（会计学专业论文）中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究.pdf

iii 摘要 新千年以来，随着科技的突飞猛进，全球经济一体化和资本市场国际化也 日益加速发展。在此背景下，会计作为一门全球通用的商业语言，正向会计准 则全球趋同的目标昂首前进。顺应时代潮流，我国于 2 0 0 6年颁布了新的企业 会计准则，实现了与国际财务报告准则（i f r s ）的实质性趋同。 本文将我国新颁布的企业会计准则与 i f r s进行了比较研究，分析了两者 存在的差异及其原因和影响，提出了会计准则国际趋同的建议和对策。文章第 一部分从会计准则制定的国际比较入手， 将 i f r s与我国会计准则的制定导向、 制定主体、制定程序进行了比较，并借鉴国际经验，对我国准则制定中存在的 问题提出了对策。第二部分比较了基本准则与 i f r s 框架、具体准则与 i f r s ， 分析了存在的差异及其原因，并提出了相关建议。第三部分研究了我国会计准 则与 i f r s差异的影响，并预测了其存在前景，指出差异将对企业产生一些不 可忽视的影响，并将继续存在一段时期，而差异的减少和消除则有待于会计环 境的趋同。第四部分阐述了我国和 i a s b在会计国际趋同中所走过的从协调到 趋同的过程。第五部分指出了我国会计准则国际趋同中存在的问题，在此基础 上，对缩小中国会计准则与 i f r s的差异，进一步推进国际趋同提出了相关建 议。 本文对2 0 0 6 中国会计准则与i f r s 及其制定理论研究时采用了比较研究法 （包括横向与纵向比较法） ，在研究差异的影响时运用了财务分析法，在趋同 研究时采用了归纳法，另外还在适当的地方采用了例证法和分类法等。总之本 文主要采用了规范研究的方法。研究结果认为， 2 0 0 6中国会计准则已实质性趋 iv 同于 i f r s ， 但局部范围内还存在一定的差异，这些差异还将继续存在一定时期 并将产生不可忽视的影响。因此，文章认为，当前一定时期内会计准则的国际 趋同只能是实质性趋同， 而要彻底实现国际趋同， 必须先消除会计环境的差异。 【关键词】会计准则 差异比较 协调趋同 建议对策 v abstract since the new millennium, with the rapid advance of science technology, both the integration of global economy and the internationalization of captil market have developed at an increasing rate. as a result, accounting, which serves globally universal business language, is walking toward global convergence. following the contemporary tide, in 2006 our nation issued new accounting standards for business enterprises (asbe) which were converged in nature to ifrs. this paper makes a profoundly contrast research into ifrs and 2006 asbe, anylizing the variances between them, the causes and effects of the variances, and suggesting on how to converge. the first part of the paper begins with the international contrast of accounting standard constitution, contrasting the guide, constituting body and procedures of ifrs and asbe, suggesting the countermeasures toward the problems of asbe coustitution by reference to international experiences. the second part contrasts the basic standard with ifrs frame, and the specific standards with ifrs, analyzing the variances between them and the causes, and putting forward the related suggestions. the third part studies on the effects of the variances between ifrs and asbe, and forecasts the future