第七章-企业合并PPT课件.ppt

高级会计学 王南南京信息工程大学经济管理学院会计系联系方式n jessica 1 2 课程内容 第一章企业合并第二章合并财务报表第三章外币业务第四章借款费用第五章租赁第六章所得税会计第七章资产负债表日后事项第八章会计政策 会计估计变更和差错更正第九章或有事项第十章债务重组 第一章企业合并 高级会计学 王南经管院会计系wn jessica 3 4 第一节概述 一 企业合并的含义 一 国际财务会计准则第3号的界定 将单独的主体和业务集合为一个报告主体 二 我国会计准则第20号的界定 将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 概念说明 5 1 单独的企业 单独的企业 既是独立的法人主体也是独立的报告主体 即 作为独立的法人单位 单独的企业应定期提供单独的财务会计报告 2 合并形成一个报告主体 合并形成一个报告主体 是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体 它应该是经济意义上的一个整体 而从法律意义上看可能是一个法人主体 也可能是多个法人主体 6 例 企业合并定义的理解 A公司 B公司 A公司 A B公司合并前为互为独立的两个法人主体 以下是A B合并的三种情况 C公司 B公司 A公司 A公司 B公司 A公司 B公司 情况1 A公司取得B公司净资产 B公司注销情况2 A B公司合并创设C公司 A B公司注销情况3 A取得对B公司的控制权 A B仍保持法人主体地位 合并形成的报告主体 合并形成的报告主体 从合并报表角度看 A B构成一个报告主体 7 3 交易或事项 企业合并的定性企业合并如果是一项交易 将涉及到公允价值的使用 企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产 负债重新组合的经济事项 则只能使用账面价值进行确认与计量 4 企业合并可能形成母子公司关系 5 企业合并可以是购买企业整体 也可以购买企业的某项业务 业务 企业内部某项生产经营活动或资产 负债的组合6 被合并企业可以保留法人资格 也可以不保留法人资格 取决于合并方式 8 二 企业合并的类型 一 按合并后主体的法律形式不同1 控股合并合并方 或购买方 在企业合并中取得对被合并方 或被购买方 的控制权 被合并方 或被购买方 在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营 合并方 或购买方 确认企业合并形成的对被合并方 或被购买方 的投资 A 母公司 投资B 子公司 9 2 吸收合并合并方 或购买方 通过企业合并取得被合并方 或被购买方 的全部净资产 合并后注销被合并方 或被购买方 的法人资格 被合并方 或被购买方 原持有的资产 负债 在合并后成为合并方 或购买方 的资产 负债 A B A3 新设合并参与合并的各方在合并后法人资格均被注销 重新注册成立一家新的企业 参与合并各方的资产 负债 在新的基础上变更为新设企业的资产和负债 A B C 10 11 不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关系的企业合并 控股合并 取得净资产 取得股权 法律意义上的企业合并 12 二 按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制 CAS20的分类 IFRSNo 3将此类排除在准则之外 企业合并 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 13 关键词 控制最终控制 定义控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 控制 关系的认定a 所有权方式 半数以上表决权资本 直接 间接 直接和间接 b 其他方式投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权 14 关键词 同一方 母公司或有关主管单位相同的多方 根据投资者的合同或协议暂时性 合并前 1年 合并后 1年 15 同一控制下的企业合并 企业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 16 例1企业合并前企业合并后 17 例2企业合并前企业合并后 18 例3企业合并前企业合并后 19 例4企业合并前企业合并后 20 同一控制下企业合并的特点 1 从最终实施控制方的角度来看 其所能够实施控制的净资产 没有发生变化 原则上应保持其账面价值不变 2 合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的 不属于交易行为 而是参与合并各方资产和负债的重新组合 3 发生于关联方之间 交易作价往往不公允说明 在实际操作中 同一控制下企业合并的判断 应当遵循实质重于形式原则 21 非同一控制下的企业合并的特点 1 非关联企业之间进行的合并 是一项公平交易2 以市价为基础 交易作价相对公平合理 22 两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果合并日与购买日参与合并各方的称谓 注意 比较 23 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 因此 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 因为 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 24 两类合并的合并对价的形式比较 付出资产发生或承担负债发行权益性证券 25 两类合并的法律结果比较 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并 从合并后主体的法律意义上分类 都有可能产生两种结果 合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系 26 合并日与购买日的比较 实际取得控制权之日 交易日 与 购买日 有何区别 一次交换交易实现的合并 交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并 交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日 购买日则是获得控制权之日 