新企业所得税法与新会计准则差异分析

新企业所得税法与新会计准则差异分析之一 时间性差异与暂时性差异的比较新企业所得税法与新会计准则差异分析之一 时间性差异与暂时性差异的比较 企业会计准则 所得税 以下简称 所得税准则 从 国际会计准则 中引入了 暂时性差异 的概念 并要求 按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债 目前大多数人仍然习惯于按照时 间性差异确认递延所得税 对暂时性差异还很陌生 我们认为 只要理解了时间性差异和暂时性差异的内在联 系和区别 就不难掌握暂时性差异 一 时间性差异与暂时性差异的联系 时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益 费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税 所得额的差异 暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的 差额 从两者的概念可以看出 时间性差异是从损益表的角度进行定义的 而暂时性差异是从资产负债表的角 度进行定义的 两者的内在联系是 在一般情况下 如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同 则必然 产生一项时间性差异 同时也会使一项 或几项 资产或负债的账面价值与计税基础产生差额 即产生一项暂时 性差异 一 时间性差异与资产计税基础 例 1 2007 年 12 月 甲公司购入一项办公设备 入账价值为 150 万元 该公司确定该设备的折旧年限为 5 年 按年数总和法计提折旧 预计净残值为 0 税法规定该设备的折旧年限为不短于 5 年 按直线法计提折旧 因税法与会计扣除折旧的时间不同而产生的暂时性差异如下表 企业所得税适用税率为 25 单位 万元 项目2007 年2008 年2009 年2010 年2011 年2012 年 会计计提折旧额 05040302010 税前扣除折旧额 03030303030 本年纳税调整额 020100 10 20 累计纳税调整额 0203030200 年末设备会计成本 1501006030100 年末设备计税成本 1501209060300 递延税款发生额 0 借方 5借方 2 5 0 贷方 2 5贷方 5 注 所得税准则 规定 资产的计税基础 指企业收回资产账面价值的过程中 计算应税利润时能够 抵扣应税经济利益的金额 因此 年末设备计税基础 设备初始价值 税前扣除的累计折旧额 上年末设备计 税基础 本年税前扣除折旧额 从损益表的角度分析 税法与会计扣除折旧的差异属于时间性差异 甲公司在 2008 年应调增应纳税所得额 20 万元 50 30 并确认递延所得税资产 5 万元 20 25 2009 年应调增应纳税所得额 10 万元 40 30 并确认递延所得税资产 2 5 万元 10 25 2010 年不需要进行纳税调整 2011 年应调减应纳税所得额 10 万元 20 30 并冲减递延所得税资产 2 5 万元 10 25 2012 年应调减应纳税所得额 20 万元 10 30 并冲 减递延所得税资产 5 万元 20 25 从资产负债表的角度分析 所得税准则 规定 企业应当根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的 所得税金额 确认为递延所得税负债 企业应当将由于可抵扣暂时性差异 前期转入的未抵扣亏损和前期转入 的尚可抵减的税款抵扣等 导致可抵扣未来期间所得税金额 确认为递延所得税资产 在本例中 因为税法 与会计扣除折旧的时间不同 造成了该设备账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异 2008 年末 该设备的 计税基础与账面价值的差额为 20 万元 120 100 因为该差额可在未来抵减应纳税所得额 所以应当确认递延 所得税资产 5 万元 20 25 2009 年末 该设备的计税基础与账面价值的差额为 30 万元 90 60 比上年末 增加了 10 万元 30 20 因此应当再确认递延所得税资产 2 5 万元 10 25 2010 年末 该设备的计税基 础与账面价值的差额未发生变化 仍为 30 万元 60 30 2011 年末 该设备的计税基础与账面价值的差额为 20 万元 30 10 比上年末减少了 10 万元 20 30 因此应当冲减递延所得税资产 2 5 万元 10 25 2012 年末 该设备的计税基础与账面价值的差额为 0 比上年末减少了 20 万元 0 20 因此应当冲减递延所 得税资产 5 万元 20 25 二 时间性差异与负债计税基础 例 2 2008 年 乙公司按照会计制度的规定确认一项金额为 100 万元的预计负债 2009 年该预计负债全部 转回 其账务处理如下 2008 年 借 营业外支出 1000000 贷 预计负债 1000000 2009 年 借 预计负债 1000000 贷 营业外收入 1000000 从损益表的角度分析 税前扣除的支出必须具备确定性 因此 乙公司应当在 2008 年度调增应纳税所得额 100 万元 并确认递延所得税资产 25 万元 100 25 2009 年应调减应纳税所得额 100 万元 并冲减已确认 的递延所得税资产 25 万元 从资产负债表的角度分析 所得税准则 规定 负债的计税基础 指各项负债账面价值减去其在未来 期间计算应税利润时可予抵扣的金额 2008 年 乙公司计提的预计负债在以后年度实际支付或转回时 可全 额抵扣应纳税所得额 因此该预计负债的计税基础为 0 100 100 计税基础与账面价值的差额为 100 万元 0 100 乙公司应当根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产 25 万元 100 25 2009 年 该项预计负债 的账面价值与计税基础的差额为 0 0 0 