会计舞弊的识别与治理

1、会计舞弊的识别与治理摘要：会计信息具有经济后果，不实的会计信息对国家经济运行危害极大。企业相关的利益主体股东、债权人、管理者、政府、注册会计师等都有会计舞弊的动机。本文着重就各利益主体的会计舞弊手段、动机及治理与防范措施进行揭示和探讨。 关键词：会计；会计舞弊；舞弊手段；治理会计在整个国民经济核算与管理体系中，发挥着不可替代的管理、控制、预测与决策支持的作用。社会越发展，经济活动越复杂，会计的职能和作用就越突出。尤其是在我国加入wto组织后财会工作将逐步与国际接轨，会计的核算与监督作用会越来越重要。同时我们也应看到会计在核算和监督过程中会受到各种不良因素的影响，导致会计信息失真，给管理和决策带

2、来许多不必要的失误，假账就是非常大的危害之一。随着会计走向国际化的改革逐步深入和加入wto后经济活动的日益纷繁复杂，假账的表现形态也将会多样化、复杂化和隐蔽化，其危害性也更加严重。会计舞弊是指行为人在会计处理中的不法行为,它是行为人以获得经济或其他方面的利益为目的,是故意造成的会计过失。近年来，国内外会计舞弊及审计失败案件频频出现，使得企业会计舞弊问题成为社会关注的焦点，尽管早期的审计准则不承认注册会计师负有舞弊审计责任，但进入21世纪以来，迫于社会公众和政府的压力，独立审计职业界纷纷修订执业准则，要求注册会计师在计划和实施审计工作时充分关注由会计舞弊导致的财务报表重大错报风险。注册会计师审计

3、风险和法律责任也成为社会焦点问题。因此，注册会计师必须具备识别会计舞弊的手法，以防范和减少审计风险。虽然注册会计师被认为是不需要纳税的“经济警察”，对社会公众负责是注册会计师行业得以存在的基础，但由于会计公众主体缺位，监管乏力，加之审计失败案件频发的恶劣影响等，因而会计信息使用者若仅仅依靠注册会计师的审计报告来识别企业是否存在会计舞弊风险显然是不够的。因此会计报表使用者也必须识别会计舞弊的手法。一、舞弊的手段根据会计等式可知，虚增利润舞弊不外乎多计收入或少计费用，而多计收入或少计费用则必然体现为虚增资产或隐瞒负债。（一）收入舞弊手段1.管理层合谋虚构收入。2.扩大销售范围虚增收入。3.引入“过

4、桥公司”虚构收入。4.提前确认收入或记录有问题的收入。5.利用财务报表合并技术虚增收入。（二）费用舞弊手段1.将收益性支出予以资本化。2.资产减值准备调节化。3.费用摊提目标化。二、会计舞弊的识别（一）利用会计报表来分析识别会计舞弊 会计报表根据会计科目余额和发生额直接填列，反映企业某一特定日期的财务状况和一定时期的经营成果。通过对会计报表进行整体合理性分析和对一些有逻辑关系的会计报表项目进行分析性复核，可以初步判断被审计单位的舞弊行为。1、会计报表整体逻辑分析会计报表各个项目之间因为经济业务关联关系和会计复式记账的原因而出现特定的对应关系，主要有：资产负债表、损益表、利润分配表表间勾稽关系，

5、主营业务收入与主营业务税金，利润总额与所得税，财务费用（特别是利息支出）与长、短期借款，成本中列支折旧与固定资产原值等。通过对上述对应关系的分析，发现异常现象，经过详细审计，查出会计舞弊行为。例如，某公司资产负债表反映，未分配利润增加3623万元，而损益表反映当期净利润仅68万元；一般情况下，未分配利润增加数应当小于或等于净利润，很显然，该公司的利润分配情况存在矛盾。通过对未分配利润科目的详细审计发现，该公司将下属子公司上缴的利润3555万元直接记人未分配利润科目，而未通过投资收益科目核算，由于下属子公司为高新技术企业，执行企业所得税优惠税率18，而该公司企业所得税税率为33，导致漏税533.