27 参与合并各方的称谓比较 合并方与被合并方 同一控制下企业合并购买方与被购买方 非同一控制下企业合并 28 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 不形成母子公司关系 结果2 形成母子公司关系 长期股权投资 企业合并形成的 其他方式取得的 控制 共同控制 重大影响 非控 非共控 非重大影响 投资后 成本法 权益法 合并日 购买法 权益结合法 企业合并与长期股权投资的关系 29 三 企业合并会计处理方法概要会计处理主要有两个问题 合并日 或购买日 对企业合并的确认与计量 合并日 或购买日 合并报表编制 具体内容见第二章 针对第一个问题 合并方合并日购买方购买日 如何确认与计量取得的净资产或股权 支付的合并对价应如何计量 两者如果有差异 应如何处理 合并费用如何处理 权益结合法和购买法 对以上问题有不同回答 30 不形成母子公司关系的合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关系的合并 控股合并 借 有关资产账户 取得的净资产 贷 有关负债账户贷 现金应付债券 支付的合并对价 股本等现金等 支付的合并费用 对企业合并的确认与计量 账务处理基本框架 借 长期股权投资 取得股权 贷 现金应付债券 支付的合并对价 股本等现金等 支付的合并费用 31 一 会计处理方法 从最终控制方角度确定相应的处理原则 权益结合法1 权益结合法的思路假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合 现有股东权益的联合 参与合并企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动 以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险 第二节同一控制下的企业合并 32 2 权益结合法的特点将合并视为股权联合行为 不是购买行为 不涉及资产交易 不存在购买价格 被合并方的资产 负债按照原账面价值计价 不按公允价值进行调整 合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额 调整所有者权益相关项目 不形成商誉 不影响合并当期利润表 33 不论合并发生在会计年度的哪个时点 参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业中 视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续下来的 因此 在所有者权益内部 将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益中 企业合并时发生的所有相关费用 不论其是直接的还是间接的 均应确认为当期费用 34 二 合并日的会计处理 一 同一控制下控股合并1 长期股权投资的成本确定 按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本2 合并对价按账面价值计量3 合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积和留存收益 长期股权投资初始投资成本大于合并对价 调增资本公积 反之 先冲资本公积 资本公积余额不足冲减 冲减盈余公积和未分配利润 35 以支付现金 非现金资产 发生或承担债务为合并对价的 以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本 成本与合并对价的差额调整资本公积和留存收益 例甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业 取得乙企业60 的股份 转让非现金资产的账面价值为400万元 公允价值为500万元 乙企业所有者权益的账面价值为800万元 公允价值为900万元 借 长期股权投资480贷 有关资产400资本公积80 36 合并方以发行权益性证券作为对价的 应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本 该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益 例甲企业发行600万股普通股 每股面值1元 作为对价取得乙企业60 的股权 合并日乙企业账面净资产总额为1300万元 借 长期股权投资7800000贷 股本6000000资本公积1800000 37 二 同一控制下吸收合并和新设合并1 合并方取得的资产和负债 净资产 应按其在被合并方的原账面价值入账 2 合并对价按账面价值计量3 所确认净资产账面价值与合并对价的差额 调整资本公积和留存收益 38 例A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并 为进行该项企业合并 A公司发行了600万股普通股 每股面值1元 作为对价 合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如下 A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万 39 A公司 借 有关资产4200贷 有关负债2200股本600资本公积1400同时将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借 资本公积1200贷 盈余公积400利润分配 未分配利润800 40 三 合并过程中的相关费用合并过程中发生的相关费用应计入当期损益 管理费用 包括与企业合并直接相关的会计审计费用 法律咨询服务费用 评估费用等 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 41 三 合并日财务报表的编制控股合并情况下 形成母子公司关系 应编制合并财务报表 包括合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表 原则 视同被并方在合并日及以前期间一直在合并范围之内 42 1 合并资产负债表包括被合并方按原账面价值计量的相关资产 负债 统一会计政策编制合并抵销分录 借 被合并方所有者权益贷 长期股权投资少数股东权益 43 合并前留存收益的调整在合并日的合并财务报表中 对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分 