（会计学专业论文）基于价值链分析的火电企业战略成本管理研究.pdf

华北电力人学硕士学位论文 摘要 战略成本管理是成本管理与战略有机结合的产物，是传统成本管理对竞争环境 变化所做出的一种适应性变革。本文以战略成本管理理论思想为指导，从战略定位、 价值链分析、绩效评价三个部分分析和构建了火电企业战略成本管理系统。首先， 指出战略成本管理在火电企业运用的意义；其次，从s w o t 维度和竞争维度进行火 电企业成本管理的战略定位分析，确定成本管理的总体竞争战略；然后，根据价值 链理论，以火电企业内、外部价值链为导向，实施价值链分析、成本动因的识别、 价值链成本的计算、制定相应的成本控制战略和措施；最后，采用b s c 灰色关联 度绩效评价模型对火电企业的战略成本管理绩效进行评价。 关键词：战略成本管理，火电企业，价值链，b s c ，灰色关联度 a b s t r a c t t h e s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t i st h ec o m b i n a t i o no ft r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n ta n ds t r a t e g y , w h i c hi ss u i tf o rt h ec h a n g e dc o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n t t h et h e s i sc o n s t r u c t st h e s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ts y s t e m f r o m a s p e c t so f s t r a t e g i co r i e n t a t i o n ，v a l u e c h a i n a n a l y s i s ，p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n ，s y s t e m c o r r e c t i o nw i t ht h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tt h e o r i e sf o rg u i d a n c e f i r s t l y , t h e t h e s i sp o i n t so u tt h em e a n i n go fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ta p p l i e di nt h e r m a l p o w e re n t e r p r i s e s e c o n d l y , i tc o n f i r m st h eo v e r a l ls t r a t e g ya n dt h eg e n e r a ls t r a t e g y t h r o u g hs t r a t e g i co r i e n t a t i o na n a l y s i sf r o ms w o ta n dc o m p e t i t i o nd i m e n s i o n s t h i r d l y , i ta n a l y z e sv a l u ec h a i n ，i d e n t i f i e sc o s td r i v e r s ，c o m p u t e sv a l u ec h a i nc o s t ， a n dp o i n t so u tc o n t r o lc o s tm e t h o d ss e p a r a t e l yw i t hi n t e r n a la n de x t e r n a lv a l u e c h a i na sc l a s s i f i c a t i o na c c o r d i n gt ot h ev a l u ec h a i nt h e o r y f i n a l l y , t h et h e s i s e v a l u a t e st h ep e r f o r m a n c eo fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ti nt h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e a d o p t i n gb s cg r a yc o r r e l a t i o nm o d e l c h e nd a n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f l i uc h o n g m i n g k e y w o r d s ：s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，t h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e ，v a l u ec h a i n ， b s c ，g r e yc o r r e l a t i o n 华北电力人学硕士学位论文 目录 中文摘要 英文摘要 第一章引言1 1 1 研究背景及意义l 1 2 国内外研究动态2 1 2 1 国外研究动态2 1 2 2 国内研究动态3 1 3 研究方法和研究内容4 1 3 1 研究方法4 1 3 2 研究内容4 第二章战略成本管理理论与系统构建概述6 2 1 战略成本管理理论概述6 2 1 1 战略成本管理的含义和特征6 2 1 2 战略成本管理的原理8 2 1 3 战略成本管理的分析工具9 2 2 战略成本管理在火电企业应用的意义1 0 2 2 1 火电企业的成本管理现状1 0 2 2 2 战略成本管理在火电企业应用的意义1 2 2 3 火电企业战略成本管理系统的构建概述1 2 2 3 1 战略成本管理系统的影响因素1 3 2 3 2 战略成本管理系统的构建特点1 3 2 3 3 战略成本管理系统的构建框架1 4 第三章火电企业成本管理的战略定位16 3 1 火电企业成本管理的战略定位分析1 6 3 1 1 战略定位分析方法概述1 6 3 1 2 火电企业s w o t 维度的战略定位分析1 7 3 1 3 火电企业竞争维度的战略定位分析1 7 3 2 火电企业成本管理的战略定位1 8 3 2 1 火电企业的战略目标1 8 3 2 2 总体竞争战略1 9 3 3 竞争博弈模型对火电企业成本管理战略决策的影响1 9 3 3 1 博弈论与竞争战略1 9 3 3 2 竞争博弈模型的建立2 0 3 3 3 算例应用2 1 第四章火电企业战略成本管理的价值链分析与成本控制2 3 华北电力火学硕十学位论文 4 1 价值链分析概述2 3 4 1 1 价值链的含义2 3 4 1 2 价值链分析在战略成本管理中的意义2 3 4 2 火电企业的价值链分析2 4 4 2 1 火电企业的外部价值链分析2 4 4 2 2 火电企业的内部价值链分析2 6 4 2 3 利用作业成本价值系数法区分增值作业程度2 7 4 2 4 利用价值链成本法定量优化高效增值作业2 8 4 3 火电企业成本动因的识别3 2 4 3 1 结构性成本动因3 2 4 3 2 执行性成本动因3 2 4 4 火电企业成本管理的竞争战略和控制措施3 3 4 4 1 火电企业成本管理的竞争战略3 3 4 4 2 火电企业成本管理的控制措施3 4 第五章火电企业战略成本管理的b s c 灰色关联度绩效评价3 7 5 1b s c 绩效评价概述3 7 5 1 1b s c 绩效评价的内容3 7 5 1 2 选取b s c 绩效评价方法的理由3 8 5 1 3b s c 灰色关联度绩效评价模型的原理和优势3 8 5 2b s c 灰色关联度绩效评价模型的建立3 9 5 2 1b s c 绩效评价流程3 9 5 2 2b s c 灰色关联度绩效评价指标体系的设计4 0 5 2 3b s c 灰色关联度绩效评价模型的建立4 1 5 3 算例应用4 7 5 3 1 确定绩效评价指标权重4 7 5 3 2 绩效评价指标数据的计算4 9 5 3 3 评价结果分析5 1 第六章结论5 2 6 1 主要研究成果5 2 6 2 本文的创新点5 2 6 3 研究不足与展望5 3 参考文献5 4 致谢5 6 在学期间发表的学术论文和参加科研情况5 7 华北电力人学硕士学位论文 1 1 研究背景及意义 第一章引言 新经济环境的出现使传统成本管理面临着严峻的挑战，企业能否取得竞争优 势，关键在于成本管理。成本管理必须改变以成本核算为主的现状，成本会计体系 必须提供与管理需要具有高度相关性和充分可靠性的信息，从而改变成本信息与企 业管理需要脱节的现状。因此，为了适应新经济环境的变化，满足现代化企业生存 和发展的需要，战略成本管理应运而生。 战略成本管理以发展持续性竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和 内部信息，通过分析行业市场、企业自身以及竞争对手的财务和非财务、数量和非 数量信息来发展和实施企业战略和成本管理【l 】。战略管理要求对企业进行全面的分 析，进而提供战略决策的各种方案，作为提供成本信息的成本管理系统也应该将对 企业成本产生影响的关键因素挖掘出来，并通过对关键因素的分析、加工和处理、 为战略决策的正确性提供信息支持。最终通过战略的制定与实施来形成企业的竞争 优势，创造出企业长期的核心竞争力。 从战略成本管理的角度看，价值链分析作为战略成本管理的出发点，其应用对 战略成本管理的实施起着非常重要的作用。传统的成本管理局限于企业内部的生产 活动，无法满足战略成本管理的需求，而价值链分析则通过分析和评价企业内部的 相关活动来实现整个企业的战略目标以及成本的持续降低。有效的价值链分析能够 为企业战略制定提供全面、准确和有效的成本信息，为科学地制定战略提供依据， 很大程度上促进了战略成本管理在企业中的实施【2 1 。 