6、25万元3555x（33一18）。2、销售毛利率分析销售毛利率是毛利占销售收人的百分比，其中毛利是销售收入与销售成本的差。其计算公式如下：销售毛利率=（主营业务收人一主营业务成本）主营业务收入xl00。该指标反映一个公司主营业务的盈利能力，是审计人员进行报表分析的最重要的财务分析指标。个别公司为了粉饰报表或为完成经济指标，采取的造假手段主要就是虚增销售毛利。由于销售收入是虚增的，没有相应的成本费用，因此销售毛利率往往会偏高，通过对该指标的分析，可以发现重大的、明显的舞弊行为。我们可以对该指标分三个层次进行分析；首先，将总销售毛利率与历史数据比较；其次，按主营业务种类分别计算其销售毛利率，并与历

7、史数据、行业水平或经验值比较；最后，逐月计算单个主营业务销售毛利率，分析其合理性、均衡性，从中发现异常，确定审计重点。例如，某大型综合性公司，主营业务主要有：商品贸易、运输、高科技，其2002年度主营业务收入、成本情况如下表：（单位：万元）首先，计算其总销售毛利率为9.55，比上年同期增加2.12，审计人员经过分析认为，该公司经济业务以商品贸易为主，基本面与上年相比没有大的变化，而销售毛利率大幅增长，不太合理，应保持相对谨慎，重点关注，作进一步分析。随后，按主营业务种类计算销售毛利率，经过分类计算结果如下：商品贸易7.85、运输29.63、高科技30，根据经验判断，该公司运输业和高科技产业的销

8、售毛利率比较正常，并和上年相比变化不大；而商品贸易业销售毛利率异常，因为该公司商品贸易主要是代理销售钢材，此业务营业收入大，但由于市场竞争激烈，因此销售毛利率普遍偏低，根据行业水平和历年审计经验判断，在5左右较正常，而该公司销售毛利率达7.85，很难令人信服。审计人员将商品贸易业作为审计重点，逐月计算其销售毛利率，对其进行重点分析，计算结果为：6月、11月销售毛利率分别达17.05、20.65，而其余月份均为5上下浮动，因公司商品贸易品种单一，销售毛利率较稳定，6月、11月份的销售毛利率异常，遂将6月、11月商品销售收入、支出确定为审计重点，进行详细审计。审计结果表明，该公司为完成上级下达的经

9、营目标，分别在6月、11月虚增了主营业务收入400万元、600万元。3、应收账款周转率分析应收账款周转率是一定时期内主营业务收入净额与平均应收账款余额的比值。其计算公式如下：应收账款周转率=主营业务收入净额平均应收账款余额x100由于市场竞争激烈，企业为了扩大市场占有率，保持一定的赊销以提高销售额是很正常的，但该指标过高或过低，就应引起审计人员的注意。过低，说明平均应收账款余额相对主营业务收入净额而言，相对数额较大，有可能是通过关联交易虚假销售收入，相应产生的虚假应收账款；过高，说明平均应收账款余额相对主营业务收入净额而言，相对数额较小，有可能是恶意虚构销售收人，这部分销售收入并未产生正常的应

10、收账款。4、投资收益比率分析投资收益比率是投资收益占长期投资的百分比。其计算公式如下：投资收益比率=投资收益对外投资总额x100投资收益比率反映企业对外投资的获利能力。投资收益是利润总额的重要组成部分，属非经常性收益，应注意被审计单位为掩盖公司主营业务经营不景气或业绩不可靠而在此做文章。在分析此指标时，应注意将长期债权投资和长期股权投资的投资收益比率分别计算。在分析长期债权投资收益比率时，由于长期债权投资的投资收益比较固定，可将长期债权投资的投资收益比率和债券的票面利率比较，如果投资收益比率高出票面利率，有可能是多计了投资收益；反之，则可能是少计了投资收益。在分析长期股权投资收益比率时，应对照

11、所投资的企业行业背景和历年取得的投资收益情况，进行分析判断。（二）通过了解企业财务状况以识别会计舞弊有关会计舞弊征兆的研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有：短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。首先，分析企业的资产质量，应着重关注以下问题：第一，存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平；第

12、二，应收账款、其他应收款、预付账款三项合计占流动资产、总资产的比例是否过高；第三，是否存在委托理财，抵押担保等潜在损失；第四，是否存在关联方长期占用巨额资金情况。其次，分析企业偿债能力，主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。此外，还可以通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面的效率。 投资者对利润表的盈利质量分析应重点关注：第一，经常项目或核心收益（主营业务利润）占利润总额的比例，分析公司持续盈利能力；第二，主营业务收

13、入与经营活动现金流入、净利润与现金净流量的同步程度，分析企业的收入以及盈利的现金保障程度；第三，关联交易作价是否公允及其对利润总额的贡献程度，分析企业市场环境下的生存及发展能力。（三）通过分析企业财务比率识别会计舞弊财务比率分析体系于1919年由亚历山大建立。现在财务比率被广泛地应用于分析企业的偿债能力、营运能力以及盈利能力。投资者在分析财务报表时，可以将企业相关财务比率作纵向以及横向的比较，借以发现重大的或异常的波动从而判断会计信息是否可靠。如将本期与前期、计划或预算的财务比率的数据比较，以及将其与同行业的其他企业、行业平均水平比较等。通过这些比较可以帮助注册会计师和投资者辨析企业是否存在会

