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课程内容：一、增值税转型及2008年重要税收政策解析二、新税法下应纳税所得额计算及其纳税申报表的重大变化三、纳税调整精讲精练突出新准则与新税法差异在新的企业所得税纳税申报表上的体现和填报操作实务关注重点差异调整主讲人 陈振林西安致通振业税务咨询有限公司 财务总监俱乐部咨询交友QQ群号 62346017邮箱 13636706909139.com 课程导读一、增值税转型及2008年重要税收政策解析二、新税法下应纳税所得额计算及其纳税申报表的重大变化（一）应纳税所得额计算的变化新企业所得税法三条主线 应纳税所得额计算公式的演变及完善（二）新企业所得税年度纳税申报表的变化关于印发中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知国税发2008101号 与原1个主表14个附表的年度申报表相比，新申报表只有1个主表11个附表，附表的变化体现出对个别报表或项目的取消、增加、合并、改变和保留等。（三）新纳税申报表的编制原理 新申报表主表采用的是以间接法为基础的表样设计（四）主表填报时应注意的问题（五）主表与附表之间的级次关系（六）主表填报实务操作三、纳税调整精讲精练突出新准则与新税法差异在新的企业所得税纳税申报表上的体现和填报操作实务关注重点差异调整纳税调整是新申报表填报的一个难点。新申报表上的纳税调整增加额和纳税调整减少额是根据新会计准则和企业所得税法之间的差异设计的，对于适用企业会计准则的企业，要求填报人员既熟练掌握各项业务的会计处理规定，又要掌握企业所得税法的相关规定，能够识别两者间的差异。而对于实行企业会计制度、小企业会计制度的企业，难度可能会更大，因为这类企业既要熟知企业会计制度与税法的差异，又要清楚企业会计制度与企业会计准则在核算上的差异，才能根据分析进行填报。四、其他附表讲解课程介入一、增值税转型及2008年重要税收政策解析.增值税转型及2008年重要税收政策解析.doc二、新税法下应纳税所得额计算及其纳税申报表的重大变化（一）应纳税所得额计算的变化新企业所得税法三条主线：第一条主线：纳税义务人 纳税义务范围 适用税率 纳税地点 企业类型组织形式纳税义务税率居民企业境内注册来源于中国境内、境外的所得25%境外注册，境内实际控制非居民企业境内设立机构、场所其所设机构、场所来源于中国境内的所得25%发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得25%来源于中国境内但与其所设机构、场所没有实际联系的所得（源泉扣缴）20%未设立机构、场所来源于中国境内的所得（源泉扣缴）20%第二条主线：应纳税 收入总额 不征税收入 免税收入 扣除额 弥补亏损所得额 “依次”减除、应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入扣除额允许弥补以前年度亏损税收优惠：减计收入、免税收入、加计扣除、减免税项目所得、抵扣应纳税所得额第三条线：应纳税额 应纳税所得额 适用税率 减免税额 抵免税额应纳税额=应纳税所得额适用税率减免税额抵免税额税收优惠：减免税额（小型微利企业、高新技术企业、民族自治地方分享部分、过渡优惠）抵免税额（环境保护、节能节水、安全生产设备投资抵免）应纳税所得额的进一步分析：新税法：应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入扣除额允许弥补以前年度亏损国税发（2006）56号文件修订“应纳税所得额”的计算：应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额弥补以前年度亏损免税所得1）将“免税所得”放在“弥补以前年度亏损”之后减除， 始“免税所得”不能完全从“收入总额”中扣除，导致对“免税所得”征税，纳税人无法享受税收优惠。也就是说如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不能扩大年度亏损额。2）原税法对适用税率一致的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在弥补以前年度亏损之前，并未 从“收入总额”中减除，如果当年存在利润弥补以前年度亏损，由于居民企业之间的股息、红利等收益属于税后利润，在计入“ 收入总额|”时并未还原为税前所得，就会出现企业用税后利润弥补亏损的情况，导致对企业的重复征税。如税前收益100万元，税后收益67万元，用67万元弥补亏损，导致33万元不能弥补亏损。原内资企业所得税条例第四条：应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额新税法：应纳税额=应纳税所得额适用税率减免税额允许抵免的税额原税法下计算的应纳税额并不是企业最终实际应该缴纳的税额，企业在实际缴纳企业所得税时需要再从应纳税额中减去可以减免或可以抵免的税款。而新税法直接将减免税额和允许抵免的税额写入了应纳税额的公式中，是对公式的一个改进。（二）、新企业所得税年度纳税申报表的变化为贯彻落实中华人民共和国企业所得税法及其实施条例，国家税务总局制定了企业所得税年度纳税申报表及附表，并于近日下发了关于印发的通知（国税发2008101号）。适用于实行查账征收的企业所得税居民企业纳税人填报。