（会计学专业论文）基于功能优化下的我国政府审计制度改革问题研究.pdf

硕士学位论文 摘要 我国正在经历一个制度变迁的时期，“十一五”规划提出要：提高资源配置效 率，切实转变政府职能，健全国家宏观调控体系。这表明我国政府审计制度将要 为适应新的需求而调整或改革。因此，探究政府审计制度是切实必要的。 鉴于目前许多有关政府审计论文仅从体制的角度来分析我国当前的政府审计 制度。本文立足于制度改革动力理论及制度功能理论从政府审计制度功能优化的 视角来分析我国政府审计制度的改革。借鉴制度改革动力理论提出政府职能的转 变是我国政府审计制度改革的外在推动力，并结合相关的数据研究，从政府审计 制度服务对象和作用对象两方面对现行政府审计制度效果的分析可知政府审计制 度的改革有其内在必然性。我国现行政府审计制度效果不理想表明政府审计制度 功能定位不明晰。从政府审计制度服务对象的角度来看政府审计制度的功能应定 位于满足社会公众需求；从政府审计制度作用对象来看政府审计制度的功能定位 主要取决于信息和激励两个基础隐性功能的定位及切实履行。因此，针对政府审 计制度服务对象而言，基于功能优化下的政府审计制度的改进主要从民意表达制 度的改进入手解决。针对政府审计制度作用对象而言，基于功能优化下的政府审 计制度的改进关键从政府审计部门内部的管理制度入手解决，需主要从政府审计 信息管理制度和政府审计人员管理制度两个方面进行改进。故在此基础上提出了 对政府审计信息管理制度改进及政府审计人员“职业化管理+ 行政管理”模式构 建的一些建议。 关键词：政府审计制度；改革；效果；功能 基于功能优化下的我国政府审计制度改革问题研究 a b s t r a c t o l l r c o l 】1 1 _ 时i s 岫d e r g o i l l g a p e l i o d o f c h a i l g e ，”1 1 t h f i v e - y e a r p l a n ”：p l 锄：l i n g t o i m p r o v et l l ee 伍c i e n c yo fr e u r c ed i s 乜i b u t i 0 1 l ，s f 0 肌g o v e r n i n e n tm r i c t i o n s ， i m p r o v et h e s t a l e sm a c r o e c o n o l i l i cr e g u l a ：t o r ys y s t e m t i l i s p r o p o s e s m a t 也e g o v e m m e ma u d i t i l l go fo i l rc o u m 叮i sg o i i l gf o rt oa d a p t1 h en e wd e m 锄dt oa d j u s to r r e f o 皿t h e r e f o r e ，w ek et 0 慨b k t ot h eg o v e r m n e n ta l l d i 矗n gs y s t e i l l w i mc o i l s i d e 豫：t i o no ft l l er c l a t c dp a p e r sa s s 0 c i a t c d 、】i r i mm ec i 】删ts 仇l c t i l i 弓o f 圮g o v e n l i i l e n ta u d i t i n gs y s t e mo nd i s c u s s i o no f 也eg o v e m m e n ta u d i 血gs y s t e r i i i i l t i l i sp 印e r ，b 鹊e d t h cd y i ：l a m i ct h e o r yo ft l l er c f b n no ft l l es y s t e ma n dt l l es y s t e m f h c t i o i l a lm e o r y 舶m l cp e r s 供c t i v eo fo p t i m i z i n g l ef i 】1 l c t i o no ft h eg o v e n 曲e n t m l d i 缸n gs y s t e mt o 删y s i so fg o v e m m e n tm l d i t i n gs y s t e mr e f o m b a s e do nt l l e d ) m 锄i ct l l e o 巧o f 也er e f o m lo fm ei i l s t i t i l t i o n ，w ep r o p o s e l a tt b ec h a n g eo f g 