（会计学专业论文）我国政府会计概念框架研究.pdf

study on government accounting conceptual framework in china a dissertation submitted for the degree of master candidate：liu qing supervisor：prof. wang cui-chun school of accounting shandong university of finance and economics 中图分类号：中图分类号： 密级：公密级：公 开开 学科分类号：学科分类号： 论 文 编 号论 文 编 号 ： kj10456200902115kj10456200902115 硕 士 学 位 论 文 我国政府会计概念框架研究 作 者 姓 名： 刘庆 申请学位级别：管理学硕士 指导教师姓名： 王翠春 职 称：教 授 学 科 专 业： 会计学 研 究 方 向： 会计理论 学 习 时 间： 自 2009 年 9 月 1 日 起 至 2012 年 6 月 30 日 止 学位授予单位： 山东财经大学 学位授予日期： 2012 年 6 月 山东财经大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得山东财经大学或其它教育机构的学位或证 书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了 明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 山东财经大学学位论文使用授权声明 本人完全同意山东财经大学有权使用本学位论文 （包括但不限于其印刷版和电子 版） ，使用方式包括但不限于：保留学位论文，按规定向国家有关部门（机构）送交 学位论文，以学术交流为目的赠送和交换学位论文，允许学位论文被查阅、借阅和复 印，将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，采用影印、缩印或其他 复制手段保存学位论文。 保密学位论文在解密后的使用授权同上。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 指导教师签名： 日期： 年 月 日 摘要 i 摘 要 我国现行的政府会计是预算会计模式。 但是随着社会主义市场经济体制的发展与 完善，以及我国政府职能的转变和公共财政体制改革的不断深化，现行的预算会计模 式已经不适应我国经济发展的需要，并存在一些急需要解决的现实问题。同时，全世 界开展了一场政府会计改革的运动，在全世界示范效应的影响下，我国也需要加快政 府会计改革，并且这一改革需要政府会计概念框架理论的指导。因此，根据我国的会 计环境构建政府会计概念框架势在必行。 但政府会计概念框架不是政府会计基本的准 则，而是政府会计理论的重要组成部分，它为制定、理解和应用政府会计准则提供了 理论基础。 因此研究政府会计概念框架的构建对丰富政府会计理论体系和规范指导准 则制定具有重要意义。 本文首先阐述了构建政府会计概念框架的的一些基本理论知识，介绍了政府会 计、信息系统理论、委托代理理论和利益相关者理论等；其次，介绍了西方国家和国 际组织的政府会计概念框架的发展状况；再次，阐述了我国企业财务会计概念框架、 美国的财务会计概念框架和国际会计准则委员会的编报财务报表框架的基本内容； 最 后，根据我国政府会计环境并吸取构建企业财务会计概念框架的经验，以及借鉴西方 政府会计概念框架内容的基础之上构建我国政府会计概念框架体系。 本文的创新点主要体现在三个方面：第一，本文建立了较为完整的政府会计概念 框架体系。包括政府会计目标、政府会计主体、政府会计要素、政府会计信息质量要 求、政府会计确认基础、政府会计报告；第二，本文提出政府会计目标是受托责任和 决策有用并存的目标，以及构筑政府会计六要素，即资产、负债、基金余额、收入、 支出和结余；第三，本文的研究方法采用了经验借鉴总结法。本文是基于我国政府会 计环境， 并借鉴中西方企业财务会计概念框架和西方政府会计先进经验的基础上构建 了我国政府会计概念框架体系。 