火电企业是发电行业中的主力军。随着“厂网分开、竞价上网 等一系列电力 改革方案的推行，火电企业之间的竞争同益加剧。火电企业产品品种单一，无法选 择产品差异化战略取得竞争优势，若要提高火电企业的经济效益，实现利润增长， 只有通过提高销售收入和降低运营成本来实现。在国家现行的电价制度下，提高销 售收入意味着增加发电量或提高售电单价，但这两方面均受国家政策的制约，自由 度较小。所以，火电企业只有通过降低运营成本，将企业的成本管理提升到战略的 高度，从而取得市场的长期竞争优势。 在此背景下，结合火电企业的特点，本文通过对价值链和战略成本管理理论的 系统研究和分析，设计出适合于火电企业的战略成本管理模式，使企业成本信息可 以全面、及时、准确的反映。这对火电企业从战略和价值链角度对成本进行有效管 理和控制具有现实意义。 l 华北电力大学硕： = 学位论文 1 2 国内外研究动态 1 2 1 国外研究动态 战略成本管理思想最早于2 0 世纪8 0 年代由英国著名的管理学家肯尼斯西蒙 兹在战略管理会计一文中首次提出，他认为战略成本管理是“通过对企业自身 以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息【3 l 。 战略成本管理不仅是一种新的技术方法，更是一种成本管理运作观念的更新。成本 管理人员通过提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战 略，从而创造出竞争优势【4 j 。 1 9 8 0 年，美国哈佛商学院教授m i c h a e lp o r t e r 提出运用价值链进行战略成本分 析，制订简单可行的战略成本管理方法【5 】。1 9 8 5 年，m i c h a e lp o r t e r 提出用价值链将 企业活动分解成若干与战略有关的活动，揭示出成本构成的变动以及潜在的差异 化，大大提高了战略理论的可操作性【6 】。书中提出的成本领先战略、差异化战略和 目标聚集战略已经成为现代竞争战略的经典理论。 1 9 9 2 年，美国管理会计学者j a c ks h a n k 通过对成本信息在战略管理的四个阶 段所起的作用进行研究，将战略成本管理表述为“在战略管理的一个或多个阶段对 成本信息的管理性运用”1 7 】。1 9 9 3 年，桑克将提高竞争力的战略成本管理模式称为 “桑克模式”，认为战略成本管理的基本框架应由战略定位、价值链分析和成本动 因分析三部分组成，使战略成本管理的理论方法更加具体化【8 。9 1 。 1 9 9 5 年，t o n yg r u n d y 认为战略成本管理工具应包括竞争战略的制定、竞争对 手分析和目标瞄准、行业分析、成本动因分析、评估组织面临的挑战和确定自身的 目标，其实质是把战略成本管理作为企业制定竞争战略的工具，提高企业竞争力【i0 1 。 1 9 9 8 年，r o b i nc o o p e r 提出了以作业成本法( a b c ) 为核心的战略成本管理模式。 他认为，a b c 应当作为一种战略工具，协助企业选择最适当的战略，并为这一战略 的实施提供全方位的服务，使得企业管理者和其他员工能够把自身的工作与企业的 战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企业竞争力的目的】。 2 0 0 5 年，m i c h a e l 认为桑克模式、库泊模式和克兰菲尔德模式的共同点在于运 用一系列的成本管理方法和分析工具来达到提高企业竞争地位，获取长期竞争优势 的目标【1 2 】。 2 0 0 7 年，b r i n s o n 认为战略成本管理应以作业为核心，以成本动因为基础，以 产品设计和全面质量管理为重点，优化企业“作业链价值链”，塑造企业核心 能力，提高企业竞争优势i l 引。 2 0 0 9 年，h e n r y 认为价值链分析方法可以从多方面揭示有关企业竞争力的成本 信息，对制定正确的成本降低计划，消除成本劣势和创造成本优势起着重要作用【1 4 1 。 2 华北电力大学硕+ 学位论文 总的来说，国外学者对于战略成本管理理论性的探讨及对成本优势研究的出发 点是成本管理系统如何为企业战略管理服务，确立企业竞争战略，使企业能在激烈 的市场竞争中获胜。 1 2 2 国内研究动态 我国学者对战略成本管理的内涵主要有以下两种观点：一种观点认为，战略成 本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和 评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效的适应外部持续变化的目的： 另一种观点认为，战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和 战略业绩。 1 9 9 9 年，西南财经大学战略成本管理研究课题组对战略成本管理的出发点和构 建框架进行了系统研列1 5 。16 1 。 2 0 0 1 年，焦跃华认为成本管理要从成本发生的源流着手，所采取成本管理战略 方法措施要与企业的基本战略、企业的发展阶段相适应，各种战略措施之间要协调 配合【1 。 