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y s t e m r v i c eo b j e c t 如n c t i o i l si s t om e c tt l l en e e d so ft l l ep u b l i c f r o m 幽e g o v e m m e n t 砌m r 喀s y s t e i nf 妇c t i o no b j c c tl o o k i n gt l l em a i l i f b s t a t i o no ft h ef 硼m i o n o f t h eg o v e m m e ma u d i t i n gs y s t c l mt h el o c a l i z a t i o no f 廿1 eg o v e m m e n ta u d i t i i l gs y s t 啪 f 1 1 n c t i o no 巧e 越氕m c t i o n si sd e c i d e dm a i l i l yb yt l el o c a l i 丝t i o na n dr e a li n l p l e m e n t 越o n o ft w o 矗m d a m e n t a lr e c e s s i v e 矗m c t i o n s f t h ei n f b n n a t i o n 丘m c t i o na n dt l l ed r i v e c t i o n ) t h e r e f o r e ，i nv i e wo f t l l er o l eo f g o v e m m e ma u d i t i n gs y s t e ms e n r i c eo b j e c t s ， b 够e do nm eo p t i i i l i 洲o no f 1 e 丘m c t i o n s ，t l l eh p m v i n go fg o v e m m e n ta l l d i t i n g s y s t e mi s 曲m a r i l y 舶mas e t t l e m e mo fa i li m p r 0 v e ds y s t 锄f o rt l l ec x p r e s s i o f p u b l i co p i n i o n i nv i e wo ft l l er o l eo fg o v e m m e ma u d i t i n gs y s t e mf i l l l c t i o no 巧e c t s ， b a s e do nt h eo p t i m i z a l i o no ft h em n c t i o i l s ，t 1 1 ek e yo fm ei m p r o v i n go fg o v e m m e m a u d i t i n gs y s t e mi st 0i i l l p r o v et l l ei 1 1 t e m a lm a l l a g e m e ms y s t e mo ft l l eg o v e m m e m a u d i 血gd c p a m e n tm a i l l l y 胁t w oa s p e c t so fg o v e m m e n ta u d i t i i l gi l l f o 肋a t i o n m a i l a g 锄e n ts y s t c m 锄dg o v 锄m e m 卸d i t o r sm a i l a g e m e n ts y s t e m t h e r e f o r e ，b a s e d i i 堡主兰垡堡苎 o n 蛳，w ep r o p o s e ss o m eo ft h er c c o i 姗e n d a t i o 璐a _ b o l i tt l l eb l l i l d i n go ft l l e i n e b m m t i o nm a l l a g 锄e n ts y s t e mo fg o v e m m c n t 卸d i t i i l ga n d 卸d i t o r s ”p m f e s s i o n a l m 觚a g e m e n t + a d i n i n i s t r a t i v em a r l a g e l c n t ”m o d e k e yw o r d s ：g o v e m m e n ta u d i t i n gs y s t e m ；r e f o 珊；e f f 如t ；f u n c t i o n i i i 基于功能优化下的我国政府审计制度改革问题研究 