应根据不同情况进行适当的调整 自资本公积转入留存收益 例 如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元 合并方按持股比例60 计算应享有180万元 1 确认企业合并形成的长期股权投资后 合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额 200万元 大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分合并资产负债表中 借 资本公积180贷 盈余公积 未分配利润180 难点 44 2 确认企业合并形成的长期股权投资后 合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额 150万元 小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分合并资产负债表中 借 资本公积150贷 盈余公积 未分配利润150有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限 45 2 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入 费用和利润合并当期期初合并日合并日合并当期期末被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润其中 被合并方在合并前实现的净利润 46 例A B公司分别为P公司控制下的两家子公司 A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司l00 的股权 合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营 为进行该项企业合并 A公司发行了1500万股本公司普通股 每股面值l元 作为对价 假定A B公司采用的会计政策相同 合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如下 注 A公司2500万元的资本公积中有1000万元为股本溢价 47 A公司合并日的会计处理 借 长期股权投资5000贷 股本1500资本公积3500A公司在合并日编制合并资产负债表时 合并工作底稿中 应编制以下调整分录 借 资本公积3000贷 盈余公积1000未分配利润2000 48 一 会计处理方法 从最终控制方角度确定相应的处理原则 购买法 购买法的思路假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易 与企业购置普通资产的交易基本相同 因此用购买成本记录所购资产 并且购买方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险和利益 在计量基础上 购买法视合并为购买行为 注重合并完成日资产 负债的实际价值 第三节非同一控制下的企业合并 49 购买法的特点将合并视为购买交易行为购买方存在购买价格 购买成本 被购买方有新的计价基础 按公允价值反映被购买方的资产负债项目 购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额表现为购买方在购买日所产生的商誉 购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购买方在购买日后当年实现的净收益中购买应享有的部分 购买方的留存收益有可能因合并而减少 但不能增加 被购买方的留存收益也不能转入购买方 50 会计处理的总体思路确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理 51 二 购买日的确定购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期 参考有关条件确定 购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等 交易日 与 购买日 有何区别 52 三 企业合并成本的确定1 一次交换交易实现的企业合并 合并成本按所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 在控股合并情况下 购买方以合并成本作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本 2 作为合并对价付出的资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 资产处置损益 53 3 合并中发生的相关费用 计入企业合并成本 以下情况除外 与发行债券或承担其他债务相关的手续费 计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用 抵减发行收入4 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 购买方应当将其计入合并成本 预计负债计入合并成本 54 例甲企业以所持有的部分非流动资产为对价 自乙企业的控股股东处购入乙企业70 的股权 作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元 其目前市场价格为12000万元 企业合并成本为12000万元4200万元计入合并当期损益 营业外收入 55 四 企业合并成本的分配 购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理 1 合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 确认为合并商誉说明 a 企业首先应对企业合并成本及合并中取得的可辨认资产 负债的公允价值进行复核 在取得的各项资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后 剩余部分才构成商誉 b 初始确认后的商誉 应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量 企业应于每个会计期末 对商誉按照 企业会计准则第8号 资产减值 进行减值测试 计算确定其减值金额 对商誉测试的减值部分 应计入当期损益 56 c 吸收合并与新设合并中产生的商誉列示在合并日合并后实体单独资产负债表中 控股合并中产生的商誉列示在合并日合并方的合并资产负债表中 