因此应当冲减已确认的递延所得税资产 25 万元 例 1 和例 2 分别从资产和负债的角度分析了时间性差异与暂时性差异之间的联系 从分析结果可以看出 在大多数情况下 一项时间性差异都能对应一项 或几项 暂时性差异 虽然两者确认递延所得税的方法和角度 不同 但确认结果是相同的 二 暂时性差异与时间性差异的区别 一 暂时性差异的特殊情形 一般而言 损益表项目的变化 无论是收益的取得 还是支出的发生 都与资产负债表项目直接相关 但 是 有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目 因此 某些从损益表角度判断为永久性差异的项目 如果从资产负债表的角度判断 也可能是暂时性差异 例 3 丙公司原为国有企业 2008 年 12 月 丙公司进行股份制改造 发生资产评估增值 3000 万元 丙公 司账务处理如下 借 相关资产 30000000 贷 资本公积 30000000 差异分析 暂行条例 规定 企业持有各项资产期间资产增值或者减值 除国务院财政 税务主管部 门规定可以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 在本例中 当评估增值发生时 会计与税法都不确认 收益 会计作为资本公积 税法不要求调增应纳税所得额 当对资产评估增值部分提取折旧时 会计作为支出 而税法不作为支出 会计减少当期利润 税法要求等额调增应纳税所得额 从损益表的角度分析 丙公司发生 的是永久性差异 但是从资产负债表的角度分析 丙公司资产的评估增值不影响其计税基础 评估后资产的账 面价值比计税基础多 3000 万元 因此丙公司发生的是暂时性差异 从例 3 可以看出 暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异 其他暂时性差异主要出现在改组改制 关联交易等少数活动中 二 时间性差异的特殊情形 目前大多数人都认为 所有时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异 即暂时性差异包括所有时间性差 异 但是我们发现 因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊 所以这些时间性差异不存在与其相对应的 暂时性差异 例 4 丁公司 2008 年度发生广告费 500 万元 当年允许税前列支 100 万元 其余 400 万元无限期结转以后 年度扣除 企业的账务处理为 借 营业费用 5000000 贷 银行存款 或应付账款 5000000 从损益表的角度分析 广告费的扣除差异属于时间性差异 超支的广告费在当年调增应纳税所得额 在以 后年度调减应纳税所得额 从资产负债表的角度分析 与营业费用相对应的资产 或负债 是银行存款 或应付账 款 因为该资产 或负债 在以后年度使用 或偿还 时 并不直接产生纳税调整额 以后年度的纳税调减与银行 存款或应付账款的变动无关 所以与营业费用相对应的资产 或负债 的账面价值与计税基础是相等的 没有产 生暂时性差异 笔者认为 个别特殊时间性差异的存在与 所得税准则 并不矛盾 所得税准则 规定 企业应当将由 于前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等 导致可抵扣未来期间所得税金额 确认为递延 所得税资产 因此 结转以后年度扣除的费用可视为 尚可抵减的税款抵扣 并据此确认递延所得税资产 从以上举例 我们可以得出以下结论 1 除个别特殊情形外 一项时间性差异都存在一项 或几项 对应的暂时性差异 2 暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异 因为存在其他暂时性差异 所以按暂时性差异确认的所 得税费用与会计利润不一定配比 3 如果一项资产的计税基础大于账面价值 则应当确认递延所得税资产 反之则应当确认递延所得税负债 如果一项负债的计税基础大于账面价值 则应当确认递延所得税负债 反之则应当确认递延所得税资产 4 时间性差异和暂时性差异在理论上都应当可以转回 如果时间性差异在某种情形下不能转回或不能全部 转回 那么与其相对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回 新企业所得税法与新会计准则差异分析之二 金融资产会计与税法差异分析新企业所得税法与新会计准则差异分析之二 金融资产会计与税法差异分析 根据 企业会计准则 的规定 企业应当根据自身业务特点 投资策略和风险管理要求 将取得的金融资 产在初始确认时划分为以下几类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收账款 4 可供出售的金融资产 税法对金融资产未作分类 统称 投资资产 由此可见 无 论企业在会计处理时 对金融资产如何划分 金融资产的税务处理都是不变的 即会计分类对企业所得税应纳 税所得的确认不产生影响 一 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 例 1 2008 年 5 月 8 日 甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票 10000 股 共计支付价款 106000 元 其 中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利 6000 元 另外 甲公司支付交易费用 1000 元 甲公司将购入的股票划 分为交易性金融资产 且持有乙公司股权后对其无重大影响 甲公司会计处理如下 借 交易性金融资产 成本 100000 应收股利 6000 投资收益 1000 贷 银行存款 107000 差异分析 企业会计准则 规定 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时 应 按公允价值计量 相关交易费用直接计入当期损益 