中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）利润总额计算1一、营业收入（填附表一）2减：营业成本（填附表二）3 营业税金及附加4 销售费用（填附表二）5 管理费用（填附表二）6 财务费用（填附表二）7 资产减值损失8加：公允价值变动收益9 投资收益10二、营业利润11加：营业外收入（填附表一）12减：营业外支出（填附表二）13三、利润总额（101112）应纳税所得额计算14加：纳税调整增加额（填附表三）15减：纳税调整减少额（填附表三）16其中：不征税收入17免税收入18减计收入19减、免税项目所得（农林牧渔、基础设施、环境保护节能节水、技术转让等项目所得）20加计扣除21抵扣应纳税所得额22加：境外应税所得弥补境内亏损23纳税调整后所得（13141522）24减：弥补以前年度亏损（填附表四）25应纳税所得额（2324）应纳税额计算26税率（25%）27应纳所得税额（2526）28减：减免所得税额（填附表五）29减：抵免所得税额（填附表五）30应纳税额（272829）31加：境外所得应纳所得税额（填附表六）32减：境外所得抵免所得税额（填附表六）33实际应纳所得税额（303132）34减:本年累计实际已预缴的所得税额35其中:汇总纳税的总机构分摊预缴的税额36 汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额37 汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额38 合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例39 合并纳税企业就地预缴的所得税额40本年应补（退）的所得税额（3334）附列资料41以前年度多缴的所得税额在本年抵减额42以前年度应缴未缴在本年入库所得税额新申报表主要有以下几方面的特点和变化： 1、新申报表采用的是以间接法为基础的表样设计。 所得税年度申报表主表是以企业会计核算为基础，以税法规定为标准进行纳税间接调整，从而确定应纳税所得额。而不是按照原来的直接按税法规定计算填报收入和成本费用，在此基础上再进行纳税调整。因此，主表前13行“利润总额计算”的数字都是取自企业会计账簿和会计报表资料。 2、新申报表附表数量有所减少。 与原1个主表14个附表的年度申报表相比，新申报表只有1个主表11个附表。 取消：原申报表中的捐赠支出明细表、技术开发费加计扣除额明细表、工资薪金和工会经费等三项经费明细表和坏账损失明细表（呆账准备计提明细表、保险准备金提转差纳税调整表）。 增加：以公允价值计量资产纳税调整表、资产减值准备项目调整明细表。在收入和成本明细表中增加了事业单位、社会团体、民办非企业单位的收入和支出明细表。 合并：纳税调整增加项目明细表和纳税调整减少项目明细表合并为纳税调整项目明细表 改变：免税所得及减免税明细表改为税收优惠明细表；广告费支出明细表改为广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表；投资所得（损失）明细表改为长期股权投资所得（损失）明细表；税前弥补亏损明细表改为企业所得税弥补亏损明细表；境外所得税抵扣计算明细表改为境外所得税抵免计算明细表；资产折旧、摊销明细表改为资产折旧、摊销纳税调整明细表。 保留：收入明细表、成本费用明细表。 上述表格的变化主要是根据税收政策的变化和简化合并需要而改变的。 3、新申报表将一些税收优惠项目直接列入纳税调减项目。 原申报表根据税收政策，将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除，也就是说如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不能扩大年度亏损额。 新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除。这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。 4、新申报表要求境外所得应弥补境内亏损。 在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”。其填表说明中规定：依据境外所得计征企业所得税暂行管理办法的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。 而原企业所得税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。 5、股权投资损失用投资转让所得弥补。 税法规定，纳税人因收回、转让或清算处置股权投资发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但在每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可按规定向以后年度结转扣除。 国税函（2008）264号文件：二、关于股权投资转让所得和损失的所得税处理问题 (一)企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。 (二)根据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发2000118号)、国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知(国税发200482号)规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。6、适应新准则新增了以公允价值计量资产纳税调整表和资产减值准备项目调整明细表。 新会计准则制定的具体准则中，规定了一些以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产，同时制定了资产减值的具体准则，这些资产的会计基础与计税基础之间会产生差异。 财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号）第三条规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 7、新申报表主表新增了分支机构预缴所得税情况。 按照国家税务总局关于印发的通知（国税发200828号）规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业，分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税。 （三）新纳税申报表的编制原理 主表简表：三、利润总额（101112）加：纳税调整增加额（填附表三）减：纳税调整减少额（填附表三）其中：不征税收入*（二级附表5优惠内容）免税收入*减计收入*减、免税项目所得*加计扣除*抵扣应纳税所得额*加：境外应税所得弥补境内亏损 *附表六第7列纳税调整后所得（13141522）减：弥补以前年度亏损（填附表四）应纳税所得额（2324）税率（25%）应纳所得税额（2526）减：减免所得税额（填附表五）减：抵免所得税额（填附表五）应纳税额（272829）加：境外所得应纳所得税额（填附表六）减：境外所得抵免所得税额（填附表六）实际应纳所得税额（303132）减:本年累计实际已预缴的所得税额本年应补（退）的所得税额（3334）新的申报表在编制原理以利润表为起点，更贴近会计实务，按照下列顺序计算应纳税额： 1、会计利润总额（）纳税调整额境外应税所得弥补境内亏损=纳税调整后所得2、纳税调整后所得弥补以前年度亏损应纳税所得额 3、应纳税所得额税率应纳所得税额 4、应纳所得税额减免所得税额抵免所得税额应纳税额 5、应纳税额境外所得应纳所得税额境外所得抵免所得税额实际应纳所得税额 6、实际应纳所得税额本年累计实际已预缴的所得税额本年应补（退）的所得税额 在新申报表的设计中，采用了以间接法为基础的表样设计。在编制时，以利润表为起点，将会计利润按税法规定调整为应纳税所得额，进而计算应纳所得税额，即在企业会计利润的基础上，加减纳税调整，计算出应纳税所得额（包括加减纳税调整、不征税收入、免税收入、减计收入、加计扣除、弥补亏损等），进行税款计算。会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类等）通过一张附表进行纳税调整得以集中体现，并按照重要性原则，明细反映有关项目的会计核算与税法差异。 从编制原理上看，新所得税申报表思路更清晰，更容易理解。原申报表包括收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算、应纳所得税额的计算四部分。其中，收入总额按税法口径，扣除项目按会计口径，再通过调整会计与税法的差异，将扣除项目调整为税法口径来计算应纳税所得额。这样就造成应纳税所得额和会计利润脱节，纳税申报表与利润表脱节，逻辑关系不够清晰，纳税人无法直接通过利润表来编制所得税申报表。 （四）主表填报时应注意的问题 1、利润总额的填报应注意问题 报表中1-13行次为利润总额的计算，这部分内容和新企业会计准则利润表内容是一致的，实行新准则的企业其数据直接取自利润表即可，而实行企业会计制度、小企业会计制度等会计制度的企业，其利润表中项目与本表可能不一致，不一致的部分，应当按照本表要求对利润表中的项目进行调整后填报。例如营业收入主营业务收入其他业务收入。 2、应纳税所得额的填报应注意问题 （1）、新申报表将不征税收入、免税、减计收入、免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额等税收优惠项目直接列入纳税调减项目。新申报表将这些项目直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除，这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。保证了国家相关产业、经济、社会政策的准确贯彻落实。 （2）、新申报表中境外所得可以弥补境内亏损。依据境外所得计征企业所得税暂行管理办法的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。新申报表在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”。而原企业所得税法规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。原申报表中是没有这一项的。 但境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。如果允许境外亏损弥补境内盈利，由于对境外营业机构的税收管理相对难度较大，则很容易引发企业通过非正常手段虚增境外亏损的动机，从而对国内税基造成侵蚀。企业发生在在同一国家内的亏盈是允许相互弥补的。（3）、纳税调整项目注意两个方面：一是免税投资收益仅指符合条件的股息红利所得，并不包括转让股权或出售股票的所得。二是新报表增加了公允价值变动损益调整项目，实行新准则的企业应特别注意。 3、应纳税额的填报应注意问题“应纳税额”主表新增了分支机构预缴所得税情况。按照国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知（国税发200828号）规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业，分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税。因此，总机构年度所得税汇算清缴时，就必须将分支机构预缴税款视为已预缴税款予以减除。（五）主表与附表之间的级次关系附表分类一级附表（附表有关项目直接填入主表）二级附表（其他附表有关项目通过附表3过渡到主表）附表1主表“营业收入”“营业外收入“附表3“视同销售收入”调增项、“不征税收入”调减项附表2主表“营业成本”“销售费用”“财务费用”“营业外支出”附表3“视同销售成本”调减项附表3主表“纳税调整增加额”“纳税调整减少额”附表4主表“弥补以前年度亏损”附表5 主表“减：减免所得税额”“减：抵免所得税额”附表3“免税收入”调减项、“减计收入”调减项、“减、免税项目所得”调减项、“抵扣应纳税所得额”调减项、“加计扣除”调减项、“抵扣应纳税所得额”调减项附表6主表“加：境外所得应纳所得税额”、 “减：境外所得抵免所得税额”附表3“境外应税所得”调减项附表7附表3“公允价值变动净收益”调增项或调减项附表8附表3“广告费和业务宣传费支出”调减项或调增项附表9附表3“固定资产折旧”、“生产性生物资产折旧”、“长期待摊费用摊销”、“无形资产摊销”“油气勘探投资”“油气开发投资”等调增项或调减项附表10附表3“准备金调整项目”调增项或调减项附表11附表3“投资转让、处置所得”调增项或调减项说明该列项目在主表中体现该列项目在主表中不直接体现（蓝字标识的除外，在主表中体现为“其中数”）(六)主表填报实务操作中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）类别行次项目金额填写说明利润总额计算1一、营业收入（填附表一）主要经营业务和其他业务所确认的收入总额（投资性房地产处置时应将累计公允价值变动转入其他业务收入。