代扣代缴个人所得税取得的手续费应该征收营业税吗？.doc

代扣代缴个人所得税取得的手续费应该征收营业税吗？代扣代缴个人所得税取得的手续费应该征收营业税吗？早在N年中国税务即钟税官信箱中就发表一个观点，认为对企事业单位代扣代缴个人所得税所取得的手续费收入必须计算必须征收营业税。其后，许多专家们都认为应该适用“服务业-代理业”税目按照5%的税率计算征收营业税。鉴于这些专家们的影响，因而一些税务机关也普遍采纳了这种观点。 那么，对企事业单位代扣代缴个人所得税取得的手续费收入到底该不该征收营业税呢？俺很有必要进行讨论和明辨。 对企事业单位履行个税扣缴义务取得手续费应该征收营业税的理由和依据可以归纳为以下三点： 一、企事业单位代扣代缴个人所得税取得的手续费，完全符合企业会计制度以及企业会计准则等所规定的收入确认条件，比如说与交易相关的经济利益能够流入企业；收入的金额能够可靠地计量等等，因而构成企业的收入。 二、根据关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知国税发200131号规范性文件规定：对储蓄机构代扣代缴利息税取得的手续费收入，应当分别按照中华人民共和国营业税暂行条例和中华人民共和国企业所得税暂行条例的有关规定征收营业税和企业所得税。既然国税发200131号文已经规定对代扣代缴利息税所取得的手续费收入征收营业税，而且现行的所有营业税法律政策也未规定对企事业单位取得的扣缴个人所得税手续费收入免征营业税。那么对其他企事业单位取得的代扣个税手续费收入自然也应当征收营业税。 三、根据营业税税目注释国税发1993149号规定，企事业单位代扣代缴个人所得税也可以视为一种代理，因而可以按照代理业缴纳营业税。 应该承认，如果仅从形式上分析，上述的三点理由与依据，无疑可以支持“企事业单位履行个税扣缴义务取得手续费应当征收营业税”的观点。但是，如果进行深层次的分析，就会很容易地发现其中的不足： 一、企事业单位取得收入与计算缴纳营业税之间并不存在必然的逻辑关系。只要企事业单位按照国家税收法律、法规的规定履行个人所得税代扣代缴义务，并履行相关的程序与手续之后，就可以没有任何悬念地取得代扣代缴手续费。但是问题的关键是取得收入就必须缴纳营业税吗？众所周知，税收法定主义是税收法治的最高原则。按照课税法定原则的要求，国家对纳税人的某项收入与所得是否征税，如何征税以及征收多少税等都必须有法律的规定。如果没有法律的规定，那么就不得征税。因而在很多的时候尽管纳税人也取得了收入，甚至是提供劳务收入，但是由于不属于营业税的课税范围，也就不需要缴纳营业税。比如说企事业单位从有关方面取得的财政补贴收入，包括营业税减免税等等。因此，主张对企事业单位取得的代扣代缴个人所得税手续费需要缴纳营业税的第一点理由与依据是不能成立的。 二、税收政策规定对储蓄机构的手续费征税并不意味着对其他机构的类似收入也征税。应当承认国税发200131号中确实明确地规定：对储蓄机构代扣代缴利息税取得的手续费收入，应当按照营业税暂行条例的规定征收营业税。但是，税收法律政策规定对储蓄机构代扣代缴利息税取得的手续费收入征收营业税是否意味着税收法律政策对其他机构的类似收入也征收营业税呢？税收法定主义的课税法定原则实际上也就隐含了两个方面的内容：其一是法无明文规定不得课税；其二是不适用类推。也就是说，如果税收法律采用正面列举而非概括的方法，明确无误地规定对某个行业的某个行为课税，则意味着对该行业以外的其他行业以及该行业征税行为以外的其他行为作出了不予征税的排除规定；虽然有关的业务或者行为具有相似性，国家税务机关也不能进行类推适用。 三、营业税免税规定中没有明确对扣缴个税手续费收入免税并不意味着对手续费收入征税。营业税的所有税收优惠中没有相应的免税规定是对企事业单位履行个人所得税代扣代缴义务后取得的手续费收入征收营业税的一个重要的理由。但问题是：营业税免税规定中没有明确对扣缴个税手续费收入免税就意味着对手续费收入征税吗？这种非此即彼的逻辑本身就存在着错误，因为免征营业税与征收营业税之间并不是一个非此即彼的关系，除了免征营业税与征收营业税之外，还存在着一个不征营业税的情况。如果代扣代缴个人所得税并取得手续费收入的行为本身不属于对外提供劳务，那么也就不属于营业税的课税范围。