2 0 0 5 年，刘冬荣从价值链分析出发探讨了企业寻求成本竞争优势的战略途径， 认为价值链的分解与整合有利于提高企业的战略成本竞争优势，形成企业的核心竞。：。 争力【1 引。 2 0 0 7 年，刘百芳从价值链分析的概念出发，指出了价值链分析是企业战略成本 管理的基础和核心，分析了我国企业成本管理的缺陷，在价值链分析基础上提出了 具体的企业战略成本管理措施【1 9 】。 2 0 0 8 年，鲍金良认为管理会计人员应提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮 助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持 续变化的环境的目的【2 们。 2 0 0 8 年，陆沛年提出在进行战略成本管理时灌注清洁生产的理念，使企业在获 取竞争优势的同时保持经济效益、社会效益、生态效益的协调一致【2 1 1 。 2 0 0 9 年，杨诚从三维立体空间的角度出发，将有代表性的成本管理理论和方法 在三维空间的思维下进行整合和系统化，构建具有立体、动态和战略导向为特征的 现代成本管理模式【2 2 1 。 2 0 0 9 年，刘海生认为在对战略成本管理的供应链成本进行核算时可采用精益管 理的思想，以价值流作为成本核算对象，将制造费用直接计入各个价值流成本，通 过编制独立的价值流利润表，为追求更多盈利和更大增长的决策提供信息【2 3 1 。 我国学者对火电企业的成本研究多在成本构成、内部成本控制、供应链管理和 预算管理等方面，对战略成本管理方面的研究不多，且缺乏战略性和系统性。 华北电力大学硕士学位论文 2 0 0 6 年，吕娟在分析发电企业成本管理的现状的基础上，对发电企业的内、外 环境、战略成本控制和业绩评价方面进行了研究【2 4 1 。 2 0 0 7 年，徐晓钰认为有效降低采购成本是提高企业利润的重要途径，火电企业 要完善采购制度，建立供应商筛选机制和采购招标制度i z 引。 2 0 0 8 年，方伟将整个火电厂的生产流程细分成各作业流程，运用作业成本管理 方法计算与各个作业有关的成本信息，从而实现对整个生产过程的成本管理【2 6 1 。 1 3 研究方法和研究内容 1 3 1 研究方法 本文在研究我国火电企业基于价值链分析的战略成本管理问题上主要采用了 如下研究方法： 1 归纳法，对国内外价值链和成本管理研究状况进行了归纳。 2 演绎法，在综合现有研究成果的基础上，构建了火电企业价值链优化模型， 使火电企业成本管理模式趋向合理化。 3 比较分析法，比较火电企业自身和竞争对手的价值链的差异，寻找自身竞 争优势，加强成本管理。 4 案例分析法，对火电企业战略成本管理中的模型进行算例分析和应用。 1 3 2 研究内容 本文通过分析火电企业的成本管理现状和特点，选用桑克模式对火电企业的战 略成本管理进行了研究。具体分为以下六个章节： 第一章为引言。本章阐述了选题研究背景和意义，在总结国内外研究动态的基 础上，提出本文的研究方法和思路。 第二章为战略成本管理理论概述与体系构建。本章通过介绍战略成本管理的基 本理论、分析火电企业的成本管理现状和成本构成，说明战略成本管理在火电企业 运用的必然性，从而构建火电企业战略成本管理的体系框架。 第三章为火电企业成本管理的战略定位。本章从s w o t 维度和竞争维度三个方 面进行火电企业成本管理的定位分析，并考虑了博弈竞争模型对战略制定的影响。 第四章为火电企业战略成本管理价值链分析与成本控制。本章从火电企业的 内、外部价值链两个方面分别进行价值链分析、成本动因的识别、确定相应的成本 控制措施。 第五章为火电企业战略成本管理的b s c 灰色关联度绩效评价。本章从财务、 客户、内部经营过程、学习与成长四个方面设计绩效评价指标，运用b s c 灰色关 4 第六章为结论。本章总结了主要研究成果、创新点、研究不足与展望。 华北电力人学硕十学位论文 第二章战略成本管理理论与系统构建概述 2 1 战略成本管理理论概述 2 1 1 战略成本管理的含义和特征 1 战略成本管理的含义 战略管理一词最初由美国学者安索夫在其1 9 7 6 年所著从战略计划走向战略 管理一书中提出，其定义为：企业的高层领导为了保证企业持续经营和不断发展， 根据对企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本 性和长远性的谋划和指导【2 7 1 。战略成本管理是战略思想在成本管理中的具体运用， 即企业如何利用成本信息进行战略选择，不同战略选择下如何组织成本管理。它要 求企业从战略的高度根据企业内外部环境的变化对成本实施管理，管理人员要运用 专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，提供从材料采购、产品生产以及 销售、客户服务等一系列作业活动有关的决策成本信息，并进行分析与考核，以促 进企业保持长久的竞争优势。 2 战略成本管理的特征 战略成本是在传统成本管理的基础上提出的，战略意义上的成本扩充了传统的 内部成本核算的范围和重点，将局限于生产领域的成本核算和管理，向上扩展到产 品设计与开发成本，向下推进到客户使用成本等。如表2 1 所示。 