实施条例 第七十一条规定 投资资产按照以下方法 确定成本 一 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 二 通过支付现金以外的方式取 得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 甲公司在确定投资资产的计税成本时 应当 包括实际支付的税费 1000 元 即甲公司应当调增应纳税所得额 1000 元 该项投资的计税成本应为 101000 元 需要说明的是 对于购买股票时 乙公司已宣告尚未发放的现金股利 6000 元 税法与会计的处理是一致的 例 2 接例 1 2008 年 6 月 30 日 甲公司持有乙公司股票价格上涨至 130000 元 甲公司账务处理如下 借 交易性金融资产 公允价值变动 30000 130000 100000 贷 公允价值变动损益 30000 差异分析 实施条例 第五十六条规定 企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值 除国务院财 政 税务主管部门规定可以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 因此 对于甲公司确认的 30000 元公 允价值变动收益 应当相应调减应纳税所得额 甲公司持有乙公司股票的会计成本为 130000 元 100000 30000 而计税成本保持不变 仍为 101000 元 例 3 接例 2 2008 年 12 月 31 日 甲公司持有乙公司股票价格下降至 120000 元 甲公司账务处理如下 借 公允价值变动损益 10000 130000 120000 贷 交易性金融资产 公允价值变动 10000 差异分析 根据 实施条例 的规定 对于甲公司确认的 10000 元公允价值变动损失 应当相应调增应纳 税所得额 甲公司持有乙公司股票的会计成本为 120000 元 130000 10000 而计税成本保持不变 仍为 101000 元 例 4 接例 3 2009 年 4 月 9 日 甲公司将其持有的乙公司股票全部出售 取得收入 150000 元 假设不考 虑相关税费 甲公司账务处理如下 借 银行存款 150000 公允价值变动损益 20000 贷 交易性金融资产 成本 100000 公允价值变动 20000 投资收益 50000 差异分析 甲公司在出售其持有的乙公司股票时 会计确认的收益为 30000 元 150000 120000 而税法 应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额 49000 元 150000 101000 因此应调增应纳税所得额 19000 元 49000 30000 至此 甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回 1000 30000 10000 19000 0 需要说明的是 会计准则规定 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 在持有期间取得的利 息或现金股利 应当确认为投资收益 这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的 企业所得税法 第二 十六条规定 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益作为免税收入 实施条例 第八十三 条规定 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 是指居民企业直接投资于其他居民企业 取得的投资收益 但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益 二 持有至到期投资 例 5 2008 年 1 月 1 日 A 公司从活跃市场上购入某公司 5 年期债券 支付价款 1000 元 该债券面值为 1250 元 票面利率为 4 72 实际利率为 10 按年支付利息 A 公司将债券划分为持有至到期投资 A 公司债 务处理如下 借 持有至到期投资 本金 1250 贷 银行存款 1000 持有至到期投资 利息调整 250 差异分析 企业会计准则 规定 持有至到期投资初始确认时 应当按照公允价值计量和相关交易费用 之和作为初始入账金额 本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致 都是 1000 元 例 6 接例 5 2008 年至 2012 年 A 公司每年年末应确认的应收利息为 59 元 1250 4 72 根据实际利 率法应确认的投资收益分别为 100 元 104 元 109 元 114 元和 118 元 2012 年末 A 公司收回本金 1250 元 A 公司账务处理如下 2008 年至 2012 年 年末确认应收利息及投资收益 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 41 45 50 55 59 贷 投资收益 100 104 109 114 和 118 2012 年末收回本金 借 银行存款 1250 贷 持有至到期投资 本金 1250 差异分析 企业会计准则 规定 持有至到期投资以及贷款和应收款项 应当采用实际利率法 按摊余成本计量 企业应在持有至到期投资持有期间 采用实际利率法 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 计入投资 收益 财政部 国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知 财税 2007 80 号 规定 企业对持有至到期投资 贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入 可计入当期 应纳税所得额 