of the variances. the paper considers the variances will result in some influences on the companies which can t be neglected, and will exist in future. the reduction or removal of the variances will vi depend on the convergence of accounting environments. the fourth part studies on the course from the harmonization to the convergence while iasb and our nation have advanced on the accounting international convergence. the final part points out the problems of our nation s accounting international convergence on which based on, the paper puts forwards some suggestions to reduce the variances between ifrs and asbe, and to further the international convergence. the paper adopts the horizontal and vertical contrast methods on the research into ifrs, asbe and the constitution theory, adopts the financial analysis method when studying on the effects of the variances, adopts the induction method when studying on the convergence, and adopts illustration and taxonomy methods where appropriate. basically, the paper adopts the normative method. the research result is that 2006 asbe has already converged in nature to ifrs though there are limited variances in some areas which will exist for a period of time and result in some influences which can t be neglected. the paper believes that at present, the convergence of accounting standards is only in nature, and accounting environments variances should first be eliminated if the complete international convergence is to be achieved. 【key words】 accounting standards variance contrast harmonizationconvergence suggestions i 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取 得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或 撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式 标明。本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 ii 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。 本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索， 可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究 1 引言 1 选题背景与动因 当新千年的曙光照耀全球时，随着现代通讯、交通与计算机技术的发展，国际贸易、 国际投资、国际金融、跨国公司取得了飞速发展，经济全球化和资本国际化也以前所未有 的速度迅速蔓延开来。在世界范围内进行并购和融资已经成为跨国公司建立起全球性战略 竞争优势的重要手段。但各国会计准则的差异却成为资本在国际范围内自由流动的障碍， 影响了稀缺资源在全球范围内优化配置的效率。因此，经济的发展需要会计准则的国际趋 同。 