表2 1 传统成本管理和战略成本管理的比较 项日传统成本管理战略成本管理 管理目标 单纯降低成本 发展氽业竞争优势 管理范罔只考虑成本效益原则考虑长远战略效益 时间跨度短期( 年、季、月)长期( 产品生命周期) 管理对象直接成本动冈各价值链作业动冈 管理频率定期进行经常持续进行 管理效果暂时性、直接性长期性、仝面性 管理观念着苇内部成本管理注苇内部条件和外部环境 管理形式被动的事后反应事i j 行动和事后反应兼顾 战略成本管理具有如下特征： 6 华北电力人学硕十学位论文 ( 1 ) 长期性。战略成本管理的目的，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企 业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。战略成本管理，除重视传统成本管理 降低成本的因素外，更注重企业的债务负担、新产品开发、生产规模扩张以及市场 发展等成本因素，尽可能减少或杜绝产品定位不当、技术陈旧、基础设施位置不佳 等弊端。 传统的成本管理立足于短期的成本管理，主要着眼于降低成本，侧重于有形的 成本管理。即针对容易造成产品质量欠佳、缺勤、职工积极性不高、劳动生产率低、 以及产品积压和交货延迟等现象进行的管理，未能从长远的持续降低成本的策略上 考虑，属于战术性的成本管理。 ( 2 ) 全局性。战略成本管理是以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而 制定的。它把企业内部结构和外部环境结合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自 身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间价值链。不同于价值增值，它 是更广阔的外在于企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业链中的一部 分。因此，战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内 部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从 而达到知己知彼、洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。 传统成本管理的“降低成本 是站在某一企业的角度，加强成本管理使其成本 最低，而成本最低并不表明企业能够在竞争中获得成本优势。 ( 3 ) 外延性。战略成本管理的着眼点是外部环境，它将成本管理向前延伸到采 购环节，乃至研究开发与设计环节，向后考虑售后服务环节。既重视与上游供应商 的联系，又重视与下游客户和经销商的联系。只有对企业所处环境的正确分析和判 断，才能预测和控制风险，并根据企业自身的特点，确定和实施j 下确的、适当的管 理战略，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。 传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节 考虑不多，对于企业外部的价值链更是视而不见。 ( 4 ) 竞争性。企业的战略成本管理目标成本优势，是关于企业在激烈的竞 争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业迎接来自各方面挑战 的行动方案。它与传统的较少考虑竞争、挑战，单纯地为了改善企业现状、增加经 济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业竞争力量和迎接 挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容。 当然，传统的成本管理和战略成本管理并不是矛盾的，战略成本管理是对传统 成本管理在成本因素和分析方法上的扩展，两者的目的都是降低企业的成本。传统 的成本管理研究的重点是作业性成本动因，而战略成本管理研究的重点是结构性成 本动因和执行性成本动因。 7 华北电力人学硕士学位论文 2 1 2 战略成本管理的原理 成本管理的基本功能定位是为管理者提供成本信息，并帮助管理者利用成本信 息进行各种决策。战略成本管理将成本因素同企业的竞争地位联系起来，通过战略 性成本信息的提供与分析利用，以培育、形成和维持企业的竞争优势【2 8 1 。如图2 1 所示。 竞争力较弱 成本升高 1r r 成本下降 图2 1 成本与竞争力组合 竞争力增强 图中第一象限的区域表明，伴随特定战略方案的实施，企业的竞争力增强，同 时成本升高。也就是说，战略方案的实旌能够使企业获取竞争优势，但要付出成本 升高的代价。从战略成本管理的角度讲，这时就需要进行一定的成本决策分析，看 企业战略是否符合成本效益原则。如果成本在短期内有一定程度的升高，但从长期 来看，它能够使企业竞争力得到较大程度的提升，增强企业的长期赢利能力，这对 企业来说，该战略无疑是可取的。如企业在员工培训方面加大资金投入，虽然在短 期内会导致企业成本上升，但从企业的长远发展来看，这有助于企业形成自身的人 才竞争优势，因此是应该能够接受的。 