2减：营业成本（填附表二）主要业务和其他业务发生的实际成本总额3 营业税金及附加营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加4 销售费用（填附表二）5 管理费用（填附表二）6 财务费用（填附表二）7 资产减值损失根据“资产减值损失”科目的发生额分析填列8加：公允价值变动收益按照相关会计准则规定应当计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益9 投资收益各种方式对外投资所取得的收益。交易性金融资产处置和出让时，处置收益部分应当自“公允价值变动损益”项目转出，列入本行。包括境外投资应纳税所得额。10二、营业利润11加：营业外收入（填附表一）与其经营活动无直接关系的各项收入12减：营业外支出（填附表二）与其经营活动无直接关系的各项支出13三、利润总额（101112）利润总额的计算，适用新准则的企业，直接取自利润表；实行企业会计制度、小企业会计制度等的企业，其利润表中项目与本表不一致的部分，应当按照本表要求对利润表中的项目进行调整后填报。应纳税所得额计算14加：纳税调整增加额（填附表三） 利润总额的应税收入项目、税收不允许扣除的支出项目、超出税收规定扣除标准的支出金额，以及资产类应纳税调整的项目，包括房地产开发企业按本期预售收入计算的预计利润等15减：纳税调整减少额（填附表三）已计入利润总额，但税收规定可以暂不确认为应税收入的项目，以及在以前年度进行了纳税调增，根据税收规定从以前年度结转过来在本期扣除的项目金额（含房地产开发企业已转销售收入的预售收入按规定计算的预计利润）16其中：不征税收入计入营业收入或营业外收入中的属于税收规定的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金17免税收入国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入18减计收入以国家规定的资源作为主要原材料，生产销售国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品按10%的规定比例减计的收入。19减、免税项目所得按照税收规定应单独核算的减征、免征项目的所得额。20加计扣除当年实际发生的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，以及安置残疾人员和国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。符合税收规定条件的，计算应纳税所得额按一定比例的加计扣除金额。21抵扣应纳税所得额创业投资企业以股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣其应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。22加：境外应税所得弥补境内亏损境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。=表六第7列合计数23纳税调整后所得（13141522）负数时，即为当年可结转以后年度弥补的亏损额；为正数时，继续计算应纳税所得额。24减：弥补以前年度亏损（填附表四）不得超过本表第23行“纳税调整后所得”。25应纳税所得额（2324）不得为负数，本表第23行或者依上述顺序计算结果为负数，本行金额填零。应纳税额计算26税率（25%）税法规定的税率25%。27应纳所得税额（2526）28减：减免所得税额（填附表五）小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、享受减免税优惠过渡政策的企业，其实际执行税率与法定税率的差额，以及经税务机关审批或备案的其他减免税优惠29减：抵免所得税额（填附表五）购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，其设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。金额等于附表五税收优惠明细表第40行。30应纳税额（272829）31加：境外所得应纳所得税额（填附表六）境外所得换算含税所得-弥补以前年度境外亏损-免税所得-可弥补境内亏损（主表22行）=境外应纳税所得额境外所得应纳所得税额（主表31行、附表6第10列合计数）=境外应纳税所得额25%等于附表六境外所得税抵免计算明细表第10列合计数。可用境外所得弥补境内亏损的纳税人，其境外所得应纳税额公式中“境外应纳税所得额”项目和境外所得税税款扣除限额公式中“来源于某外国的所得”项目，为境外所得，不含弥补境内亏损部分。32减：境外所得抵免所得税额（填附表六）（本年可抵免的境外所得税款+本年可抵免以前年度所得税额=附表6第13列+第15列）=本表本列来源于中国境外的所得，依照税法规定计算的应纳所得税额，即抵免限额。企业已在境外缴纳的所得税额，小于抵免限额的，按其在境外实际缴纳的所得税额填列；大于抵免限额的，按抵免限额填列，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。33实际应纳所得税额（303132）当期的实际应纳所得税额。34减:本年累计实际已预缴的所得税额按照税收规定本年已累计预缴的所得税额。35其中:汇总纳税的总机构分摊预缴的税额分摊的在当地入库预缴税额36 汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额分摊的缴入财政调节入库的预缴税额37 汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额分