放任期望差距的 扩大，不了解审计特性，对审计界的要求就会越来越高，超越当前审计能力，并 且会导致公众不分缘由就起诉审计人，让其承担过度的责任 ，这很可能会致使审 计工作者无所适从，最终连最起码的审计责任都无法保证。而假如审计界对公 众的需求不闻不问，忽视其合理期望，那么在市场经济中作为信息提供者的审 计单位就失去了存在的价值。另外，在弥漫市场的虚假会计信息的强烈冲击下， 审计人员如果不能改进方法、提高技能、保证审计质量，审计行业的可信度和 社会地位将受到质

44、疑。因此，当务之急是缩小审计期望差距。期望差距的缩小 不仅有利于审计的正常发展，同样也有助于公众最终实现期望，取得双赢。我 们从影响审计期望差距的各个角度进行分析，认为缩小审计期望差距的主要措 施应该是：（一）审计界应该提高执业能力审计界应当采用先进的审计方法、加强审计人员的职业道德教育、加强业务 素质的培养、严格录用程序、切实注重职业后续教育的开展，以此减少执业失 误，缩小审计执业和审计标准之间的差距。同时在财务报表审计中，注册会计 师应当勇于承担一定的舞弊审计责任，但这种责任应当限定在那些会对财务报 表的公允表达产生直接和重大影响的舞弊，以及通过对内部控制制度的评审能 够发现的其他一些重大

45、舞弊方面。全面的舞弊审计超出了公认审计准则条件下 注册会计师审计所能够尽到的职责，因而公众在舞弊审计方面不应该对注册会 计师有过高的期望。同时注册会计师行业也不能逃避责任，必须在现实的审计 环境条件下合理约定。（二）完善会计师事务所的约束机制根据国家法规和管理需要，企业应建立健全内部会计核算和有关管理制度 ， 规范会计基础工作和会计核算等有关工作秩序 ，通过落实内部岗位责任制，促 使会计人员增强责任感，强化道德观，提高业务素质，进而达到约束目的。对 于注册会计师事务所，它的约束机制更多地借助外部压力来实现，会计师事务 所应建立符合市场要求的约束机制。首先，实施责任会计制度，通过完善内部 责任控

46、制体系，将企业内部激励机制与内部约束机制统一起来，从而提高会计 工作质量。其次，加强会计人员职业道德建设，教育和引导会计人员自觉遵纪 守法，树立敬业爱岗精神，自觉担负起社会责任。再次，加强自我监督与约束， 会计师事务所应强化会计自我监督约束，建立健全内部会计核算和有关管理制 度，保证对外提供信息的合法、真实、准确、完整 ，保证及时提供内部管理需 要的信息和资料，实施有效监控。最后，不断完善人才选拔等激励机制，对成 绩优秀者在精神和物质等方面予以奖励，对成绩欠佳者给予批评教育、经济处罚 直至调离会计工作岗位等处罚，以有效地调动和激励会计人员工作积极性，达 到自我约束和控制的目的。完善的会计师事务

47、所的约束机制对控制审计期望差 距起着重要作用，会计师事务所必须建立完善的约束机制，以控制或缩小审计 期望差距，提高审计的效率和质量。（三）公众与审计界应加强沟通公众应该让审计界明白需要什么样的服务和信息，在相互交流中放弃不可能 和不合理的期望，而将合理期望传递给审计界，早日使合理期望变成审计准则 的内容，成为审计执业的标准。同时公众也要对审计人员的责任有充分的理解， 消除对审计实际业绩的错误认识，这是建立在双方的沟通之上的。具体来说， 公众需要明确的是：1分清审计责任和会计责任。建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完 整，保证会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的会计责任。按照独立 审计

48、准则的要求出具审计报告，保证审计报表的真实性、合法性是注册会计师 的责任。显然，被审计单位管理当局提供的会计报表存在的重大差错和舞弊应 由被审计单位负责，审计人员的责任是按既定的审计准则和业务约定书的要求 对会计报表的合法性、公允性发表审计意见，并对审计报告的真实性、合法性 负责。2 分清审计责任和经营责任。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经 营失败是被审计单位管理当局的经营责任。审计人员的责任是对会计报表发表 意见，仅仅是一种“合理的保证”，而不是绝对的担保，更不是对被审计单位存 续能力的承诺。因此，审计人员不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败， 只要审计人员在审计过程中遵守了独立审计准则的规定、保持了应有的职业谨 慎，最终出具