图中第二象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本升高，竞争力反而 下降。对于此类战略方案，不管从哪个角度来分析，都是不可行的。企业如果实施 这类战略方案，必然会导致生产经营能力的下降，并长失已有的市场份额。 图中第三象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，竞争力减弱。 这就是说，尽管企业战略方案的实施要求的成本很低，但缺乏竞争力，不利于企业 的长期发展。比如有的企业为了追求成本的降低，放弃产品的质量要求，在生产过 程中不按规定的投料标准和操作规程进行生产，最终引起顾客的不满，影响了市场 的进一步扩大，使得企业竞争力下降。此类成本的降低是靠牺牲竞争力为代价的， 这种战略一般是不能接受的。 图中第四象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，竞争力提高。 企业能够在提高竞争力的同时实现成本的降低，无疑是最为理想的状态。比如有的 企业通过技术创新，采用新设备新工艺，不但降低了产品成本，也使产品质量得到 了提高，实现了价格与成本的双赢，给企业带来了丰厚的利润回报，大大增强了企 8 华北电力大学硕士学位论文 业的竞争力。因此，这种战略j 下是企业应该积极采用的。 由以上分析可知，战略成本管理应主要集中在第一象限和第四象限内进行。战 略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞 争力的提高与成本持续降低的最佳路径。 2 1 3 战略成本管理的分析工具 战略成本管理的主要分析方法来源于战略管理的方法体系。从战略的高度将战 略管理的分析工具同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本 管理的基本分析框架。战略管理中同成本因素紧密相关的分析工具主要有三个，即 价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。 1 战略定位分析是企业战略成本管理的基本前提 一个行业的竞争环境是决定企业战略的重要因素，企业的战略必须同行业中各 竞争要素的特点及其组合相匹配，如价格、产品质量、性能、特色和服务等。如果 竞争环境发生了变化，企业应该做出积极的反应，采取恰当的战略行动，捍卫其竞 争地位。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是要求通过战略环境分析，确 定应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建立与企业战略相适应的成本管理战 略。在确定了企业的战略定位以后，实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应 的管理运行机制。因此，只有通过战略定位分析，将成本管理同具体的战略相结合， 才能体现出战略成本管理应有的管理效果。 2 价值链分析是企业战略成本管理的核心 从战略成本管理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关 系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的 发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。 价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值链分析 三个方面的内容。通过对企业内部价值链的分析，可以确认企业的价值活动有哪些， 处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，并将本企业价值活动的 所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发生的合理性，进而决定对其是 消除还是改进。通过对竞争对手价值链的分析，能够发现竞争力取决于企业相对于 其竞争对手的价值链的合理程度，谁拥有多大的竞争优势或劣势，是哪些价值活动 或成本因素导致了这种状况的出现。而利用行业价值链分析，企业可以决定是否需 要实施纵向整合战略，通过对供应商和购买商的购并或建立战略联盟来降低成本实 现竞争优势。 3 成本动因分析是企业战略成本管理的重要条件 在价值链分析和战略定位分析的基础上，企业能够确定其应采取的成本管理战 9 华北电力人学硕十学位论文 略，但是为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因素，以便对症 下药，保证成本管理战略的有效性。 战略成本动因可以细分为结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因 是指企业的规模、业务范围、经验、技术、多样性和厂址。