关键词： 公共受托责任 政府会计目标 财务会计概念框架 政府会计概念框 架 abstract ii abstract at present, governments in china adopt budget accounting system. but with the development and improvement of the socialist market economic system, and with the deepening of our government function transformation and public finance reform, the current budget accounting no longer meets the demands of economic development and urgent problems emerge. at the same time, there is a reform of government accounting in the whole world. so it is necessary that chinas governmental accounting also has a complete reform, which needs the guidance of the governmental accounting conceptual framework. the conceptual framework is not a basic principal, but an important part of government accounting theory system, which helps to know how to make and how to amend the government accounting standards. therefore, the study on building governmental accounting conceptual framework is of great importance to government accounting theory system and guidelines. firstly, this paper elaborates the basic theoretical knowledge of government accounting conceptual framework, including government accounting, information systems theory, principal-agent theory and stakeholder theory. secondly, this paper introduces development of government accounting conceptual framework in the western countries and international organizations. thirdly, the paper expounds enterprise financial accounting conceptual framework of china, financial accounting concept framework of the united states and framework for the preparation and presentation of financial statements of international accounting standards committee. finally, based on our government accounting environment and the experience of building enterprise financial accounting conceptual framework and that from western government, the paper gives advices for building chinas government accounting conceptual framework system. this article has three points of innovation. firstly, the article establishes a complete concept framework system of government accounting, including government accounting objective, the government accounting subject, the government accounting elements, the government accounting quality, the government