插图索引 图1 1结构框架图1 2 图4 1审计人员文化程度和技术职称变动情况图2 7 图4 2审计信息编报情况图2 8 图4 3审计信息被批示采用情况图2 8 图4 4 应减少财政拨款情况图3 0 图4 5应归还原渠道资金情况图3 0 图4 6纪律处分人数指标图3 7 图5 1制度生命周期与制度功能关系图4 0 图5 2政府审计制度作用对象功能体现图4 4 图6 1政府审计制度服务对象与作用对象互动关系模型4 7 图6 2社会公众参与层次图4 8 图6 _ 3政府审计制度激励功能作用过程演示图5 3 硕士学位论文 附表索引 表4 1 政府审计行为资源考核指标2 7 表4 2 监督政府公共资源配置效果分析指标2 9 表4 3 分部门审计单位数( 单位；个) ( 1 9 8 4 年与1 9 9 2 年对比) 3 3 表4 4 分部门查出违规行为金额( 单位：万) ( 1 9 8 4 年与1 9 9 2 年对比) 3 3 表4 5 分部门审计单位数( 单位：个) ( 1 9 9 4 年与2 0 0 1 年对比) 3 4 表4 6 分部门查出违规行为金额( 单位：万) ( 1 9 9 4 年与2 0 0 1 年对比) 3 4 表5 1 政府审计制度服务对象功能体现表4 2 表6 1 政府审计人员“职业化管理+ 行政管理”模式5 5 v 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： s 1 划 1 日期：娜f 年，月7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 日期：入加6 年，月，日 日期：加6 年，月，尸日 艮 ，莠 7咄， ；、列 名名签签 者师 作导 硕士学位论文 1 1 选题背景和意义 第l 章绪论 8 0 年代我国恢复建立的政府审计制度，与当时的经济、政治体制有着密切的 关系。由于我国当时尚处于从计划经济体制向市场经济体制转换的初始阶段，因 而当时的审计制度与当时的经济体制是相适应的。而随着我国社会主义市场经济 体制的建立，政府职能的转变以及社会主义民主政治的发展，人民对政府公共受 托经济责任监督要求逐渐加强。自李金华审计长在十届全国人大常委会第十次会 议上作审计工作报告时列出触目惊心的审计“清单”以来，持续刮起的“审计风暴” 成为社会之热点。国家审计署的资料显示，仅2 0 0 5 年，预算执行上就查出违规金 额9 0 亿；违规收费问题上，高校乱收费上涨l 3 ，医院多收上千万，四大资产公 司存在违规，涉及金额7 0 0 亿。面对这些，我们不禁要思考：社会公众对政府审 计的需求到底有多大? 我国现行政府审计是否很好的评价了政府受托经济责任的 履行情况? 政府审计的面够不够宽，是否还主要局限于财政财务收支审计等传统 的审计领域? 政府审计的深度够不够，是否仅仅就事论事? 这些问题，从表层来 看，是政府审计监督作用效果问题；但从深层次来看，是政府审计监督上存在固 有的制度性问题。全国人大也对政府审计机关的审计工作报告提出了意见，希望 审计机关对财政预算决算中多年来存在的问题能从制度方面提出解决本质问题的 意见。这说明客观环境迫切要求能从制度的完善来解决政府审计的现实问题。 我国政府审计的现实问题表明我国现行政府审计制度已不能适应社会主义市 场经济体制的需要，我国政府审计制度目前的现状是：我国政府审计制度仍主要 为政府意志服务，而对各级政府和经济管理部门所负的公共受托经济责任的审查、 评价规范不够。尽管强调审计制度在加强资源配置及宏观管理方面的作用，但实 际上制度上仍侧重于对国有企事业单位财务收支审计的规范。审计制度规范面小 和审计深度不够的局面导致对政府官员约束力不够，从而社会公共利益难于得到 维护和难以促进经济发展和社会整合。上述种种现状均表明我国现行政府审计制 度实施效果不理想，政府审计制度功能不明晰。 因此，鉴于目前许多有关政府审计论文仅从体制的角度来分析我国当前的政 府审计制度。本文立足于制度改革动力理论及制度功能理论从政府审计制度功能 优化的视角来分析我国政府审计制度的改革。借鉴制度改革动力理论提出政府职 能的转变是我国政府审计制度改革的外在推动力，并结合相关的数据研究，从政 府审计制度服务对象和作用对象两方面对现行政府审计制度效果的分析可知政府 审计制度的改革有其内在必然性。我国现行政府审计制度效果不理想表明政府审 基于功能优化下的我国政府审计制度改革问题研究 计制度功能定位不明晰。故探究我国政府审计制度功能的合理定位是切实必要的。 从政府审计制度服务对象的角度来看政府审计制度的功能应定位于满足社会公众 需求；从政府审计制度作用对象来看政府审计制度的功能体现可知政府审计制度 的显性功能( 资源配置功能、促进经济秩序和发展功能、降低政治交易成本功能、 行为导向和社会整合功能) 主要通过信息功能和激励功能这两个基础隐性功能的 发挥对个人行为产生影响，故政府审计制度作用对象功能定位主要取决于这两个 基础隐性功能的定位及切实履行。