因此，我们接下来所要讨论的问题便是：代扣代缴个人所得税并取得手续费收入的行为是否属于对外提供劳务。 营业税暂行条例实施细则第三条明确：“条例第一条所称提供条例规定的劳务是指有偿提供条例规定的劳务前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”营业税制上的应税劳务必须是纳税人有偿对外提供的劳务。虽然税法只对“有偿”的形式进行了界定，即取得货币、货物或者其他经济利益，而未对“有偿”的实质内容进行界定，但是按照法律解释的一般原则，如果法律未对某个词条的内容进行界定，那么也就意味着对该词条可以作最通常意义理解：所谓的有偿，可以理解为行为人双方互为对价的行为。所谓对价，就是指一方为换取对方提供利益而付出代价。因此，“有偿”是建立在商品价值规律基础上的，不仅具有明显的赢利目的，而且是以等价交换为原则。基于此也就可以得出这样的结论：除非法律作出了特别规定（如金融机构），属于我国现行营业税制所规定的课税范围内的“劳务”必须是一种以等价交换为基础的具有明显赢利目的的生产经营行为。 那么，企事业单位按照法律的规定履行个人所得税代扣代缴义务获取手续费的行为是否具有这种特征呢？回答显然应当是否定的： 1、代扣代缴个人所得税根本不属于纳税人的生产经营活动的范畴，纳税人根本无法在其营业执照或者其他生产经营许可中将扣缴个人所得税作为其生产经营活动范围。 2、纳税人代扣代缴义务从根本上讲，也不是为了获得手续费费等经济利益，而只是为了履行税收法律义务。即使国家没有任何的手续费返还，纳税人仍然必须无条件地全面、如实履行个人所得税代扣代缴义务。 3、按照法定的2%的标准，任何一家企业在个人所得税代扣代缴方面都不可能实现赢利的目的，因为税务机关所支付的手续费不符合等价交换的原则，也不能弥补纳税人代扣代缴税款所付出的代价。既然代扣代缴个人所得税并取得手续费收入的行为不符合营业税暂行条例所要求的有偿性特征，因而我们也就完全有理由断言：扣缴个税的手续费不属于营业税应税劳务的范围，即便没有免税的规定，也不需要纳税。 四、代扣代缴个人所得税可否算作代理经营行为征税值得商榷。 将代扣代缴个人所得税视为代理经营行为是主张对企事业单位取得的代扣代缴个人所得税手续费收入征收营业税的一个重要理由。但问题的关键是能否将代扣代缴个人所得税视为一种代理经营。由于扣缴个税并取得手续费收入的行为根本不属于营业税条例所称的对外提供劳务的行为，因而对此问题不用再行探讨。但是为了进一步分析对扣缴个税手续费征税观点的错误，进行更为深入的分析仍显必要：按照营业税税目注释国税发1993149号的解释，代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。很显然，如果非要将代扣代缴个人所得税行为视为代理行为，那么也只能将其归为“其他代理服务”，也就是说企事业单位是在按照法律的规定代理所属的职工或者其他个人所得税纳税人履行个人所得税的申报与纳税义务。既然企事业单位是代理个人所得税纳税人履行纳税申报义务，那么按照一般的法律规定及合同原则，企事业单位也就是扣缴义务人应当从个人所得税纳税人那里得到报酬，而不是从税务机关那里取得手续费收入。但事实情况却是：个人所得税纳税人根本未向企事业单位支付任何的报酬，而是税务机关在向它们支付手续费。 按照关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知财行2005365号中即明确地规定：“代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。”但是如果将扣缴义务人代扣代缴个人所得税视为作是对税务机关的代理，那么又会产生三个法律问题： 1、扣缴义务人确实是在以个人所得税纳税人的名义履行个人所得税纳税申报义务，如果再将其视为代理税务机关征税，那么扣缴义务人也就属于双重代理。而按照公认的法理，双重代理是无效代理。 2、如果扣缴义务人是代理税务机关行使税款的征收权，那么也就意味着扣缴义务人扣缴个人所得税并取得手续费的行为并不是生产经营有偿行为，那么对其征收营业税也就没有任何的理由。 3、如果扣缴义务人是代理税务机关行使税款的征收权，那么税务机关所支付的手续费也就在一定程度上可以确认为征税的经费。如果对其手续费征税，也就意味着对国家行政经费征税。 因此，综