而随着改革开放的深入和市场经济的发展，我国经济外向水平越来越高，国际经济交 往也越来越多。为了让我国经济顺畅融入全球经济体系，必须让“商业通用语言”我 国的会计准则与 i f r s 相互可比。要实行全方位的对外开放，疏通交往的渠道必须先行。如 果会计语言不通，对外经济交往就会受到严重阻碍。因此，正确处理会计准则的中国特色 和国际化的关系，提高我国会计信息的国际可比性，已成为我国经济发展的必然要求。要 达到这个要求，就必须洞察中国会计准则与 i f r s 的相同和相异之处，以及有关差异的影响 和消除差异的对策。这是本文选题的环境背景。 2 0 0 6年，财政部颁布了新企业会计准则，首次构建了比较完整的会计准则体系，也标 志着我国会计准则与 i f r s 趋同迎来了一个新的起点。新会计准则强化了为投资者和社会公 众提供决策有用信息的理念，实现了与 i f r s 的实质性趋同，有利于发展中国和世界的资本 市场。 长期以来，我国企业会计准则与 i f r s 的比较一直是我国会计研究的热点，但研究一直 是以我国旧会计准则为基础的。这样，在 2 0 0 6 年新准则出来后，这些研究就显得有些落后 于时代的发展了。因此，把 2 0 0 6 新企业会计准则与 i f r s 进行系统比较就显得很有必要了。 这是本文选题的时代背景。 另外，目前对新准则与 i f r s 比较的研究虽然也不时见诸报刊杂志，但较为零乱，不成 系统，且较多地集中在差异本身上，却较少对差异进行深入的原因分析，至于对差异可能 产生影响的研究就更是凤毛麟角了。因此，对 2 0 0 6企业会计准则与 i f r s进行这方面的比 山西财经大学硕士学位论文 2 较研究有助于弥补这方面的缺乏。这是本文选题的另一原因。 基于以上这些背景与原因，本文选题“中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究” 对双方准则的差异、差异的原因及影响、与我国会计准则的国际趋同进行研究，以此作为 中国会计准则向 i f r s 趋同问题研究的切入点，并希望能起到促进其研究的作用。 2 文献综述 关于会计准则国际比较、协调与趋同，国内外会计学者已经进行了大量的研究，并取 得了丰富的成果。 克里斯托弗. 诺比斯和罗伯特. 帕克合著的比较国际会计 （潘琰译，2 0 0 2 年）对会计 国际比较进行了全面深入的阐述。该书从会计国际差异的原因入手，详细进行了国别研究， 系统地阐述了 i f r s 的内容和世界各国会计的主要差异，对国际协调的原因、障碍进行了探 讨，并指出会计协调的障碍是不同国家之间会计实务的现存差异、各国的民族主义以及准 则制定者考虑“经济后果”的影响。 汪祥耀等（2 0 0 6 ） 与国际财务报告准则趋同路径选择与政策建议是国家社科基 金 2 0 0 4 年项目“中国会计制度与国际接轨问题研究”( 0 4 b j y 0 1 4 ) 的结题成果。该书从当前 国际会计的发展趋势入手，在全球范围内考查了会计准则的国际趋同，重点回顾与评价了 我国会计国际化的进程，并指出目前存在的问题及原因，最后提出了许多有关概念框架与 会计计量等趋同的宝贵建议。 盖地教授( 2 0 0 1 ) 的大同小异: 中国会计准则与国际会计准则从财务报表编制基础、 会计信息质量特征、会计要素的分类及其定义、计价基础以及若干具体准则，将 1 9 9 2 年中 国会计准则与 i a s进行了对比，说明经过多年的努力，中国会计准则己经大部分与 i a s一 致，同时，也应充分认识到中国会计与 i a s存在的小异。盖地指出，“会计准则国际化” 是会计发展的趋势，但它是一个长期渐进的过程，需要进行不断的协调。 陈瑜博士（2 0 0 4 ）的我国会计准则国际协调研究：历程和对策从会计国际协调相 关的基本概念入手，深入分析了协调化、标准化和趋同的概念内涵，详细介绍了我国会计 准则和 i f r s 的协调概况，并引入 b 股市场的数据进行实证研究，然后利用博弈论工具阐明 了会计准则国际协调的实质，最后提出了我国会计准则国际协调的立场和对策。 中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究 3 葛家澍( 2 0 0 6 ) 的创新与趋同相结合的一项准则评我国新颁布的企业会计准 则基本准则 讨论了我国企业会计法规的体系，以及基本准则的地位和架构，指出基 本准则是协调连贯和内在一致的、创新与趋同的准则，在国际会计惯例趋同方面前进了重 要一步。 2 0 0 6年新企业会计准则发布后， “四大”之一的德勤对其逐项地和 i f r s进行了详细的 比较，形成了a c o m p a r i s o n w i t h c u r r e n t p r c g a a p a n d i f r s （当前中国公认会计准则 与国际财务报告准则的对比） 一文。德勤认为，2 0 0 6 新企业会计准则除了小部分事项根据 中国情况予以特别处理的之外，基本上实现了与 i f r s的趋同。这是目前为止对 2 0 0 6中国 会计准则与 i f r s 实务差异较为详尽的研究。 