因此，针对政府审计制度服务对象而言，基于 功能优化下的政府审计制度的改进主要从民意表达制度的改进入手解决。针对政 府审计制度作用对象而言，为实现信息功能和激励功能作用的发挥，基于功能优 化下的政府审计制度的改进关键从政府审计部门内部的管理制度入手解决，需主 要从政府审计信息管理制度和政府审计人员管理制度两个方面进行改进，并辅之 以考虑管理环境层面的制度( 如有形制度：审计法律，无形制度：审计文化) 的 完善。并认为信息功能的实现有利于达到组织的能力平衡，而激励功能的实现有 利于达到组织的动力平衡。故在此基础上提出了对政府审计信息管理制度及政府 审计人员“职业化管理+ 行政管理”模式改进的一些建议。 1 2 国内外文献综述 1 制度及政府审计制度：对大多数经济学者而言，制度的存在及其理论是既 定的。这方面的研究已相当深入，成果甚丰。而严格说来，经济学对制度的关注 和研究并非始于新制度经济学，早在1 9 世纪末和2 0 世纪初，凡勃伦首次明确提 出从“制度”的分析出发，建立经济学体系。凡勃伦把制度理解为一种自然习俗， 由于习惯化和被人们广泛地接受。在康芒斯眼中，制度无非是集体行动控制个人 的行动。在2 0 世纪6 0 和7 0 年代，以加尔布雷思，缪尔达尔等为代表的“后制度 主义”活跃起来。他们强调，在研究经济系统时要把各种非经济因素如权力，社 会风俗等包括进去，主要特征是整体论和进化论。而最近2 0 年，以科斯( r c o 硒e ) ， 诺斯( d n o r n l ) ，威廉姆斯( 0 w i a m s o n ) 等为代表的新制度经济学发展迅猛，其主 要特征是坚持主流经济学的研究方法，并在此基础上对经济人假设作出了相应的 修正，增加了交易费用的概念，以便获得更大的解释力。诺思在他的制度、制 度变迁和经济绩效一文中指出，制度分为正式约束( 有形制度) 和非正式约束 ( 无形制度) 。前者如法律、行政法规等，后者如文化、意识、习惯、传统等。因 此，制度也可表述为人与人之间关系的某种“契约形式”或“契约关系”。它可以 理解成是关于如何协调分工中的人们的知识的载体( 汪丁丁，1 9 9 3 ) l ”。 而在审计领域，将制度理论引入分析不乏其人。李齐辉等( 2 0 0 1 ) 认为审计环 境是影响审计制度构建与创新的决定因素1 2 1 。张立民( 2 0 0 2 ) 从契约经济学原理， 特别是委托代理理论原理出发，提出审计制度是一种独立经济控制( d a v i df 1 i n t 2 硕士学位论文 1 9 8 8 ，张立民2 0 0 2 ) 【3 】，同时也是一种契约安排。审计制度建设中应遵循契约平 等原则，注重审计的独立性；遵循成本一效益原则，注重审计制度的合理性； 研究权责利配比( 契约优化) 状况，恰当定位审计的作用；从解决信息不对称入手， 合理把握审计重点；重视审计自身代理问题，完善审计质量控制机制，构造了依 据契约经济学设计审计制度的基本框架。冯均科( 2 0 0 4 ) 也对审计契约制度进行 了研究，认为审计契约制度的演进表现为一种诱致性变迁的过程【4 】。签订审计契 约，启动了审计行为；审计因契约而产生，因契约而发展。吴联生( 2 0 0 3 ) 从利益 相关者的角度进行了分析，指出审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程， 它因利益相关者的利益关系的变化而变化【5 1 。 关于政府审计制度问题的研究，项俊波( 2 0 0 1 ) 提出政府审计制度是国家的 基本政治制度之一，是国家基本政权组织形式的重要组成部分1 6 】。冯均科( 2 0 0 5 ) 同样指出政府审计制度是国家政治制度的组成部分，是国家治理的重要手段，受 现行法律、政治传统和主流政治家意志等限定i _ ”。可见目前提及“政府审计制度” 概念的研究文献为数不多，且均是从政治学角度进行的探讨。因此，笔者借鉴以 上研究，认为政府审计制度是政府审计关系相关各方权利、责任、利益及基本行 为规范的约定，包括在一定的社会基础上形成的政府审计工作各个方面的关系， 以及如何通过规范政府审计行为资源各要素之间的协调运行，进而监督政府促进 社会公共资源各要素之间的协调运行以及经济可持续发展和社会利益协调。并且 大多数学者对政府审计制度的研究仍局限于对政府审计体制的研究上，尚无文献 对其进行全面、深入的研究。目前，关于我国政府审计体制改革问题存在不同的 观点。这些观点大体上可以概括为两大类：一类观点是彻底改变我国政府审计体 制。如果改变目前的行政型审计体制，政府审计的双重领导体制问题和审计结果 双重报告审批问题就自然随之解决。