accounting confirmed basic and government accounting reports; secondly, the article proposes the government accounting abstract iii objective, including both the responsibility and useful decision-making, and construct the six important ingredients of government accounting: assets, liabilities, fund balances income, expenditures and balances; thirdly, the article adopts the summary methods of experience relevant. this article establishes government accounting conceptual framework, which is based on our government accounting environment, and learn from both corporate financial accounting conceptual frameworks and the advanced experience of western government accounting. keywords: public fiduciary duty financial accounting conceptual framework government accounting objectives government accounting conceptual framework 目录 iv 目目 录录 第 1 章 绪论 . 1 1.1 选题背景与意义 . 1 1.1.1 研究背景. 1 1.1.2 现实意义. 2 1.2 国内外文献综述 . 2 1.2.1 国外文献综述 . 2 1.2.2 国内文献综述 . 4 1.2.3 国内外研究现状总体评价 . 6 1.3 研究内容及解决的关键问题 . 7 1.3.1 研究内容 . 7 1.3.2 解决的关键问题 . 8 1.4 研究方法及可行性分析 . 8 1.4.1 研究方法 . 8 1.4.2 可行性分析 . 8 1.5 创新点 . 9 第 2 章 政府会计概念框架构建的理论基础 . 10 2.1 相关概念界定 . 10 2.2 信息系统目标理论 . 12 2.2.1 会计信息系统 . 13 2.2.2 信息系统目标 . 13 2.3 委托代理理论 . 14 2.4 质量管理理论 . 15 2.4.1 质量管理 . 15 2.4.2 质量特征标准 . 16 2.5 利益相关者理论 . 16 本章小结 . 17 第 3 章 西方政府会计的经验借鉴 . 18 3.1 西方政府会计概念框架的总体发展状况 . 18 3.2 西方政府会计概念框架的基本内容 . 18 3.2.1 政府会计主体 . 18 3.2.2 政府会计目标及其要素 . 19 3.2.3 政府会计基础 . 22 3.2.4 政府会计报告 . 24 3.3 可借鉴经验总结 . 24 山东财经大学硕士学位论文 v 本章小结 . 27 第 4 章 企业财务会计概念框架的借鉴 . 28 4.1 我国企业财务会计概念框架 . 28 4.2 美国的财务会计概念框架（fasb） . 31 4.3 国际会计准则委员会的编报财务报表框架（iasc） . 32 4.4 可借鉴经验总结 . 34 本章小结 . 35 第 5 章 我国政府会计概念框架结构设想 . 36 5.1 政府会计概念框架结构设想原则 . 36 5.2 政府会计目标 . 37 5.2.1 政府的公共受托责任 . 38 5.2.2 我国政府会计目标 . 39 5.3 政府会计主体 . 40 5.3.1 记账主体 . 40 5.3.2 报告主体 . 41 5.4 政府会计要素 . 41 5.4.1 我国政府会计要素的现状 . 41 5.4.2 我国政府会计要素改进 . 42 5.5 政府会计确认基础 . 42 5.5.1 我国政府会计确认基础的现状 . 43 5.5.2 我国政府会计确认基础改进 . 43 5.6 政府会计报告 . 43 5.6.1 我国政府会计报告体系 . 44 5.6.2 我国政府会计报告内容 . 46 5.7 政府会计概念框架结构实践可行性 . 47 本章小结 . 48 结论与展望 . 49 参考文献 . 