企业所得税法 第十四条规定 企业对外投资期间 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议 第一种意见认为 企业应当按照实际应收的利息确认 所得 即会计与税法存在暂时性差异 第二种意见认为 根据财税 2007 80 号文件的规定 企业应当按照会 计核算确认的利息收入作为所得 即税法与会计不存在差异 笔者认为 会计按实际利率法确认的利息收入 实际上包括了对投资资产计税成本的摊销额 即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值 因此 财税 2007 80 号文件与 企业所得税法 第十四条的规定确实存在冲突 从税法的角度看 债权投资持有期间的 计税成本应当具有稳定性 等于初始投资时确认的计税成本 因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应 收的利息 会计确认的持有收益与实际应收利息不一致的 应当进行纳税调整 同时记载债权投资会计成本与 计税成本之间的差异 待最终转销债权投资时再转回差异 注 此问题尚未有定论 最终结论请关注财政部 和国家税务总局的最新文件 三 可供出售的金融资产 一 不涉及减值损失 例 7 B 公司于 2008 年 9 月 13 日从二级市场购入股票 10000 股 每股市价 15 元 手续费 300 元 初始确 认时 B 公司将该股票划分为可供出售金融资产 B 公司账务处理如下 借 可供出售金融资产 成本 150300 贷 银行存款 150300 差异分析 企业会计准则 规定 可供出售金融资产初始确认时 应当按照公允价值计量和相关交易费 用之和作为初始入账金额 本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致 都是 150300 元 例 8 接例 7 2008 年 12 月 31 日 B 公司持有的股票市价为每股 16 元 B 公司账务处理如下 借 可供出售金融资产 公允价值变动 9700 160000 150300 贷 资本公积 其他资本公积 9700 差异分析 企业会计准则 规定 可供出售的金融资产 其公允价值变动不计入当期损益 而通常应计 入所有者权益 根据 实施条例 的规定 资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失 不 得调整资产的计税基础 从时间性差异的角度来看 本例会计与税法不存在差异 即不需要调增或者调减应纳 税所得额 但是从暂时性差异的角度来看 B 公司股票的会计成本为 160000 元 而计税成本仍为 150300 元 此 时已经发生了暂时性差异 如果此后转让处置该股票 或者 B 公司关闭清算 则需要转回该暂时性差异 例 9 接例 8 2009 年 3 月 1 日 B 公司将其持有的上述股票全部出售 售价为每股 14 元 另支付交易费 用 300 元 B 公司账务处理如下 借 银行存款 139700 140000 300 资本公积 其他资本公积 9700 投资收益 10600 贷 可供出售金融资产 成本 150300 公允价值变动 9700 差异分析 如果不考虑资本公积 B 公司出售股票 会计应确认的损失应为 20300 元 140000 300 160000 而税法应当确认的损失应为 10600 元 140000 300 150300 此时正好转回例 7 发生的暂时性差异 9700 元 20300 10600 但 企业会计准则 规定 处置可供出售的金融资产时 应将原计入所有者权益的公允价值 变动累计额对应处置部分的金额转出 计入投资收益 因此 本例会计实际确认的投资收益为 10600 元 20300 9700 与税法应确认的所得相同 不需要进行纳税调整 从总体上看 可供出售的金融资产确认公允价值变动时 产生了暂时性差异 未产生时间性差异 处置可 供出售的金融资产时转回了暂时性差异 但整个过程不需要进行纳税调整 二 涉及减值损失 例 10 2008 年 1 月 1 日 C 公司按面值从债券二级市场购入 D 公司发行的债券 10000 张 每张面值 100 元 票面利率 3 划分为可供出售金融资产 2008 年 12 月 31 日 债券市价仍为每张 100 元 2009 年 12 月 31 日 因 D 公司投资决策失误 发生严重财务困难 该债券公允价值下降为每张 80 元 C 公司预计 如果 D 公司不采 取措施 该债券的公允价值会持续下跌 因此须对该债券确认资产减值损失 C 公司账务处理如下 1 购入债券 借 可供出售金融资产 成本 1000000 贷 银行存款 1000000 2 2008 年 12 月 31 日确认利息 公允价值未发生变动 借 应收利息 30000 1000000 3 贷 投资收益 30000 3 2009 年 12 月 31 日确认利息及减值损失 借 应收利息 30000 贷 投资收益 30000 借 资产减值损失 200000 1000000 800000 贷 可供出售金融资产 公允价值变动 200000 差异分析 企业会计准则 规定 可供出售金融资产发生减值时 应当计入当期损益 因公允价值下降 原计入资本公积的金额应当同时转出 计入当期损益 根据 实施条例 的规定 资产持有期间产生的增值或 者减值一般不予确认所得或者损失 不得调整资产的计税基础 因此 B 公司确认的 20 万元资产减值损失不得 税前扣除 应调增应纳税所得额 此时 C 公司该项债券的会计成本为 80 万元 100 20 而计税成本仍为 100 万元 此外 在本例中 对于 C 公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益 会计与税法不存在差异 例 11 接例 10 2010 年 12 月 31 日 因 D 公司成功吸引外资 使上年发生的财务困难好转 该债券的公允 价值上升至每股 95 元 C 公司账务处理如下 1 确认应收利息 借 应收利息 