执行性成本动因是指劳 动力参与、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、联系【2 9 1 。 三个分析工具之间具有内在的逻辑性和彼此密不可分的关系。首先企业要从行 业、市场和产品等三个不同层面进行定位分析，确定企业总体竞争战略，从而确定 其成本管理的方向。然后从战略的角度分析其成本产生于哪些地方，了解产品成本 的链结，并进行成本动因分析，从而进行价值链的优化和成本控制。 2 2 战略成本管理在火电企业应用的意义 2 2 1 火电企业的成本管理现状 1 火电企业成本的构成 火电企业的成本包括从生产到销售电力产品全过程中发生的各种耗费，即发、 供电支出的物质消耗、劳动报酬、企业管理费和销售费用的总和【30 1 。成本项目主要 包括：燃料费、生产用水费、材料费、工资及福利费、折旧费、修理费、管理费用、 财务费用、税金及附加等。 火电企业一般按照成本属性，将上述成本项目划分为固定成本和变动成本。火 电企业生产成本是变动成本和固定成本之和。燃料费、生产用水费是随发电量变动 而变动得，称为变动成本。其他各项费用不随产品发电量的多少而变化，称为固定 成本。 2 目前我国火电企业的成本管理模式 当前我国火电企业的成本管理主要还处在以降低成本为主要目标，以成本维持 和成本改善为主要特征的传统成本管理阶段。 ( 1 ) 成本核算方式 1 ) 定额管理。制定有关生产指标和技术经济指标定额、燃材料消耗定额和各 种费用定额等，定期修订定额，使其保持先进合理水平。 2 ) 计量验收。对一切物资的进出消耗都进行严格的计量验收，各种计量设备、 工具和仪表指定专职机构或专人定期进行校正和维修。 3 ) 财产物资清查。按照财产物资清查制度，定期或不定期地对所有财产物资 进行清查盘点，做到账、卡、物相符。 4 ) 采用不同计价方法。按照计算方便和实用的原则，燃料采用实际成本法核 算，原材料、备品备件采用计划成本法核算，计算材料成本差异，在成本计算期内 l o 华北电力人学 及时调整为实际成本。 5 ) 建立健全原始记录。根据管理需要，组织有关部门为生产经营活动建立有 关原始记录，做到及时、准确、系统、完整地反映企业的投入和产出。原始记录实 行归口管理。 ( 2 ) 成本管理职能 1 ) 成本计划。火电企业在实践中根据历年经验核定每年度的成本降低额，将 成本降低额分为递延降低额和计划年度降低额。前者是指在计划降低额中有一部分 并非是计划年度采取了措施，而是由于上年末实际单位成本就比上年平均单位成本 低而实现的降低额；后者是指企业以上年末单位成本为基础，依据计划年度内采取 的成本降低措施，测算求得的预计节约额。 2 ) 成本核算和分析。从开展一般的经济分析到联系企业生产特点的成本技术 分析；从单纯的本期实际与计划、本期与上期相比，到同行业成本指标的对比分析； 以企业为对象的成本分析到深入企业内部核算单位的成本分析。 3 ) 成本指标的分解和落实。归口分级管理，成本项目逐级分解，落实到各部 门、单位、班组和个人，作为各责任单位的成本控制标准，以保证成本指标的切实 贯彻。建立包括班组经济核算在内的厂内经济责任核算制，控制各部门、班组和个 人的生产消耗，检查分析分管指标的执行情况，及时发现执行过程中的问题，采取一 有力措施保证成本指标的实现。 以上这些经验和方法对加强火电企业成本管理、提高经济效益起到了巨大的推 动作用。但随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理在诸多方面存在一些弊端。 3 目前火电企业成本管理模式存在的问题 火电企业传统的管理模式主要是在主管部门指令的基础上，对“电 这种特殊 产品在生产过程中的生产成本费用进行控制，以保证电力、燃料、发电费用总定额 的完成。这种模式是一种外在的行政指令性的规定。在这种体制下，管理者和职工 缺乏市场竞争意识、成本意识以及经济效益意识，不能在日常生产中自觉的以市场 为导向，把降低成本、提高市场竞争力与企业的生存、发展联系起来【3 。具体体现 在以下四个方面。 ( 1 ) 成本管理观念不适应发展要求。传统火电企业成本管理仅仅立足于企业自 身，以企业内部生产过程为主要对象，成本管理领域只限于对企业内部的生产经营 过程进行计划、核算和分析，单纯为降低成本而实行成本管理，未能从战略角度出 发，树立f 确的成本效益观念。 ( 2 ) 成本驱动因素单一，成本信息不全面。传统的成本管理观念认为成本项目 是由料工费构成，只将产量作为计算成本的唯一驱动因素。实际上，成本动因是多 样和多层次，如企业的舰模、整合程度、地理位置、产品的复杂性、企业的管理制 度以及与供应商和客户的关系等。同时，传统的成本管理忽视了隐含的成本信息， 1 l 华北电力大学硕：t 学位论文 如内部结构的调整、生产的弹性等。因此，火电企业传统的成本管理模式不能全面 地揭示出企业成本的真正构成，影响其战略决策的j 下确性。 ( 3 ) 偏重企业内部生产经营活动中的价值消耗。传统成本管理只注重企业内部 的生产过程中发生的成本，而对企业供应、销售、外部环境中发生的成本不够重视， 使得成本管理与战略管理极不适应。 ( 4 ) 缺乏对竞争对手的成本分析和研究。