51 攻读硕士学位期间取得的学术成果 . 53 致谢 . 错误错误!未定义书签。未定义书签。 山东财经大学硕士学位论文 1 第 1 章 绪论 1.1 选题背景与意义 1.1.1 研究背景 在过去的 30 年里，世界各国的政府会计都处于一个重大变革时期。从世界政治 与经济环境的变化进程来看，以新公共管理运动为核心的行政、财政、税收等领域的 变革最终导致西方国家发生了一系列的政府会计改革。 自 20 世纪 70 年代以来，随着全球化、信息化和知识时代的到来，一场摆脱财政 困境，提高国际竞争力和政府效率的行政机构改革运动在世界范围内开展。在西方， 这场运动被称为是重塑政府形象和再造公共部门的新公共管理运动。 其要求政府承担 以财政绩效为主的公共受托责任，这场运动带来政府财务活动领域的变革。为了满足 这场运动的要求，一些国际性组织都在积极倡导世界各国对政府预算会计进行改革。 目前，我国政府会计采取的是预算会计模式，现行的预算会计已经不适应经济发展的 要求，因此，我国也急需对预算会计进行全面改革。 自从 20 世纪 90 年以来，我国企业会计发生了重大的变革，企业会计制度及企业 会计准则逐步趋于成熟，并与我国市场经济体制相适应，基本实现了我国会计准则与 国际惯例趋同的目标，与经济全球化的背景吻合。相比之下，我国政府会计准则的发 展要滞后。 为了深入开展我国的政府会计研究，加快推进政府会计改革，2009 年 8 月 26 日 至 28 日，财政部会计司在中南财经政法大学召开了政府会计改革研讨会。财政部会 计司副司长刘光忠表示，我国的企业会计已经实现了与国际接轨，在国际上的影响力 也日趋的增大。虽然我国的预算会计也进行了改革和调整，但与企业财务会计改革相 比较，预算会计改革比较滞后。伴随着我国财政公共体制的建立和预算管理改革的不 断深化， 现行的预算会计制度已经不适于经济发展的需要， 并暴露出很多的现实问题， 改革现行的预算会计模式，加快推进政府会计改革，构建我国的政府会计概念框架体 系迫在眉睫。 我国政府会计改革的最终目标是要建立一套既借鉴国际惯例又符合中国国情特 点的政府会计准则体系，这套体系必将包括基本准则和若干具体准则。先行建立政府 会计统一的概念框架，有利于为建立政府会计基本准则，进而以基本准则为标准建立 第 1 章 绪论 2 政府会计具体准则体系积累经验并奠定基础。因此，我国必须加快建立起政府会计概 念框架，完善政府会计体系理论体系。 1.1.2 现实意义 按照美国财务会计准则委员会在 1980 年 5 月发表的第二号财务会计概念公告中 表述： “概念框架是由相互关联的基本概念和目标组成的连贯一致的理论体系，这些 目标和基本概念能导致首尾一致的准则11”。 会计概念框架和会计准则是两个不同性 质的概念， 概念框架是一种理论体系， 是会计理论的重要组成部分， 准则是一种技术。 会计概念框架对会计准则的制定产生规范的作用，起到解释和指导会计实务的作用。 目前，我国政府会计实践还没有完善的政府会计框架理论体系和准则指导，因此，我 国政府会计研究的主要任务就是加强理论的研究， 更重要的是加强对政府会计概念框 架的研究，真正发挥会计理论对会计实践的指导作用。 我国在制定企业会计准则时就缺少财务会计概念框架的指导， 导致企业财务会计 准则中存在着概念不统一、前后不一致的问题。鉴于这个原因，我国在制定政府会计 准则时要吸取制定企业会计准则的经验教训，要以政府会计概念框架为指导制定准 则。 笔者认为， 现阶段研究我国政府会计概念框架在理论和实践发展两个方面都有十 分重要的意义。从理论上看，会计概念框架是会计理论体系的组成部分，政府会计概 念框架的研究可以丰富我国政府会计理论，填补政府会计理论研究的某些空白；从实 践上看，理论对实践具有重要的指导意义，即政府会计概念框架研究对我国建立和完 善政府会计理论体系具有指导作用。 建立政府会计概念框架能使我国的政府会计准则 保持内在逻辑一贯性，对政府会计准则的制定起到规范和指导作用。 总之， 政府会计概念框架为丰富政府会计理论体系及规范和指导政府会计准则有 重要作用，因此研究政府会计概念框架的构建具有重要意义。 1.2 国内外文献综述 1.2.1 国外文献综述 美国政府会计准则委员会发布的概念公告中表述概念是： “把概念作为框架用来 评估现有的准则和实务,并且用概念建立财务报告准则2”。 该概念公告基于政府环境 1 ,1980-05 2 山东财经大学硕士学位论文 3 的基础上表述了政府财务报告的外部信息使用者所需信息的本质2。 m c williams、re brown 和 t grallagherand(1982)，为了全面地、系统地反映政 府绩效及受托责任，以及满足利益相关者的需要，应该建立一套包括财务效益、效果 与财务合规方面信息的报告系统。