具体的改革思路主要有项俊波( 2 0 0 1 ) 【“，李瑛 等( 2 0 0 2 ) 【8 】提出的“立法论”主张和高存弟等( 2 0 0 3 ) 提出的“独立论”主张。 另外一类观点是在不改变我国整体政府审计体制的前提下，直接对政府审计领导 体制进行改革，具体的改革思路有郭长水等( 2 0 0 0 ) 提出的省以下直管模式【9 】， 李齐辉( 2 0 0 1 ) 【2 】和吴联生( 2 0 0 2 ) 【1 0 1 提出的“垂直论”观点，杨肃昌和肖泽忠 ( 2 0 0 4 ) 提出的“双轨制”观点【1 1 】以及秦荣生( 2 0 0 4 ) 提出的“一属二线”审计 架构观点【1 2 j 。而本文拟从制度改革动力理论及制度功能理论来分析，对基于功能 优化下的政府审计制度改革问题提出一些建议。 2 政府审计制度改革动力分析：对于制度变迁动力的理论分析为数不多，且 相当零散，缺乏系统和全面透彻的研究分析。熊彼特( s c h u m p e t e r ) ( 1 9 3 4 ) 的技 术进步理论认为制度演变的动力来源于利润( 即技术创新和技术扩散的动力) ，而 利润的产生导源于不确定性( 利润是为减少不确定性所做的创新努力所必有的报 酬) 【1 3 1 。毛寿龙( 1 9 9 6 ) 指出，制度变迁主要由以下三个方面影响：技术的改变、 基于功能优化下的我国政府审计制度改革问题研究 制度需求的改变以及有关制度安排的变化【1 4 1 。d o u g l a s sn o n h ( 1 9 7 1 ) 认为与自发 的制度安排相比较，政府的制度安排的相对利益随政府强权威力的变化和政府决 策的成本变化而变化【l ”。他认为政治规则并不是按照效率原则发展的，它受到政 治的、军事的、社会的、历史的和意识形态的约束。因此，完全有可能一个民族 长期地停留在低效率的经济制度中。并点明制度变迁一般理论模型中最基本的两 个假定是保持了经济学中经济人的假定和制度变迁的诱因就是追求潜在收益。而 汪丁丁在解释制度创新的一般理论时也指出制度变迁的终极动力在于个人利益最 大化行为，仍然是亚当斯密的看不见的手( 1 9 9 2 ) 。用威廉姆森的概念，是人的 机会主义行为和双方防备对方机会主义行为的努力。而改革的真正动力制度 创新者是政治家们，中央的，地方的和企业的，取决于改革的层次( 汪丁丁， 1 9 9 3 ) i l j 。因此，更明确的说，制度变革的动机和需求从外部因素来看为外边环 境的变化，资源条件的改变，外部发展的影响和效应等，制度变革的根源仍存在 于该项制度结构的内部，存在于该制度下生活的各行为主体的利益矛盾之中。外 部条件的变化一般只是通过对内部因素的影响，加速或延缓了制度变革的过程， 以及变革时机的选择( 张曙光，1 9 9 2 ) 。 因此，笔者借鉴以上研究，认为从外部因素看，随着我国社会结构转型，客 观环境不断变化。庞大的公共资源、社会公众对权力关系的敏感性和对生活质量 的高度关注，导致了政府职能的积极转变。而政府职能转变，其作为外部因素最 直接最综合的作用体现，通过对政府审计制度内部各行为主体的深刻影响，有力 的加速了政府审计制度改革的进程。因此，表明政府职能的转变将推动我国政府 审计制度的改革。 ( 1 ) 关于政府行为及其职能的转变与政府审计：政府职能是政府根据社会发 展的需要，在行使行政权力的过程中所承担的职责和功能。它反映了政府活动的 基本方向、根本任务和主要作用( 毛寿龙，1 9 9 6 ) f 1 4 1 。葛笑天( 2 0 0 5 ) 也认为， 政府职能就是政府根据社会需求，依法对社会生活诸领域进行管理的职责和功能 n ”。政府职能转变作为审计环境改变最重要的体现与政府审计制度改革密不可 分，审计的发展与环境改变息息相关( d a n i e lb l a k er u b e n s t e i n ，c a ，2 0 0 1 ) 【切。 陈全民等( 2 0 0 5 ) 提出审计环境对审计的产生、存在和发展具有决定性影响【1 8 】。 张乃炎( 2 0 0 2 ) 则认为加入、t 0 ，促进了中国政府职能转变，政府审计会受到影响， 为此须进行政府审计模式的改革1 1 9 l 。由于政府审计制度是政府经济监督职能的载 体，因此，有什么样的政府职能必须有相应的政府审计制度与之相适应。但从政 府行为来看，不完全信息造成了政府官员的逆向选择和道德风险。政府行为的出 发点是个人利益最大化。官僚主义的必然性，政府的低效率和特殊利益集团操纵 政策是政府行为的缺点( 杨龙，王骚，2 0 0 4 ) 【2 0 l 。由于政府充当代理组织的必然 性和双重目标偏差( 刘世锦，1 9 9 0 ) ，冯均科( 2 0 0 3 ) 认为应将政治权力运作与国 4 硕士学位论文 家审计监督结合起来进行分析1 2 。由此，政府职能转变必将对政府审计监督产生 深刻影响，转型期的政府审计应该是以法治，高效，透明，责任政府为核心理念 ( 葛笑天，2 0 0 5 ) 【1 6 1 。