其他众多相关的研究还包括： 王培泽( 1 9 9 4 ) 的 中国会计准则与国际会计准则比较观 ， 从总体和细则两部分比较了中国会计准则与 i a s的差异；刘桂平( 1 9 9 4 ) 的中国会计准则 与国际会计准则之比较研究 ，从准则制定的出发点和目的、准则制定的主体、准则的结构 体系等比较了两者的异同；刘威( 1 9 9 9 ) 的国际会计准则可比性研究 ，讨论了 i a s 可比性 的问题；陈苏明、刘峰( 2 0 0 5 ) 的国际会计准则：标准还是利益？以无线标准的争议 为例 ，徐爱莉、张洪源( 2 0 0 6 ) 的新会计准则与国际会计准则的比较研究 ，王辉、许家 林( 2 0 0 6 ) 的我国具体会计准则与 i a s i f r s 的比较（, , , ） ，胡淑红的浅析新 会计准则的国际趋同等文献也对会计准则国际比较、协调与趋同进行了研究，提出了许 多深刻的见解。 3 本文说明 本文所述的中国会计准则是指2 0 0 6 年2 月财政部颁布的企业会计准则。 此外， 由于i a s b 替代 i a s c 后并未废除“国际会计准则（i a s ） ” ，因此“国际财务报告准则（i f r s ） ”还包括 i a s 。为研究方便，本文不区分 i f r s 和 i a s ，任意提及的一个名称均包括两者的内容。 山西财经大学硕士学位论文 4 1 会计准则制定的国际比较 1 . 1 会计准则制定导向理论的国际比较 1 . 1 . 1 会计准则制定导向理论 会计准则制定的导向观点主要有两个：一是原则导向法（p r i n c i p l e - o r i e n t a t e d m e t h o d ） ，二是规则导向法（r u l e - o r i e n t a t e d m e t h o d ） 。原则导向法要求会计准则更多地 偏向于对经济业务和事项的会计处理做出原则规定，更注重交易的经济实质, 很少对适用范 围做出限制, 因而更具有广泛的适用性。而规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细致的 会计规定, 对适用范围有较多的限制, 并配有详尽的解释和运用指南 1 。 s e c 2 在对美国财务报告体系采用原则为基础的会计制度的研究中，认为原则导向的 会计准则应具备以下特征：1 、以改善了的概念框架为基础并与其保持一致；2 、清楚地阐 明会计准则的目标；3 、提供足够的细节和结构，保证准则的可操作性和应用的一致性；4 、 将准则中的例外减至最少；5 、避免使用明线测试，以防只在技术上遵循会计准则，而实际 上却背离了准则本来的意图。 规则导向的准则特征有：1 、其内含较多界线检验。比如，准则对融资和经营租赁的区 分，都设置了较多百分比界限。 i f r s 规定租赁期限占资产可使用年限大部分就为融资租赁， 而 g a a p 3 就规定租赁期限占使用年限 7 5 % 以上才叫融资租赁。这样，一些经济实质相同而相 关百分比有微小差异的交易，可能分属在界限两边，并有完全不同的会计反映。2 、包含较 多例外事项并且内在不一致，细节描述过多。 另外， “安然事件”后，美国对其以规则导向的会计准则进行了反思，推出了一个所谓 “目标导向”的理论。不过这其实是美国对抗 i f r s 的一个工具，实质上是修正的原则导向， 本文把其归类到原则导向下。 1 . 1 . 2 会计准则制定导向理论的国际比较 目前，各国制定会计准则无非是以原则或规则为导向，其中，以规则为导向的会计准 则典型代表是安然事件前美国的 g a a p ， 以原则为导向的典型代表则是 i f r s 。 因此， 研究 g a a p 1 朱海林 “ 会计准则的制定以原则为导向还是以规则为导向” 新理财 2003 .2 2 美国证券交易委员会 3 美国公认会计准则 中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究 5 与 i f r s 的优缺点及适用性，可以代表对会计准则制定导向的国际比较。 a 以原则为导向的 i f r s 的优缺点 尽管 i f r s 出现晚于 g a a p ， 但目前各国宣布采用 i f r s 或依据 i f r s 为基础制定本国会计 准则的国家越来越多。这不仅仅是因为 i f r s 更具有国际性，更重要的是其制定导向决定了 其准则具有广泛的适用性。与以规则为导向制定的 g a a p 相比，i f r s 有以下的优点和缺点： （1 ）优点 1 ）注重原则概括，内容简明适量 以原则为导向的 i f r s准确地反映了现实需要和商业实质, 注重原则概括，内容简明， 大小适量，没有冗长的细节陈述，降低了由描述例外所导致的繁琐复杂。 2 ）前瞻性强 会计准则的制定必须有一定的前瞻性, 以保证未来实施的相对稳定性，特别在经济迅 速发展变化的阶段, 更应如此。 i f r s 制订时客观地把握了目前和未来一定时期的会计环境， 前瞻性和稳定性都较强。 3 ）反映经济业务的实质 i f r s着重于反映业务的经济实质而不是外在形式。尽管没有详细的具体规则, 但人们 使用时必须依据 i f r s 基本原则进行职业判断，所以较难钻空子而绕道避开这些原则性的规 定，从而架空准则。 （2 ）缺点 1 ）专业素质要求高 i f r s有很多原则性的概括语言，因此要理解其内涵并准确运用就需要很强的理解、分 析与判断能力，对使用者职业素质要求较高。 2 ）操作性差 i f r s 缺乏具体规则参考，难以确定如何操作才是“公允的” ，因此难以实施且监管难度 也大。比如融资租赁，i f r s只规定了租赁期占资产尚可使用年限大部分，但并没有对“大 部分”规定一个具体的数字标准，比较难操作。 b 以规则为导向的 g a a p 的优缺点 多少年来，美国一直自认为 g a a p 是全世界最完美的会计准则，并指责 i f r s 质量不高。 但安然事件后，g a a p 却大受质疑。那么，以规则为导向的 g a a p 到底有哪些优缺点呢？ （1 ）优点 山西财经大学硕士学位论文 6 1 ）易于操作 以规则为导向制定的 g a a p 规定比较具体明确，比如融资租赁规定租赁期占资产使用年 限的 7 5 % ，应用时人们只要严格遵守即可，操作性较强。 2 ）对使用者专业素质要求不高 运用以规则导向的会计准则时，会计人员只需要套用具体规则即可，不涉及很多的职 业判断，所以对专业素质要求较低。 3 ）便于监管 以规则为导向制定的 g a a p ，明确具体，刚性较强，所以便于有关部门进行会计监管。 （2 ）缺点 1 ）忽视经济实质 规则为导向的 g a a p 强调外在形式更甚于经济实质。这样极易诱导人们只注重形式而漠 视交易的实质, 从而独立的专业判断让位于机械的准则套用，导致会计人员和 c p a敷衍了 事, 认为报表只要不违反准则的硬性规定就可以了, 而对是否公允表达并不真正关心。这 恰恰是导致安然丑闻的原因之一。 2 ）易被钻空子 虽然 g a a p建立在众多具体的规则之上，但是, 企业可以通过精心安排的非常规交易和 技术性的组织创新来钻规则的空子，以逃避准则的约束。 3 ）准则过载 g a a p是对现行处理惯例加以总结、归纳制定的，因此必然导致就事论事、内容庞大。 而当环境变化时就要颁布更多的规则进行补充, 从而导致准则过载。 4 ）准则滞后 为临时性解决问题而制定出来的会计准则常缺乏稳定性和可持续性, 一旦某些条件发 展变化, 规则也应随之调整, 因此常常滞后于实务的发展。 1 . 1 . 3 我国会计准则制定导向的选择建议 a 以原则为基础，以规则为补充 基于以上分析，结合我国实际情况和会计准则国际趋同的潮流，本文认为我国会计准 则制定导向应以原则导向为基础，以保证原则的真正的贯彻，同时辅以必要的规则以弥补 其缺陷。具体方式可以这样：由于我国会计准则的体系是“基本准则具体准则应用指 中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究 7 南” ，因此基本准则和具体准则应以原则为导向制定，而应用指南在必要的时候可以用规则 来补充。 b 以原则为基础的原因 从安然事件可以看出，以规则为导向的会计准则过于僵化，以致会计人员无法把握经 济活动的实质，而在原则主导下的会计信息将更接近经济事件的内在本质。这是由于经济 活动的多样性、发展性和变化性决定的。由于经济事件多种多样，无法用规则予以描述全 部的事项，而只能用原则加以概括事件的共同特征。其次，事物的发展性导致了规则的滞 后性，要使准则跟上经济的发展步伐，就只能用原则去加以前瞻性的概括。再次，不变是 相对的，变化是绝对的。经济的变动性会导致规则的偏离性，而原则可以直指经济事项的 本质核心。所以，以原则为基础制定会计准则是飞速发展的当今繁荣时代的必然要求。安 然事件后，美国从以规则为导向转到以原则为导向制定会计准则就是最有说服力的例证。 另外，以原则为基础制定会计准则也符合会计准则国际趋同的时代潮流。经济全球化 的迅猛发展推动着会计准则的全球趋同，而 i f r s 经过多年的努力已经获得了越来越多国家 的认可。同以原则为基础有利于我国会计准则与 i f r s 进一步趋同，从而促进民族企业跨出 国门，走向世界，建立起全球性的商业竞争优势。 c 以规则为补充的理由 会计是环境的产物。在一定的环境之下，各个国家会计的形式、内容、功能、特征和 发展变化都要受到各种客观环境因素的影响 4 。由于我国尚处于经济转型时期，市场经济还 处于初级阶段，资本市场尚未成熟，证券市场仍不完善，市场监管体系和手段也不够先进， 因此整个大环境不足以完善到可以支持完全以原则为基础的会计准则的流畅运行。另外， 我国会计人员的自身素质也还较低，进行专业性判断的水平还有待提高，如果不在应用指 南中对概括性的原则语言辅以必要的规则解释，执行的困难与偏差就会较大。还有，正如 上节所述，以原则为导向制定的会计准则并非就至善至美了，它也是有缺陷的。因此，我 们完全可以在必要的时候以规则作为补充，而不要因为美国出现问题了，就以为规则都不 灵，一点规则都不用了。 4 于玉林 李端生 会计基础理论研究经济科学出版社 2001.5 山西财经大学硕士学位论文 8 1 . 2 会计准则制定主体的国际比较 1 . 2 . 1 会计准则制定主体的类型 会计准则制定主体是指会计准则制定权的宏观归属范畴。