将财务的与非财务的信息加以整理和合并，满足利 益相关者在微观和宏观上的需求3。stewart(1984)，公共受托责任是一个层次很分明 的梯形受托责任，把公共受托责任可分为五个层次：项目受托责任、政策受托责任、 忠实受托责任、业绩受托责任、过程受托责任4。 政府会计准则委员会(gasb)在 1987 年 5 月公布的第 1 号概念公告中指出政府会 计目标为： “政府会计应向公众及其代表的立法和监督机构、投资者、债权人以及其 他的信息使用者等提供确定的受托责任、利于他们做出政治、经济和社会的正确决策 以及评价政府运用财政资源以及履行其职责情况的信息5” 。 l p bailey(1988)，预算信息在计划阶段是非常重要的，政府部门或单位的预算涉 及许多利益集团,当政府部门需要在各种预算程序中做出选择时，为实现财务报告目 标需要考虑的一个重要因素就是确定各种程序的成本和预期财务资源的可用性6。 james m patton(1992)， 政府部门的目标是每年在财政资源允许的范围内提供尽可能多 的公共产品和服务，营利性组织的目标则是获取利润。一般来说，政府部门的财务管 理更多的关注政府财政资源的取得和使用7。 c d shoulders 和 r j freeman(1993)，从会计的角度看，政府的财务受托责任是 指根据运营资本的限制来使用通过拨款等各项收入或债券发行取得的财政资源， 履行 预算、有效运营财政资源和资本资产的保全等方面的责任。之所以引入基金管理和基 金会计，是因为部分政府财政资源的运用受到来自资助人或捐赠人合同协议的限制， 以及法律法规制度和其他方面的限制8。 john w swain 和 b j reed(1996)，政府会计与法律、政治环境和组织安排一起构 成公共财政管理的基础，政府会计是公共管理中最基础的之一。所以，在政府会计改 革时需要综合考虑多方面的因素9。allen schick(1996)，对新西兰政府会计改革进行 评价时，指出了政府的受托责任所包括的不仅是政府活动的结果，而且还要考虑其领 导能力和价值判断能力，也就是说，政府需要提高战略管理能力10。tony dale 、 graham scott 和 ian ball(1997)，政府会计改革涉及到多方面，即机构改革、权责发生 制、预算报告、人力资源管理、执行协议和动机等，为了保证改革各方面顺利进行， 需要有一致性的概念框架作为指导11。 第 1 章 绪论 4 david loweth(2001)，预算过程对政策制定者与管理者之间建立受托责任关系起 着非常的关键作用，因此，预算过程反映成本和计量的方法会对管理者激励有着非常 大的影响12。tom allen(2002)， 使用权责发生制引入政府财务报表对利益相关者评估 政府财政绩效责任是非常有必要的， 以收付实现制和修正的收付实现制为基础的预算 报告提供的信息仍然有利用的价值，可以说，修正的收付实现制和权责发生制都是重 要的， 基于它们所提供的财务报表能够有效的反映财务状况的变化和经营成果取得的 全过程13。 alex matheson(2002)，只是从上表面看，预算会计改革仅仅个是技术问题，可是 健全的预算会计实务对于一国的经济发展具有深远的影响， 同时也是建立良好的政府 治理结构的关键要素，如果没有相应的政府会计变革，基于绩效导向的管理改革就无 法取得成功14。nanda r 和 alan m(2005)，虽然政府部门在很大程度上是出于技术理 由对权责发生制会计的转型做了定位， 但是不能排除政府是在按照对企业运营结果计 量方式来推动政府运营活动法制化的15。 1.2.2 国内文献综述 自 20 世纪 90 年代起，我国许多学者已对政府会计问题给予了极大关注，并且对 政府会计进行了积极的探索和研究。 (1)公共受托责任 界定政府的受托责任是提供政府及公共部门的财政业绩信息(王湛、陈志斌， 2003)；政府的受托责任是帮助提供政府部门机构的控制与管理的内容，以及立法机 构或监督机构和检查政府及其机构的有关信息(詹雷、王成，2004)16。 财务受托责任是政府公共部门最主要的受托责任。(李建发、肖华,2004)政府部 门或单位受社会公众的委托， 依法履行在财政资源的允许范围内提供公共产品和服务 的责任，行使公共财政资源筹集、管理和使用的权利，形成委托代理关系，也就产生 了公共受托责任17。 政府承担的广泛的受托责任是财务受托责任， 其高透明度的表达 了政府受托责任的履行，是政府受托责任中最基本、最重要的一种责任（贝洪俊， 2005） 。 (2)政府会计目标 许多学者对我国政府财务报告目标的特点进行了研究， 得出我国政府会计目标的 特点表现为:分析和评价政府及其机构成员的履行责任的情况；提供关于国有资产保 山东财经大学硕士学位论文 5 值和增值情况的报告；全面、系统地反映政府的公共受托责任(赵建勇，1998)18。