因此，政府职能转变促使了转型期的政府审计制度建设应 强调政府责任的履行。众所周知，政府审计是随着国家活动中经济责任关系的形 成，为了促使经济权力的承担者更严格地履行经济责任而诞生的( 姚世忠，1 9 9 0 ) 。 秦荣生也提出贯穿于现代政府审计的受托经济责任是一种公共受托经济责任。现 代政府审计不但因公共受托经济责任的产生而产生，而且因公共受托经济责任的 发展而发展，并认为增强公共受托经济责任观念是我国政府审计制度改革的方向 ( 2 0 0 4 ) 【12 1 。“n d ae n g l i s h ( 2 0 0 3 ) 从研究1 9 9 8 年在澳大利亚对政府审计进行改 革的进程出发，总结了1 9 9 8 年维多利亚发生的政府审计改革是政治上而非经济上 的激发【2 2 】。j a n eb r o a d b e ma n dr i c h a r dl 跏g h l i n ( 2 0 0 3 ) 探究了关于政府经管责任的 一些问题，并认为政府仅仅在政治上使自身负有责任，而非管理意识上。由于他 们在社会中的特殊地位，他们的存在依赖于对社会其他团体的控制，与之相应的 是公众权力的散失。为了部分避免对公众的行政透明度问题，建立了分离的内部 团体：如国家审计机关。但其认为国家审计机关提供的仅仅是原始行为的合法性 而非缩短了经管责任代理进程1 2 3 】。v a u g i l a ns r 丑d c l i 髓( 1 9 9 7 ) 对政府审计作为一种 维护经管责任的工具进行了探讨。政府审计人员权力形式上的合理性( 指被授权 审计政府) 掩盖了政治团体内部实质上合理的影响( 指实质上服务于政府) 。专业 主张和行政命令效力的冲突使他们发现分派和明晰责任时相当困难】。而赵伟江 ( 2 0 0 4 ) 将新公共管理治理理念运用到政府审计领域，勾画出一个全新的概念： 公共审计服务，并研究政府审计作为政府向公众提供公共审计产品或服务的职能 部门，在公共审计服务网络中，如何来重新界定传统的职能界限、变革传统的行 为方式和方法吲。雷达( 2 0 0 4 ) 则通过对新公共管理和绩效审计发展历史的回顾， 揭示出两者发展时期存在着一致性，接着从理论和实践两个方面分析了新公共管 理对绩效审计发展的促进作用1 2 “。由上可知，政府审计制度改革仍应着重于权责 利的明晰化，而这有赖于政府职能转变的推动和自身制度功能定位的合理化。 ( 2 ) 政府审计制度效果分析：制度变革的根源存在于该项制度结构的内部， 存在于该制度下生活的各行为主体的利益矛盾之中( 张曙光，1 9 9 2 ) ，同样政府审 计制度改革是不同参与对象利益协调的过程，是他们多重博弈和妥协的结果。因 此，政府审计制度变迁是政府审计制度下各行为主体利益协调的过程，是他们多 重博弈和妥协的结果，而政府审计制度对不同行为主体的效果影响他们对政府审 计制度改革的态度与力度。因此，结合相关的数据研究，对我国现行政府审计制 度效果的分析可知政府审计制度的改革有其内在必然性。美国经济学家詹姆斯 布坎南、肯尼斯阿罗和保罗萨姆尔森，以他们创立的公共选择理论革新了经济 学分析政府行为的工具，认为在政治市场中的行为主体不会改变其在经济市场中 基于功能优化下的我国政府审计制度改革问题研究 的“经济人”特性，相反受权力、地位、名望等的驱使而谋求个人效用的最大化， 他们有可能使公共选择的结果偏离公共目标，因此必须对政府运行效果进行审计 监督瞄”。p e t e rc l l a l o sa n dj o s 印hc h e r i a n ( 1 9 9 5 ) 指出公共部门绩效衡量被大多数监 管机构所鼓吹。被提议的服务性努力和完成成效的衡量包括对投入的衡量和评价 产出与投入的效率之比【2 ”。他们通过对2 0 7 所学校的教育投入与产出指标数据的 汇编，用d e a ( d a t ae n v e l o p m e ma r i a l y s i s ) 分析法来衡量投入产出效率，为政府 审计绩效的评价提供了引导。卢益群( 2 0 0 5 ) 探讨了在审计机关内部开展业绩评 价的一些新内容和方法，强调要将评价结果运用于审计机关内部管理【2 9 1 。施青军 ( 2 0 0 5 ) 通过对效益审计的实质分析，将成本效益分析方法应用于效益审计， 为效益审计提供了一个相对规范的、可行的评估框架【3 0 1 。余玉苗和何晓东( 2 0 0 5 ) 以核心效用观为指导思想，初步勾画出政府绩效审计的实施框架，政府绩效审计 实质上就是审查核心效用而投入的公共财政资金之间的关系p “。而刘瑞( 1 9 9 8 ) 指出对于政府宏观活动，不宜采用成本收益分析方法，最好是采用有关指标对政 府行为的资源占用及其使用达到的社会效果加以分析。合理的作法是通过对其行 为情况进行必要的数量分析，来得出有关政府管理以及宏观行为效果评价结论 p 2 】。