30000 贷 投资收益 24000 800000 3 可供出售金融资产 利息调整 6000 差异分析 企业会计准则 规定 金融资产发生减值后 利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金 流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认 根据 企业所得税法 及其实施条例的规定 会计确认资产减 值 不应对税法应确认的利息收入生产影响 本例 C 公司会计确认的投资收益为 2 4 万元 债券的会计成本变 为 79 4 万元 80 0 6 而税法应确认的投资收益仍然应为 3 万元 应调增应纳税所得额 0 6 万元 债券的计 税成本仍为 100 万元 2 减值损失转回 借 可供出售金融资产 公允价值变动 156000 950000 794000 贷 资产减值损失 156000 差异分析 企业会计准则 规定 对于已确认减值损失的可供出售金融资产 在以后会计期间公允价值 上升 且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 转 回减值损失后 C 公司持有债券的会计成本为 95 万元 因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值或减值 所以 C 公司应当相应调减应纳税所得额 15 6 万元 C 公司持有债券的计税成本仍为 100 万元 例 12 接例 11 2011 年 3 月 5 日 C 公司将其持有的 D 公司债券全部出售 取得收入 940000 元 C 公司账 务处理如下 借 银行存款 940000 可供出售金融资产 公允价值变动 44000 200000 156000 利息调整 6000 投资收益 10000 贷 可供出售金融资产 成本 1000000 差异分析 C 公司出售债券会计应确认的损失为 1 万元 94 95 而税法应确认的损失为转让收入减去计税 成本后的余额 6 万元 94 100 因此 C 公司应调减应纳税所得额 5 万元 1 6 至此 C 公司因确认债券减值 损失而发生的暂时性差异全部转回 20 0 6 15 6 5 0 需要说明的是 企业会计准则 规定 可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 会 计处理时计入资本公积 因此 对权益工具投资转回的减值准备不需要进行纳税调整 企业会计准则 同 时规定 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 或与该权益工具挂钩并须通过交 付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失 不得转回 四 贷款和应收账款 例 13 2008 年 1 月 1 日 E 银行向某客户发放一笔贷款 1 亿元 期限 2 年 合同利率 10 按季计 结息 假定该贷款发放无交易费用 实际利率与合同利率相同 2008 年 3 月 31 日 6 月 30 日 9 月 30 日和 12 月 31 日 分别确认贷款利息 250 万元 借 贷款 本金 100000000 贷 吸收存款 100000000 借 应收利息 2500000 贷 利息收入 2500000 借 存放中央银行存款 或吸收存款 2500000 贷 应收利息 2500000 差异分析 对于上述贷款初始投资成本的确认和利息收入的确认 税法与会计不存在差异 注 会计按 实际利率法确认的利息收入是否需要纳税调整目前仍不明确 例 14 接例 13 2008 年 12 月 31 日 综合分析与该贷款有关的因素 发现该贷款存在减值迹象 采用单项 计提减值准备的方式确认减值损失 1000 万元 借 资产减值损失 10000000 贷 贷款损失准备 10000000 借 贷款 已减值 100000000 贷 贷款 本金 100000000 差异分析 根据税法规定 企业计提的减值损失不得在税前扣除 应调增应纳税所得额 1000 万元 同时确 认该项贷款的计税成本仍为 1 亿元 例 15 接例 14 2009 年 3 月 31 日 从客户收到利息 100 万元 且预期 2009 年第二季度末和第三季度末很 可能收不到利息 借 存放中央银行存款 或吸收存款 1000000 贷 贷款 已减值 1000000 按实际利息法按摊余成本为基础应确认的利息收入 90000000 10 4 2250000 元 借 贷款损失准备 2250000 贷 利息收入 2250000 此时 贷款的摊余成本 90000000 1000000 2250000 91250000 元 差异分析 实施条例 第十八条规定 利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实 现 因此 本例税法应确认的利息收入不因计提减值准备而减少 即税法应确认的利息收入仍为 250 万元 E 银 行应调增应纳税所得额 25 万元 250 225 该项贷款的计税成本仍为 1 亿元 需要注意的是 税法应当确认 应收利息 150 万元 250 100 例 16 接例 15 2009 年 4 月 1 日 经协商 E 银行从客户取得一项房地产充作抵债资产 该房地产的公允 价值为 8500 万元 相关手续办理过程中发生税费 20 万元 自此 E 银行与客户的债权债务关系了结 借 低债资产 85000000 营业外支出 6450000 贷款损失准备 7750000 贷 贷款 已减值 99000000 应交税费 200000 差异分析 因为该项贷款的计税成本为 1 亿元 税法此前应当确认应收利息 150 万元 已无法收回 所 以税法应确认的损失为 1670 万元 10000 150 8500 20 即应当调减应纳税所得额 1025 万元 1670 645 至此 该项贷款因确认减值损失而发生的暂时性差异全部转回 1000 25 1025 五 总结 