我 国政府会计目标应包括以下方面内容:提供与预算相关的；以及符合我国预算法律法 规要求的能够满足利益相关者需要的信息(王湛、张霞，2003)。 贝洪俊(2004)将政府财务报告目标分为了三个层次，即基本目标、具体目标和全 面目标。其中基本目标是促进政府部门建立健全财务管理机制；具体目标是保证公共 财政资源用于符合限定的用途； 全面目标是指帮助政府履行财务受托责任19。 陈小悦、 陈漩(2005)将财政透明度与政府财务报告目标相联系，指出高财政透明度对实现政府 良好的公共治理起着关键的作用， 政府财务报告目标主要在于实现政府履行受托责任 的高经济透明度20。 （陈穗红、石英华，2007)政府会计目标的确定主要受到政府财务 管理的模式、财务报告信息使用者的需求、政府会计信息提供者的意愿、以及政治、 经济和社会环境的影响。 (3)政府会计确认基础 赵建勇(1999)对中美政府会计理论体系进行了比较研究，研究的主要内容涉及了 会计主体、会计目标、会计基础、会计要素以及财务报告等。并且从经济、政治和社 会传统习惯等方面分析了中美政府会计理论体系的形成原因， 得出美国的政府会计基 础应向权责发生制基础转变，中国的政府会计基础应转向收付实现制基础。周立宁 (2000)认为，我国政府会计改革应根据经济业务的性质，采用相应的确认标准，而不 能千篇一律，并提出修正的收付实现制的观点21。(弥跃旭，2003)我国政府会计目前 不适合采用权责发生制会计基础， 主要是因为政府会计与预算使用不同的会计确认基 础，财政失灵和管理不当现象会更严重；目前我国的经济处于转轨时期决定了确认基 础暂不适合于采用权责发生制22。徐镇绥(2006)现行的预算管理方式和政府会计核算 体系不适合采用权责发生制作为会计确认基础，因此仍采用修正的收付实现制。张琦 (2006)则认为，政府会计选择权责发生制具有对称性、阶段性、非完全性等特点，政 府会计报告目标等因素影响政府的权责发生制的选择23。 (4)政府会计理论框架 会计理论的发展决定于环境因素， 研究和讨论政府会计的概念框架的构建也不例 外。裴荣、郝东洋(2004)进一步指出了构建政府会计理论框架的重要性:有利于具体 准则之间的相互协调；可以使准则更具有理解性；有利于政府会计准则的发展和改进 更具有连续性24。李建发(2001)认为西方政府会计采用的基金会计模式值得我们借 鉴，提出从财务的角度建立具有中国特色的科学规范的政府会计体系，并主张预算会 第 1 章 绪论 6 计可以作为政府会计的一个侧面融合在其中。李定清(2002)政府会计理论框架体系的 基本内容包括:政府会计目标、政府会计信息质量特征、政府会计要素、政府会计确 认基础、政府会计报告等25。我国政府会计理论框架体系分为三个层次:会计要素、 会计信息质量特征；会计基本假设、会计对象和财务报告目标；会计要素的确认、计 量、记录与报告等贝洪俊(2005)26。 会计概念框架是由财务会计和报告的目标以及与目标密切联系的其他基本概念 共同构成，在会计理论发展过程中有发挥着特殊作用。在概念框架中， （王湛，2007) 政府会计目标是整个政府会计体系的逻辑起点， 决定了会计确认基础和计量方式的选 择， 为政府会计信息系统的输入、 整理、 分析和输出指引了方向， 也是制定会计准则、 会计制度的重要依据，同时也是对政府会计工作的效率和质量的优劣提供了评价标 准。其他的政府会计理论概念也是确定财务报告的确认、计量、列报方式所必须选择 的运用工具。 刘光忠(2010)我国的政府会计改革形势迫在眉睫，应当借鉴西方政府会计改革和 国际惯例以及我国企业会计改革成功的经验加快推进我国政府会计改革的进程。 现有 研究成果表明，政府会计改革需要兼顾实现预算管理目标与财务管理目标。因此，有 必要在完善现行预算会计系统的同时，构建我国的政府会计理论体系,并研究制定政 府会计准则体系27。陈志斌(2011)首先应该从基本理论上探讨政府会计概念框架应该 回答的问题，从西方政府会计概念框架中寻找灵感，并且从企业财务会计概念框架中 吸取精华，借助政府会计概念框架整体分析模型构建我国政府会计概念框架结构，试 图为我国政府会计概念框架的构建提供有益的借鉴。 1.2.3 国内外研究现状总体评价 通过上述对国内外政府会计研究文献的回顾，可以看出，国外政府会计研究时间 较长、内容比较全面，对政府会计理论体系、政府会计目标、权责发生制在政府会计 中的应用， 以及政府会计改革与预算管理和财政体制的关系等方面都有比较深入的研 究。我国会计理论界对政府会计概念框架的研究相对国外在该领域的研究比较滞后， 并且对我国政府会计的