故有不少学者提出了从效果的观点来替代效率高低，即从行政管理的社会效 果来衡量行政管理活动( 崔守航，瞿明清，2 0 0 5 ) 【3 ”。因此，借鉴以上研究，笔 者拟用政府审计制度效果替代政府审计制度效率对政府审计制度改革的内在必然 性进行研究，运用审计年鉴的统计数据进行必要的数量分析，来得出有关现行我 国政府审计制度效果评价结论。 3 政府审计制度功能分析：就功能来说，对制度功能的分析在制度经济学理 论研究中，为数不多，且相当零散。在资源配置方面，早在1 9 6 0 年科斯便提出在 交易费用为正的情况下，一种制度安排与另一种制度安排的资源配置效率是不同 的。制度变迁不仅会影响资源的使用，而且它本身也是一种资源使用性活动( 拉 坦，1 9 7 8 ) 。阿尔钦和德姆塞茨( 1 9 7 3 ) 同样认为制度提供“解决跟资源稀缺有关 的社会问题”的方式。郎少萍( 2 0 0 2 ) 指出由于社会对国家审计的需求量的不断 增长使得审计任务的日益扩大与审计资源相对不足的矛盾日渐突出，间接隐射了 政府审计制度的资源配置功能的重要性p ”。闫北方( 2 0 0 5 ) 也立足审计实践工作 分析了目前政府审计资源整合的客观必要性，以通过资源整合功能促进公共财政 审计发挥更大作用p ”。在经济秩序与发展问题上，康芒斯从影响秩序角度给制度 下定义为“从冲突中制造秩序”的“集体行动控制个体行动”。科斯( 1 9 6 0 ) 提出 制度结构以及制度变迁是影响经济效率以及经济发展的重要因素p “。美国经济学 家t w s c h u k z ( 1 9 6 8 ) 则明确指出制度的功能之一是提供具有经济价值的服务。 制度实质上是经济增长的变量，制度能对经济增长做出贡献( 诺思，1 9 7 1 ) 【1 5 】。 6 硕士学位论文 诺思提到制度安排决定了经济效率，由于一种制度安排的效率可能不同于另一种， 那么经济发展的原因要到引起这些现象的制度因素中去寻找。林毅夫( 1 9 8 9 ) 也 从规模经济及外部效果的收益方面分析了制度的经济功能1 3 7 l 。而关于交易费用问 题，澳大利亚学者w b l f g a n gk a s p e r 、德国学者m a 心e de s 仃e i t 认为制度抑制着 可能出现的机会主义行为，其功能在于降低交易费用。有效的制度体系可以减少 人们的交往成本，从而使社会或团体与个人的目标尽量一致( 李仕民，唐小我， 2 0 0 3 ) 【3 引。对于行为导向及社会整合问题，诺斯( 1 9 7 1 ) 认为制度是一个社会的 游戏规则，更规范的说，是构建人类相互行为的人为设定的约束，包括正式规则 和非正式规则以及它们的实施特征i ”j 。制度对人不可或缺，人需要用适当的制度 安排使自己能与他人合作，从而使个体行动的外部性内在化，获得规模经济的好 处( 毛寿龙，1 9 9 6 ) 【1 4 l 。李仕民，唐小我( 2 0 0 3 ) 同样指出制度抑制着人际交往 中可能出现的任意行为和机会主义行为【3 羽。而制度的整合功能是表现在历时性上 有效的阻止了社会变革中带来的混乱和动荡( 郭灿鹏，1 9 9 7 ) 【3 9 】。亨廷顿对制度 的定义也突出了制度具有整合功能，他认为“制度就是稳定的、受尊重的和周期 性发生的行为模式。” 并且也早有学者从研究中间接的隐射出了制度还具有信息和激励功能。制度 使行为达到一定程度的标准化和可预见性( 米契尔，1 9 l o ) 。阿罗( k a r t o w ) ( 1 9 6 9 ) 认为传递信息的成本与制度关系极大，他引进“决策层与收集信息层的 距离”来说明在信息被扭睦的程度和为进行有效决策所要求的距离之间的权衡 【柚i 。汪丁丁( 1 9 9 3 ) 在论述制度创新的一般过程一文时指出制度可以理解成 是关于如何协调分工中的人们的知识信息的载体i “。因此制度就信息意义上看， 等价于一种信息替换机制，其功能在于为消除因信息不对称而引起的不确定性( 张 亦春，2 0 0 2 ) 【4 ”。因此总的来说，制度的存在就是为了降低人们相互作用时的不 确定性( 诺思，1 9 7 1 ) 。张元琳( 2 0 0 0 ) 通过介绍网络发展的大趋势，提出了 政府审计网络化建设这个课题，比较全面地分析了网络化政府审计信息系统功能 的设计要求和对政府审计部门在网络化建设中应做的准备工作【4 2 】。刘明辉和常丽 ( 2 0 0 5 ) 认为政府审计结果公开机制的有效运行对于满足公众对审计信息的迫切 需求、提高公共审计服务质量以至于促进政府行政模式的改进都具有十分重大的 意义【4 3 l 。具体措施则包括调整政府预公开审计结果的报批制度、完善规则体系以 及强化审计信息反馈机制。就激励而言，在诺思看来，制度是一个社会的游戏规 则，构成了人们在政治、社会或经济方面发生交换的激励结构。