比较会计准则制定主体有利 于分析准则制定过程中的利益倾向。制定主体的形成, 取决于多种因素, 但主要受政治体制、 法律体制、资源配置方式和文化传统等因素的影响。一国的会计准则制定主体并非固定不 变的， 随着经济的发展和社会的变化, 会计准则制定主体也会发生一些变化。 从世界范围看, 会计准则制定主体存在三种类型：以民间为主体，以政府为主体，政府和民间的混合型。 一般而言，以政府为主体的会计准则制定机构权威性较高，会计准则与相关法规容易协调， 准则强制力高。以民间为主体的会计准则制定机构因与会计职业团体关系密切，专业性较 强，但其权威性较低，实施力度相对较弱。混合型的会计准则制定机构，有利于沟通政府 与民间的关系，如果处理得当，可兼收并蓄官民两者的优势，否则，也可能“两头落空” 5 。 1 . 2 . 2 会计准则制定主体的国际比较 a 美国 g a a p 是政府（s e c ）监督下以民间为主体制定的 （1 ）g a a p 制定机构 美国 证券交易法 授权 s e c 制定统一的会计规则。 s e c 为避免与企业的直接利益冲突， 委托民间机构目前为 f a s b 6 作为会计准则的制定机构，但对 f a s b所制定的会计准则具有否 定权。f a s b 不从属于任何会计职业团体，也不附属于任何机构，完全独立于 a i c p a 及 s e c 。 f a s b 基金会负责经费筹集和委员任命。 f a s b 七名委员都是专职的， 分别来自于会计职业界、 经济界、教育界、工商企业界；财务会计准则咨询委员会也是由各界人士组成。 （2 ）g a a p 制定机构的类型分析 从以上可以看出，s e c 并未直接行使证券交易法赋予的制定会计准则权力，而是授 权民间组织制定和颁布会计准则。s e c 保留事前参与研究和事后行使否决权的权力，但在组 织上它无法对 f a s b 进行控制。2 0 0 2 年萨班斯法1 0 8 款进一步把 s e c 可采用民间机构制 定会计准则的模式上升到了法律高度， 并且规定准则制定机构的资金由官方新成立的p c a o b 7 从上市公司收取的会计支持费和罚款中资助。事实上，g a a p的制定工作一直是由民间机构 5 阎德玉 “会计准则制定模式的比较研究” 会计研究 1999.8 p31- 36 6 财务会计准则委员会 7 公众公司会计监管委员会 中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究 9 完成的，并且 2 0 0 2 年后，其制定机构由于有萨班斯法的法律支持和 p c a o b 的资金支持， 权威性和独立性进一步增强了。可见，美国实行的是在政府制约下由民间机构制定会计准 则的模式，也就是政府与民间的混合类型，这是其最大的特征。 有的学者认为 g a a p 是只以民间为主体制定的，本文的观点与此不同，其主要原因是： s e c 拥有证券交易法赋予的制定会计准则的权力，虽然 s e c 把权力授予了民间机构，但 仍保留着最后否决权，从而仍拥有巨大影响力；另外， 萨班斯法规定民间机构的准则制 定资金由法定的 p c a o b在会计支持费与罚款中列支，并由 p c a o b监管上市公司会计事项， 这更进一步凸显了政府的作用。因此，本文认为 g a a p 制定主体是政府与民间的混合类型， 尤其是 2 0 0 2 年萨班斯法颁布后，这种特征更加明显。 （3 ）g a a p 制定主体模式的优越性及启示 首先是准则由民间机构制定，s e c 不直接干预，避免准则成为政府的直接意志体现，保 证了准则的独立性，并发挥了民间机构的专业优势；其次，f a s b 资金由官方的 p c a o b 支持， 保证了日常及研究费用，免除了 f a s b 筹集资金的杂务及可能受资金捐赠方的不当影响；最 后 f a s b 成员代表性广泛，有利于凸显 f a s b 机构的公正性。 g a a p制定机构的特征对我国有很大的启示。首先，政府在准则制定中要定位恰当，以 保证了准则制定机构的独立性；其次，准则制定机构要有充足稳定的经费来源，避免其他 利益集团以资金捐赠为游说活动铺路；最后，制定机构中成员要由各行各业组成，从而保 证各方利益博弈过程的充分性和公正性。 b 澳大利亚准则制定是以政府为主体的 （1 ）澳大利亚会计准则制定机构 澳大利亚会计准则是由财政部领导下的会计准则理事会制定的，财政部下的财务报告 委员会负责对它提供政策上的指导。2 0 0 1 年澳大利亚证券和投资委员会法案提出了“会 计准则理事会具有参与制定全球统一会计准则并为之作出贡献的责任” ，同时也对财务报告 委员会的职责作出规定：促进制定一套全球统一的会计准则促进在澳大利亚会计准则 制定过程中采用国际上最佳实务的会计准则。2 0 0 2年财务报告委员会对会计准则理事会做 出战略指示，要求澳大利亚 2 0 0 5 年起全面采用 i f r s 。 （2 ）以政府为主体的澳大利亚会计准则制定机构优缺点 优点是政府有强大的行政权力，极大地提高了准则制定的效率。其次，准则通过法律 授权并以国家暴力机器为后盾，从而权威性更高，更容易统一实施。再次，政府不容易受 山西财经大学硕士学位论文 10 到利益集团的游说和外界压力的影响。 