2 合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 产生负商誉 在对取得的被购买方各项可辨认资产 负债的公允价值进行复核后 在购买日计入当期损益 说明 吸收合并与新设合并中产生的负商誉应计入合并日合并后实体在合并当期的个别利润表 营业外收入 控股合并中产生的负商誉应体现在合并当期的合并报表中 调整合并留存收益项目 57 五 被购买方可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产公允价值指合并中取得的被购买方可辨认资产 商誉以外的其他资产 的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额 合并中取得的被购买方的各项资产 无形资产除外 和各项负债 或有负债除外 原则上按公允价值确认注 相关的确认条件 经济利益很可能流入或流出 公允价值能够可靠计量 合并中取得的被购买方无形资产和代被购买方承担的或有负债 公允价值能够可靠计量 应当单独确认注 企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利 以及某些并非产生于合同或法律规定的无形资产 58 例1甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司 20071月27日 这两个公司达成合并协议 由甲企业将乙企业合并 2007年7月1日甲企业以公允价值为14000万元 账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并 购买日乙企业持有资产的情况如下 账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000 59 a 确定购买成本 甲企业的合并成本为14000万元 公允价值与账面价值之间的差额14000 1000 4000万元 该差额应计入当期损益 作为资产处置收益 b 确定合并商誉 将合并成本与所取得的可辨认净资产公允价值 确认为商誉 商誉 14000 11000 3000万元 甲企业在购买日所编制的会计分录为 借 固定资产8000长期投资6000商誉3000贷 长期借款3000相关资产10000营业外收入 资产处置收益 4000 60 例2A公司于年初以现金50万以及账面价值为70万的存货 存货公允价值为90 购买B公司80 的股份 B公司账面资产总额为200万 负债总额为80万 可辨认资产公允价值为240万 可辨认负债公允价值为70万元 或有负债公允价值为20万 61 a 在购买日购买企业需要设置备查簿 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值 确认可辩认净资产公允价值为150万 240 70 20 b 确认合并成本为140万 50 90 其存货公允价值与账面价值的差额20计入当期损益借 长期股权投资140贷 现金50存货70营业外收入20c 分配合并成本 其中可辩认净资产公允价值为120万 150 80 商誉为20万 140 150 80 借 商誉20贷 长期股权投资20 62 例32007年1月1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司 作为受让丙公司持有的乙公司60 的股权的对价 甲和乙为非同一控制 其余有关资料如下 1 该大型设备原值为300万元 已提折旧120万元 未计提减值准备 其公允价值为160万元 2 为进行投资发生该设备发生评估费 律师咨询费等2万元 已用银行存款支付 3 股权受让日乙公司资产账面价值为420万元 负债账面价值为200万元 净资产账面价值为220万元 经确认的乙公司可辨认资产的公允价值为450万元 负债公允价值为200万元 可辨认净资产公允价值为250万元 4 不考虑其他相关税费 63 甲公司 1 计算合并成本 付出资产的公允价值 直接相关费用 160 2 162 万元 2 计算资产转让损益 付出资产的公允价值 付出资产的账面价值 160 300 120 20 万元 3 计算商誉金额 合并成本 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 162 250 60 162 150 12 万元 64 借 固定资产清理180累计折旧120贷 固定资产300借 长期股权投资 乙公司162营业外支出 资产转让损失20贷 固定资产清理180银行存款2借 商誉12贷 长期股权投资 乙公司12注 初始投资成本 合并成本 为162万元 大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额150万元的部分转入商誉后 新的投资成本为150万元 即份额 65 例42006年12月31日 丙公司直接用400000元银行存款买进了丁公司的全部净资产 并支付有关费用45000元 在合并之前 丁公司资产负债表的有关资料如下表所示 66 丁公司资产负债表2006年12月31日 67 丙公司在购买日合并成本445000元 400000 45000 小于净资产公允价值510000元 1210000 700000 差额65000元为负商誉 计入当期损益 借 流动资产220000长期债券投资90000固定资产900000贷 流动负债180000长期负债520000银行存款445000营业外收入65000 68 六 通过多次交易实现的企业合并购买日的确定 控制权转移日每一单项交易发生时 应确认对被购买方的投资企业合并成本为每一单项交易的成本之和如 第一次购买20 股权支付3000万第二次购买50 股权支付8000万则 企业合并成本 11000万每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较 确定每一单项交易中产生的商誉 达到企业合并时点应确认的商誉 或合并财务报表中应确认的商誉 为每一单项交易中应确认的商誉之和 69 例甲公司于20 4年3月取得乙公司20 的股份 成本为10000万元 当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 对该投资采用权益法核算 20 4年甲公司确认投资收益800万元 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 不考虑相关税费影响 20 5年2月 甲公司以30000万元的价格进一