有效率的组织需 要在制度上做出安排以便造成一种刺激，使个人的经济努力变成私人收益率接近 社会收益率。而阿罗( a i t 0 w ) 1 9 6 9 年便指出，对创新行为的制度性激励，意味 7 基于功能优化下的我国政府审计制度改革问题研究 着要通过制定安排使个人收益率尽可能逼近社会收益率l 加i 。因此，制度的核心功 能是给利益主体提供一种激励或约束机制( 柳新元，2 0 0 2 ) 。丹尼尔w 布罗姆 利( d a n i e lw b m m l e y ) 也说：“任何一个制度的基本任务就是对个人行为形成一 个激励集，通过这些激励，每个人都将受到鼓舞而去从事那些对他们具有益处的 经济活动，但更重要的是这些活动对社会有益”。李志强( 2 0 0 2 ) 更是明确指出制 度最根本的功能是传递人们交换行为的信息和为人们提供激励1 4 4 1 。 而与其他人不同，林毅夫( 1 9 8 9 ) 从人面对的不确定性和规模经济及外部效 果的收益两方面考虑将制度的功能分为了安全功能和经济功能【3 7 i 。 从以上国内外文献可以看出，国外经济学家主要站在裁判的角度研究社会经 济活动的规则，其注意力分散于社会、政治、经济、文化这个无所不包的大框架 中。从国内看，在中国正在经历一个制度变迁的时期，中国学者迎合了中国内在 的理论需求，应用制度经济学的理论对中国的经济问题进行分析，并提出了许多 独创性的观点。而国内外关于制度变迁动力及制度功能的研究却多是星星点点， 散见于一般经济理论之中，远远未形成理论体系和完整的分析框架。对于将制度 理论运用于审计领域，对政府审计制度及其调节和功能的分析更是很少涉及。在 中国渐近式的改革进程中，政府审计制度被许多学者认为是中国深化政府审计改 革的突破口。因而对政府审计制度及其变迁的理论研究有着巨大的社会需求。本 文从政府审计制度功能优化视角来研究政府审计制度改革问题，借鉴制度改革动 力理论认为政府职能的转变是政府审计制度改革的外在推动力。拟从政府审计制 度服务对象和作用对象两个不同的角度分别从定性和数据两方面分析政府审计制 度的效果，并在此基础上提出政府审计制度功能框架构想，以期对我国的政府审 计制度功能有一个全面和系统的认识，并对政府审计这一研究领域的不同研究成 果进行了有机和系统的综合，认为基于功能优化下政府审计制度改进针对政府审 计制度服务对象而言，主要从民意表达制度的改进入手解决。针对政府审计制度 作用对象而言，最终取决于两个基础隐性功能的实现：信息功能和激励功能( 显 性功能通过这两个隐性功能对个人行为发生影响) ，需主要从政府审计信息管理制 度和政府审计人员管理制度两个方面进行改进。尽管本文的解释分析可能是欠缺 的，但为中国政府审计制度改革及其完善提供了参考。 1 3 本文基本约定 1 经济人假设 本文要研究政府审计制度问题，首先要考虑对该制度下的人的行为特征重新 界定。自亚当斯密以来，经济学一直把人假定为经济人，经济人会在经济活动 8 硕士学位论文 中通过得失与盈亏的精密计算来追求自身利益的最大化。由于现实中的人并不是 完全理性的，外部环境的不确定性和人类智力的有限性导致了人的理性是有限的。 因此，有限理性是经济人的第一个行为特征。而机会主义行为倾向是经济人的第 二个行为特征。机会主义行为倾向指人们存在借助于不正当的手段谋取自身利益 的行为倾向。有限理性和机会主义行为倾向是密切联系的，前者是后者的前提， 后者是前者的补充。在新制度经济学看来，若不存在有限理性和机会主义行为， 就根本不需要对制度进行研究，正是因为有限理性和机会主义行为的存在，制度 研究才显得重要，制度安排必须以人的有限理性为基础，同时也要考虑能对人的 机会主义行为倾向进行有效的约束。因此，本文对基于功能优化下的我国政府审 计制度改革问题研究，是以该制度下各行为主体为经济人，非道德人而做的基本 约定。强调该制度下各行为主体的逐利本性，各行为主体逐利的本性是政府审计 制度改革的内在源动力，也是政府审计制度改革需要考虑的最重要因素。 2 政府审计制度约定 在本文的研究中，我们把政府审计制度界定为政府审计关系相关各方权利、 责任、利益及基本行为规范的约定。该政府审计制度包括在一定的社会基础上形 成的政府审计工作各个方面的关系，以及如何通过规范政府审计行为资源各要素 之间的协调运行，进而监督政府促进社会公共资源各要素之间的协调运行以及经 济可持续发展和社会利益协调。本文基于以上对政府审计制度的约定，将政府审 计制度下相关各方分为制度服务对象( 社会公众) 和制度作用对象( 直接作用对象： 政府审计机关，间接作用对象：政府官员) 两大类。针对服务对象，拟从是否满足 公众需求来考察制度效果现状，针对作用对象，拟主要从资源配置，经济秩序和 发展，监督政治交易成本，社会整合四个方面来考察制度效果现状，并以此为依 据合理定位政府审计制度功能。在本文的研究中，我们研究的目的是基于功能优 化下为我国现行政