缺点是政府制定准则时总是自觉不自觉地渗进权力意志，导致众多会计主体的不同利 益不能在准则中得到公平的体现 8 。其次，政府可能为了政治目的，不考虑企业使用会计准 则的成本。 （3 ）对我国的启示 从澳大利亚例子可以看出，由政府为主体制定会计准则，也是一个很好的选择。首先， 准则有明确的法律授权从而具有更大的合法性和更大的强制约束力，这对我国目前资本市 场的丑闻频发有很强的针对性。其次，政府拥有强大的行政权力，能更高效地推动准则在 全国实行，尤其适合地域广阔的我国。最后，经济全球化发展客观上要求会计准则的全球 趋同，以政府为主导可以快速地推进与 i f r s 的趋同，这对我国也有实际的借鉴意义。但政 府为主导的准则也有上段所述缺点，所以我们可考虑引进民间的力量以溶合两者的优势。 c i f r s 制定是以民间为主体的 （1 ）i f r s 制定机构 i f r s制定机构是一个独立的、非盈利性的国际性民间组织，资金来源于民间，不依附 于联合国或其它国际组织，也不受某国政府管理。具体组织结构详见图表 1 1 。国际会计 准则委员会基金会（i a s c f ）下设有受托人（t r u s t e e ） 、国际会计准则理事会( i a s b ) 、国际 财务报告解释委员会( i f r i c ) 和准则咨询委员会( s a c ) 。受托人负责筹资，并任命 i a s b 、s a c 和 i f r i c成员，即 i a s b及相关机构管理权最终掌控在受托人手里，但 i a s b对制定会计准 则负唯一的责任 9 ，即它才是 i f r s 的具体制定机构。s a c 向 i a s b 或 i a s c f 提出建议，i f r i c 协助 i a s b 完善会计准则。i a s b 成员主要条件是专业胜任能力和实践经验，其中至少 5 位有 审计师背景，至少 3位有编制报表的背景，至少 2位有作为报表使用者的背景，至少 1位 有学术背景。 8 张培莉 “允当程序与会计准则制定” 财会月刊2004 b1 第 5 页 9 iasb 著 财政部会计准则委员会译 国际财务报告准则 2004 中国财政经济出版社 中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究 11 图表 1 1 ：i a s c f o u n d a t i o n 组织结构图 资料来源：国际会计准则理事会网站 w w w . i a s b . o r g （2 ）以民间为主体的 i f r s 制定机构的优缺点 其优点首先是民间组织不受政府直接管控，无论从表面上还是在实质上，独立性都更 强。其次，民间组织不会为了实现政府行政管理目的而不顾企业的利益制定会计准则，公 允性较高。再次，民间组织一般由会计职业界，企业会计高层和大学会计教授组成，专业 性较强。 但是，由于民间组织力量较为弱小，比较难以对抗外界的强势压力，有可能因经费原 因受到利益集团的游说影响。其次，民间制定的准则若没有强势机构的实质性权威支持， 其约束力较小，只能靠自愿遵守。 （3 ）启示 从以上例子可以看出，以民间为主体的模式也是有缺点的，尤其在我国，由于历史和 国际会计准则 理事会 i a s b 1 4 名成员 国际财务报告解 释委员会 i f r i c 技术主管及技术员工 运营主管及非技术员工 准则咨询委员会 s a c 咨询委员会 各国准则制定 机构及各种利 益相关者 说明： 任命 报告 建议 成员联系 国际会计准则委员会基金会 i a s c f ( 2 2 名受托人) 山西财经大学硕士学位论文 12 文化的影响，民间组织的力量与影响还是相当小，完全由民间组织制定会计准则是行不通 的：一方面我国民间机构没有独立的力量制定出完善的会计准则，另一方面也因缺少实质 性权威支持而难以在全国范围内推广准则，也难以推进会计准则的国际趋同。但是，由于 我国准则制定过程中的公允性还比较低，如果在准则制定的过程中引进民间的力量，则不 仅可以弥补公允性低的弱点，也可以充分发挥民间会计职业组织的专业特长。 1 . 2 . 3 我国会计准则制定主体的模式设计 a 对我国会计准则制定主体模式的建议与设计 虽然历史经验证明以政府为主体的我国会计准则制定模式是有效的，并且取得了一定 成绩。但随着我国市场经济的发展，这种模式由于博弈不充分而缺少公平性的弱点就凸显 出来了。基于上述例子的启示和相关的利弊分析，本文认为，在我国目前现实环境中，纯 职业主体模式和纯政府主体模式都无法有效地制定出完善的会计准则，因此，建议我国借 鉴混合型的模式，采用在政府制约下的由民间组织制定会计准则的方法。具体可以实行制 定与发布 “两权分离”的方式：把会计准则委员会从财政部中分离出来，组建成为独立的 民间机构，以增强其独立性，并从咨询机构升格为准则制定机构；准则制定后由财政部颁 布实施，从而我国政府掌控着最后的否决权与发布权。 b 原因分析 （1 ）准则发布权与制定权分离有利于民间在更加平等的基础上与政府进行充分的博弈， 从而使最后实施的准则兼顾双方的意志，有利于平衡政府与民间双方的利益。 （2 ）制定权从颁布权分离出来由独立的民间组织掌握，增强了准则制定机构的独立性， 可避免准则制定成为政府的行政意志体现，从而增强了准则的公允性。 （3 ）制定权由民间机构行使，制定人员可来自各行各业，有利于兼顾除公有制以外各 种所有制经济主体的利益，可增强了会计准则的代表性。 （4 ）但由于历史的原因，我国深受传统的儒家思想影响，民间组织力量还比较弱小， 纯民间主体的模式可能造成准则执行中打折的现象。这种忧虑是必要的，因为目前 即使我国政府颁布的法律都有可能存在有法不依的现象。会计准则由政府发布，既 是政府保留影响的必要前提，也是提高由民间制定的准则的权威性的一种必要支 持。可见，政府保留准则最后的否决权与发布权有利于弥补民间组织的弱点，可以 增强最后实施的准则的权威性，也符合我国的文化传统。 中国会计准则与国际财务报告准则的比较研究 13 （5 ）经济全球化的迅速发展客观上要求会计准则更快地进行国际趋同。由政府发布会 计准则，可以像澳大利亚一样，能排除各方面的阻挠，快速、强制地在全国范围内 推行与 i f r s 趋同的准则。 （6 ）由于我国属于成文法国家，且长期受计划经济的影响，人们形成了唯政府法令是 从的思维，而漠视由民间组织颁布的条文，所以由政府颁布准则可以克服由此形成 的执行困难，符合我国的法律环境，也符合会计法的规定。 1 . 3 会计准则制定程序的国际比较 1 . 3 . 1 会计准则制定程序及其意义 会计准则制定程序包括会计准则起草、讨论、征求意见、批准与发布的全部过程以及 所采用的方法。由于会计准则制定具有经济后果 1 0 ，会影响到国家、公司、雇员、现在及潜 在的投资者和债权人的经济决策，所以，人们越来越重视其公平性。公平有两层含义：结 果的公平和制定程序的公平。在会计准则方面，由于结果是基于各个利益相关者的主观判 断，在没有一个大家都接受的单一且独立的标准可以衡量的情况下，结果的公平难以被客 观准确地评估或计量。另一方面，强调结果的公平有可能忽视过程的合理、适当与公允， 而导致不择手段。还有，结果相对公平的会计准则还有赖于公平的制定过程。所以，会计 准则的制定程序起来越受到人们的重视。一套完整、严格、充分、适当的制定程序，有利 于准则制定的独立、公开、公平和公正。虽然这仅仅是一种外在形式上的现象，但是形式 的完善与适当有利于内在实质的进步，从而使第三者觉得他们是由于高质量而乐意采用准 则，而不是被强制采用或因准则供应市场被垄断而无从选择只能采用此准则，这样就可以 减少人们心理深处的抵抗情绪。总之，会计准则的质量，与它的制定程序密切相关。为此， f a s b 最早在制定准则过程中引入了后来为众多机构纷纷效仿的应循程序 ( d u e p r o c e s s ) 。 1 . 3 . 2 美国会计准则制定程序 美国准则制定的应循程序主要步骤如下：1 、准则立项，并将其列入公开的议事日程； 2 、成立项目小组，咨询社会各界意见，形成讨论备忘录并公开发布以供评论；3 、对备忘 录举行公开听证，一般在发布后 6 0天举行，这期间准则免费让公众查阅；4 、考虑各方面 10 stephen .a. zeff “the rise of economic consequence” the journal of accountingdecember 1978 p56- 63 山西财经大学硕士学位论文 14 对备忘录意见后，形成并发布准则征求意见稿；5 、3 0天后，举行第二次听证活动；6 、考 虑各方面的意见，对准则草案进行反复修订；7 、根据所收到的评价做出最后决定。 可见，美国准则制定程序有以下优点：1 、f a s b 把议事日程事先公布在网站上，公开性 强；2 、公众参与度高，f a s b 不仅在征求意见稿上举行听证会让公众面对面地亲自参与，就 是在准则备忘录上也举行听证会鼓励公众参与。 1 . 3 . 3 i f r s 制定程序 总的来说，i f r s 制定的应循程序包括 6 个阶段：1 、向 s a c 咨询后制定议程；2 、成立 项目小组进行项目计划；3 、制定及公布讨论稿，讨论期限至少为 1 2 0天；4 、制定及公布 征求意见稿，举行听证会与实地测试，一般情况下征求期限为 1 2 0 天，重要项目时间更长， 紧急项目时间可以短些，但不能少于 3 0 天；5 、形成及公布准则，至少需 1 4 票中的 9 票， 准则才能通过；6 、准则发布后的程序。 i a s b 提前公布会议日程，所有会议向公众开放。通常在 i f r s 及征求意见稿内随附形成 结论的基础。如果 i a s b没有公布讨论稿、没有在 i f r s及征求意见稿内随附形成结论的基 础、没有举行听证会和实地测试，必须解释其理由 1 1 。 可见，i a s b 的应循程序有以下优点：1 、会议向公众开放，透明性好、公众参与度高、 过程公开；2 、广泛的咨询和 i a s b 的及时回应；3 、可解释性，i a s b 必须做到“遵守或解释” 原则，当它跳过章程中非强制性的应循程序时，必须解释其原因 1 2 。 1 . 3 . 4 我国会计准则制定程序及存在的问题和相关建议 a 我国会计准则制定程序 我国会计准则的制定过程分为四个阶段：1 、立项阶段，会计司考虑会计