金融资产的会计处理方法具有多样性 而税务处理相对较为简单 纳税调整掌握的基本原则是 金融资产 持有期间计税成本一般保持不变 金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生变化的 在 申报企业所得税时应作相反的纳税调整 新企业所得税法与新会计准则差异分析之三 存货会计与税法差异分析新企业所得税法与新会计准则差异分析之三 存货会计与税法差异分析 一 存货的范围 存货的范围与确认企业的存货通常包括 原材料 在产品 半成品 产成品 商品 周转材料 低值易耗 品等 实施条例 对存货的定义建立在会计规定的基础上 因为新会计准则确认固定资产的标准与 实施条 例 相同 所以会计与税法确认存货的范围基本相同 二 存货的初始计量 一 一般情形 企业会计准则 在会计处理上 存货应当按照成本进行初始计量 存货成本包括采购成本 加工成本和其 他成本 存货的采购成本 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及其他可归属于存货采购成 本的费用 存货的加工成本 包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 制造费用 是指企业为生产产 品和提供劳务而发生的各项间接费用 企业应当根据制造费用的性质 合理地选择制造费用分配方法 在同一 生产过程中 同时生产两种或两种以上的产品 并且每种产品的加工成本不能直接区分的 其加工成本应当按 照合理的方法在各种产品之间进行分配 存货的其他成本 是指除采购成本 加工成本以外的 使存货达到目 前场所和状态所发生的其他支出 投资者投入存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同 或协议约定价值不公允的除外 实施条例 存货以历史成本为计税基础 前款所称历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支 出 一 通过支付现金方式取得的存货 以购买价款和支付的相关税费为成本 二 通过支付现金以外的 方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 三 生产性生物资产收获的农产品 以产 出或者采收过程中发生的材料费 人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本 差异分析 会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异 需要说明的是 企业会计准则第 1 号 存货 应用指南指出 商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的 可以在发生时直接计入当期损益 因为 实施条例 没有规定进货费用可以直接进入当期损益 这种情形下 存货的会计成本与计税成本是否形成差 异 需要税法进一步明确 对于企业合并 债务重组 非货币性交易形成的存货 其计税成本与会计成本之间 的差异 本书另行讨论 二 盘盈的存货 盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值 会计处理上冲减当期管理费用 税务处理上要作为其他收入计 入应税收入 虽然会计与税法的处理方式不同 但是会计与税法都规定计入当期损益 因此会计与税法实质上 不存在差异 三 接受投资的存货 企业会计准则规定 投资者投入存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 如果合同或协议 约定价值不公允 应按公允价值确定 因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则 所以会计与税法 不存在差异 三 存货的后续计量 企业会计准则规定 企业应当采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本 实施条例 规定 企业使用或者销售的存货的成本计算方法 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法 中选用一种 计价方法一经选用 不得随意变更 目前会计与税法均取消了后进先出法 因此两者对于存货发 出的成本结转方法基本一致 需要说明的是 如果税法确认销售收入的标准与会计不一致 那么根据配比原则 会计确认的销售成本也要进行相应的纳税调整 此时相关存货的计税成本与会计成本将产生差异 四 存货的期末计量 例 1 2008 年 12 月 31 日 A 公司某项存货的账面价值为 300 万元 由于市场价格下跌 该项存货的预计可 变现净值为 200 万元 应计提存货跌价准备 100 万元 A 公司账务处理如下 借 资产减值损失 存货减值损失 1000000 贷 存货跌价准备 1000000 企业会计准则规定 资产负债表日 存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 存货成本高于其可变现净 值的 应当计提存货跌价准备 计入当期损益 税法规定 企业所得税法 规定 未经核定的准备金支出 在计算应纳税所得额时 不得扣除 实施 条例 规定 企业所得税法所称未经核定的准备金支出 是指不符合国务院财政 税务主管部门规定的各项资 产减值准备 风险准备等准备金支出 实施条例 同时规定 企业持有各项资产期间资产增值或者减值 除 国务院财政 税务主管部门规定可以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 差异分析 A 公司发生的资产减值损失不得在税前扣除 应调增应纳税所得额 100 万元 该项存货会计成本 为 200 万元 计税成本仍为 300 万元 例 2 接例 1 2009 年 6 月 30 日 该项存货的市场价值有所上升 使其可变现净值上升为 260 万元 应转 回存货跌价准备 60 万元 