14、计舞弊潜在风险以及做出正确的决策大有裨益。财务比率的评判标准通常有经验标准、历史标准、行业标准等。经验标准是财务比率分析经常采用的一种标准，它的形成需要大量实践经验的检验。例如，一般来说流动比率为2：1，速动比率为1：1。负债总额与有形资产净值应维持1：1的比例，当流动负债占有形资产净值的比率超过80%时，企业就会出现经营困难；存货对净营运资本的比率不应超过80%，利息保障倍数为3等等，这些都是经验标准。另外，资产负债率应小于70%，一般认为，资产负债率的适宜水平是40%60%，净资产收益率大于或等于6%等等。历史标准是以企业过去某一时间的实际业绩为标准，将企业本期财务比率与历史标准进行比较，

15、可以发现相关会计报表项目重大的或异常的波动。行业标准是按行业制定的，它反映行业财务状况和经营状况的基本水平。在每一个行业，都有以行业活动为基础并反映行业特点的财务与经营比率，这些比率可以通过行业平均比率来确定。注册会计师和投资者可以通过查阅相关行业的研究期刊，报告等来了解行业标准财务比率。 三、会计舞弊的治理 （ 一） 加强法制建设，强化法律责任追究 加强法律法规制度建设，发挥法律对会计行为的规范。以会计法为主导，以企业会计准则为核心，明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外；针对不同的责任主体，尽快完善有关会计舞弊责任追究的

16、法律条款并切实付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律。一是强调民事责任，建立民事赔偿机制；二是完善行政执法责任追究制，严格行政执法，防止行政监管者的寻租行为。加强行政监管是规范会计、审计行为，克服地方保护，确保公平竞争，防止腐败滋生的有效手段。三是结合民事赔偿和行政处罚，辅以必要的刑事责任追究，提高对会计舞弊行为的法律震慑力。 （二）规范企业治理结构，加强上市公司的内部治理 虚假会计信息从生成到披露要涉及多个市场主体，而上市公司是产生、披露虚假信息的源头。我国治理虚假信息系统必须采取以下措施规范和加强公司治理：一是稳步发展企业债券市场、股票市场、融资租赁市场、信贷和信托市场，积极培育重

17、要生产要素市场，加大市场监管力度，严格规范市场运作，构筑对决策管理者的威胁机制，减缓其会计造假的压力。二是积极、稳妥地推进企业改制，明晰企业产权，在完善公司法的基础上规范公司运作，进一步明确股东会、董事会、监事会、经理层的责权划分，形成有效的权力制约机制，使权力分离和权力监督得到较好体现，改善 “一股独大”的现状；设立三分之一以上的独立董事制衡经理层，引入审计委员会制度，强化对管理高层的监督，维护中小股东的利益；赋予监事会更大、更独立的人事权、财务权，建立健全对监事会负责的内部审计制度；由股东大会聘请会计师事务所进行报表审计，使cpa审计真正保持独立等。 （三）加强社会审计监督和政府监督的作用

18、 强化会计监督，有效地发挥会计监督的职能，是对当前经济领域中出现的造假现象的有力挑战，也是预防会计造假产生的有力措施。在会计监督中单纯强调内部监督是不够的，必须强化对会计工作的外部监督，即社会审计监督和政府监督。社会审计监督是指注册会计师接受委托，以独立的第三者身份对被审计单位的经济活动进行客观、公正、全面的评价，对依法公开披露的单位会计报告的真实性负法律责任。政府监督主要是指我国财政、审计、税务、人民银行、证券监督等部门依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施会计监督检查，进行宏观调控。这样在建立健全单位内部会计监督制度的基础上，将专业监督和群众监督结合起来，使外部监督和内

19、部监督配合协调一致，为会计人员创造良好的会计工作环境，确保会计监督的有效性。 （四）改进会计管理体制，强化内部审计与监督 解决会计信息失真的关键措施之一是如何改变会计人员的工作条件和环境，积极探索会计委派制或会计集中核算制度，落实会计人员的监督权，保护会计人员的合法权益。同时，强化内部审计与监督，使会计舞弊行为消失在产生的源头。内部审计是企业内部控制的重要组织部分，是对内部控制的再控制。内部审计部门承担着两项任务：一是规划、设计内部控制的具体制度、方法和程序，并负责内部控制制度建立后的不断整合、提升、完善、修正。二是对内控制度执行过程的监督、检查及其有效的评价。在强调单位内部控制制度建设的同时，有必要强化内部审计机构建设，赋予它一定的地位，树立其足够的权威，保证它的独立性，并尽一切可能提高内审人员的专业知识水准和适应现代企业内部控制的能力，使内部控制真正地落实到位。 （五）严格执法，加大处罚力度 加大处罚力度是当前防范化解会计舞弊风险的关键。对恶意造假