260 200 A 公司账务处理如下 借 存货跌价准备 600000 贷 资产减值损失 存货减值损失 600000 差异分析 A 公司转回存货跌价准备会增加利润 因此应当相应调减应纳税所得额 60 万元 该项存货的会 计成本变为 260 万元 而计税成本仍为 300 万元 例 3 接例 2 2009 年 9 月 2 日 A 公司将该项存货全部出售 取得不含税收入 290 万元 A 公司账务处 理如下 借 银行存款 3393000 2900000 1 17 贷 主营业务收入 2900000 应缴税金 应缴增值税 493000 借 主营业务成本 2600000 存货跌价准备 400000 贷 库存商品 3000000 差异分析 A 公司转销减值准则会增加利润 因此应当相应调减应纳税所得额 400000 元 至此 A 公司因 计提存货跌价准备发生的暂时性差异已经全部转回 100 60 40 0 需要说明的是 实践中企业可能对多项存货计提跌价准备 如果就单项存货进行纳税调整会比较麻烦 因 此 企业可按以下简易方法进行纳税调整 如果存货跌价准备的年末余额大于年初余额 则应当就其差额调增 应纳税所得额 如果存货跌价准备的年末余额小于年初余额 则应当就其差额调减应纳税所得额 企业增提存货跌价准备会减少利润 但应当相应调增应纳税所得额 企业减提存货跌价准备会增加利润 但应当相应调减应纳税所得额 因此 企业增提 转回或者转销存货跌价准备 对企业所得税应纳税所得额均 不产生影响 五 发生永久或实质性损害 企业会计准则规定 企业发生的存货毁损 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损 益 存货盘亏造成的损失 应当计入当期损益 税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前 扣除 如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除 或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失 那么 会计与税法将形成永久性差异 新企业所得税法与新会计准则差异分析之四 长期股权投资会计与税法差异分新企业所得税法与新会计准则差异分析之四 长期股权投资会计与税法差异分 析之成本法核算的长期股权投资析之成本法核算的长期股权投资 企业会计准则第 2 号 长期股权投资 财会 2006 3 号 以下简称 投资准则 规定 下 列长期股权投资应当采用成本法核算 一 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 二 投 资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期 股权投资 例 1 2008 年 1 月 1 日 A 公司以对 C 公司的一项长期股权投资换入 B 公司 10 的股份 并准备长期持有 因为 A 公司对 B 公司不具有共同控制和重大影响 而且该项投资在活跃市场上没有报价 公允价值不能可靠计 量 所以 A 公司以成本法核算对 B 公司投资 换出长期股权投资的账面价值和计税成本均为 1000 万元 公允价 值为 1500 万元 换入长期股权投资的公允价值为 1500 万元 假设上述非货币性资产交换不具有商业实质 会计 根据 企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 财会 2006 3 号 的规定 在不具有商业实 质的非货币性资产交换中 换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 不 确认损益 A 公司应作如下账务处理 借 长期股权投资 B 公司 10000000 贷 长期股权投资 C 公司 10000000 差异分析 实施条例 规定 企业发生非货币性资产交换应当视同销售 即非货币性资产交换应当分解 为按公允价值销售和购进两笔经济业务进行处理 因此 A 公司应当确认股权转让所得 500 万元 1500 1000 A 公司长期股权投资的会计成本为 1000 万元 计税成本应为 1500 万元 会计成本 1000 万元 纳税调整增加额 500 万元 根据 投资准则 及其他相关会计准则的规定 以支付现金 发行权益性证券方式取得的长期股权投资 投资者投入的长期股权投资 以及在具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资 均应以公允价 值计量 因此 以上述方式取得的长期股权投资的会计成本与计税成本一般不存在差异 需要注意的是 除在 不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资外 在同一控制下的控股合并中取得的长期股权投 资 其会计成本为取得被合并方账面所有者权益的份额 此情形下会计成本与计税成本一般会存在差异 例 2 接例 1 2008 年 3 月 20 日 B 公司宣告发放 2007 年度现金股利 300 万元 A 公司应得 30 万元 会计 由于 B 公司宣告发放的这部分股利 不属于 A 公司股权投资日以后产生的净利润分配额 这部分分 配额已包含在初始投资成本中 因此 A 公司应冲减初始投资成本 A 公司账务处理为 借 应收股利 D DB 公司 300000 贷 长期股权投资 D DB 公司 300000 差异分析 暂行条例 规定 企业所得税法第三条所称所得 包括股息红利等权益性投资所得 对 权益性投资所得 税法并不区分股权投资日前产生或者股权投资日后产生 因此 A 公司应当确认股权投资的持 有收益 股息性所得 30 万元 即应当调增 2008 年度应纳税所得额 30 万元 A 公司该项长期股权投资的会计成 本为 970 万元 1000 30 计税成本仍为 1500 万元 970 500 30 需要说明的是 企业所得税法 规定 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 属 于免税收入 实施条例 规定 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 是指居民企 业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月 取得的投资收益 如果上述投资收益属于免税收入 那么实质上不需要调增应纳税所得额 下同 例 3 接例 2 2008 年度 B 公司实现净利润 400 万元 2009 年 3 月 20 日 B 公司宣告发放 2008 年度现金 股利 200 万元 A 公司应得 20 万元 会计 成本法核算长期股权投资的特点是 股权持有期间 如果被投资方未分配现金或实物股利则不做账 对于 B 公司实现净利润 A 公司不必做账务处理 B 公司在 2009 年分配上年股利时 A 公司应冲减投资成本的金 额 投资后至本年末止 B 公司累积分派的利润或现金股利 投资后至上年末止 B 公司累积实现的净损益 A 公 司持股比例 A 公司已冲减的投资成本 300 200 400 10 30 20 万元 应确认的投资收益 A 公司当年获得的利润或现金股利 应冲减投资成本的金额 20 20 40 万元 A 公司应作如下账务处 理 借 应收股利 B 公司 200000 长期股权投资 B 公司 200000 贷 投资收益 400000 差异分析 被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的唯一依据 无论 B 公司发生盈利或者 亏损 A 公司均不作税务处理 B 公司分派现金股利时 A 公司按照税法规定应当确认股息性所得 20 万元 即应 当调减 2009 年度应纳税所得额 20 万元 20 40 A 公司该项长期股权投资的会计成本为 990 万元 970 20 计税成本仍为 1500 万元 990 500 30 20 例 4 接例 3 2009 年度 B 公司实现净利润 600 万元 2010 年 3 月 20 日 B 公司以盈余公积 600 万元转 增股本 A 公司股本增加 60 万元 会计 A 公司不做账务处理 差异分析 根据税法规定 以盈余公积转增股本 应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务 处理 A 公司应确认股息性所得 60 万元 即应当调增 2010 年度应纳税所得额 60 万元 A 公司该项长期股权投 资的会计成本仍为 990 万元 计税成本为 1560 万元 990 500 30 20 60 附表 A 公司长期股权投资会计成本与计税成本对照表 单位 万元 项目 例 1例 2例 3例 4 会计成本 1000970990990 纳税调整额 50030 20 60 调整累计数 500530510570 计税成本 1500150015001560 例 5 2010 年 5 月 10 日 A 公司将其持有的 B 公司股权全部转让 取得收入 1800 万元 会计 A 公司应确认投资转让所得 810 万元 1800 990 账务处理为 借 银行存款 18000000 贷 长期股权投资 D DB 公司 9900000 投资收益 8100000 差异分析 该项股权投资的计税成本为 1560 万元 按照税法规定应确认投资转让所得 240 万元 1800 1560 因此 A 公司应当调减 2010 年度应纳税所得额 570 万元 240 810 至此 A 公司长期股权投 资持有期间发生的暂时性差异全部转回 此时该项投资的会计成本为 0 990 990 计税成本也为 0 0 500 30 20 60 570 新企业所得税法与新会计准则差异分析之五 长期股权投资会计与税法差异分新企业所得税法与新会计准则差异分析之五 长期股权投资会计与税法差异分 析之权益法核算的长期股权投资析之权益法核算的长期股权投资 投资准则 实施后 使用权益法核算长期股权投资的范围 缩小为投资企业对被投资单位具有共同控制 或重大影响的长期股权投资 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资改为按成本法核算 同时 投资准 则 取消了投资环节确认股权投资差额或者资本公积的做法 例 1 2008 年 1 月 1 日 F 公司支付银行存款 2000 万元 取得 H 公司 40 的股份 并准备长期持有 股权 投资日 H 公司可辨认净资产的公允价值为 5500 万元 其中甲商品的账面价值为 600 万元 公允价值为 1000 万 元 H 公司除甲商品以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等 因为 F 公司能够对 H 公司实施重大影响 所以 F 公司以权益法核算该项投资 会计 投资准则 规定 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单 位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 F 公司应作如下账 务处理 借 长期股权投资 H 公司 22000000 55000000 40 贷 银行存款 20000000 营业外收入 2000000 差异分析 实施条例 规定 企业的各项资产 包括固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 前款所称历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支出 因此 在不存在关联交易的前提下 长期股权投资的计税成本应当等于付出资产的公允价值 本例 F 公司应 当确认长期股权投资的计税成本为 2000 万元 2200 200 同时不需要确认所得 即应当调减 2008 年度应纳税 所得额 200 万元 例 2 接例 1 2008 年 3 月 20 日 H 公司宣告发放 2007 年