传统的成本管理未能对竞争对手的成 本状况进行分析与研究，而对处在激烈竞争环境中的企业来说，要发展持续的竞争 优势和取得竞争中的有利地位，必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确 定竞争战略，明了自己在整个行业中的地位，为制定成本控制方案提供依据。 ( 5 ) 未与企业战略相结合。任何企业为了持续发展，首先必须制定能够获得竞 争优势的经营战略。但是传统成本管理只是把目光聚集在成本节约上，难以获得持 久的竞争优势。 2 2 2 战略成本管理在火电企业应用的意义 由以上分析可以看出，传统成本管理在管理观念及内容方面存在局限和不足， 使得企业在动态的市场环境和激烈的市场竞争中缺乏战略成本观念，没有把成本管 理放在战略角度来加以考虑，失去了成本上的竞争优势。因此，火电企业不仅需要 拓宽传统成本管理的范围，同时要对传统成本管理的方法进行改进和创新，引入成 本管理的新方法，发现成本控制中存在的问题，构建与战略管理相适应的战略成本 管理方法体系，服务于企业的整体战略目标。 随着电力体制改革的深入，火电企业若想在市场竞争中保持自己的优势地位， 必须重视战略成本管理。战略成本管理的核心工具是价值链分析，它要求将企业的 价值链置于整个行业的价值系统中，注重与改善企业与供应商和顾客之间的关系以 及企业内部价值链中各项活动的联系。 本文认为价值链分析是企业创造和保持竞争优势的基本途径，如何在成本管理 实践中有效地应用价值链分析方法，成为火电企业获得成本竞争优势所待解决的问 题。 2 3 火电企业战略成本管理系统的构建概述 战略成本管理系统是一个由若干相互作用和相互依赖的部分结合而成的，对成 本进行战略性管理控制的有机整体，它决定着成本管理战略目标是否能够实现。在 战略思想指导下，战略成本管理系统关注的是成本管理的战略环境、战略规划、战 略实施和战略业绩，研究在不同战略选择下如何组织成本管理，从而使成本管理服 务于企业战略的实施，使成本管理会计信息贯穿于战略管理循环，使成本分析与成 1 2 1 环境因素 ( 1 ) 外部环境因素 1 ) 政治、法律因素。它是指对火电企业经营活动具有现存的和潜在作用与影 响的政治力量，同时也包括对火电企业经营活动加以限制和要求的法律和法规等。 2 ) 经济因素。它是指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策， 包括社会经济结构、经济发展水平、经济体制和经济政策四个要素构成。上述四个 要素整合在一起影响着企业的生存和发展，同时也通过对管理经营行为的约束和引 导，影响其所采用的竞争战略，并进一步对火电企业所采用的成本管理方法产生影 响。 3 ) 社会因素。它包括社会文化、社会习俗、社会道德观念、员工的工作态度 及人口统计特征等。一般来说，社会环境对成本管理的影响是通过火电企业文化的 形成和发展来体现的。 4 ) 技术因素。技术进步可能使企业通过新的生产方法、新的生产工艺或新材 料等各种途径，生产出高质量、高性能的产品，同时也会使产品成本大大降低。企 业可能由于技术的进步而获取长久的成本优势，从而引起成本管理方法和管理重点 的转变。 ( 2 ) 内部环境因素 1 ) 组织结构。不同的组织结构形式在管理层次、专业化程度等方面会表现出 不同的特征，而这些特征会影响企业内部信息的传递、业务的导向和部门间的分工 协作，同样也会影响成本管理系统的实施的效果。 2 ) 生产能力。企业生产方式的选择依赖于行业技术特征及经营规模等多项因 素，同时也影响企业成本管理系统的设计。 3 ) 企业文化。从成本管理的角度来分析，企业文化影响着企业成本管理的职 业道德规范，以及成本管理中激励约束机制的建立和成本管理工作的运行效率。 4 ) 员工素质和管理者水平。员工素质和管理水平的高低直接影响着工作效率， 进而影响企业的生产成本。 2 竞争战略因素 竞争战略要靠包括成本管理系统在内的一系列的经营管理活动来实现，成本管 理系统对竞争战略的顺利实施起到支持作用。不同的竞争战略有不同的成本管理战 略和重点，因此，会对成本管理系统的设计提出不同的要求。 2 3 2 战略成本管理系统的构建特点 华北电力大学硕士学位论文 1 外向性和全面性。外向性是指战略成本管理系统重视外部环境的影响，注 重行业的价值链、竞争对手的价值链分析，把企业成本管理问题放在整个市场环境 中予以全面考虑，以求使企业获得的外部资源成本最低。此外，战略成本管理系统 也具有信息要求全面性的特点。战略管理要求从多方面提供战略性成本信息。不仅 要收集企业内部生产经营管理方面的r 常成本资料，而且更要了解与分析政府部 门、金融机构、产业政策、法律规范、供应商、客户以及竞争对手等方面对企业未 来成本行为的约束不仅要反映货币性的成本信息，还要反映顾客满意度等非货币性 成本信息。不仅要提供历史的实际成本资料，更要全面地提供预测的、模拟未来的 和即时的成本信息。 2 竞争性和长期性。竞争性是指战略成本管理系统将成本管理的重点放在发 展企业可持续竞争优势上，从企业竞争优势的培育、维持和提高这一角度出发，关 注企业的成本行为对企业竞争地位和竞争优势的影响，帮助决策者选择最佳的战略 方案，并辅之以对应的成本管理战略，从而促进战略管理目标的尽快实现。长期性 是指战略成本管理系统把企业经营管理中的短期目标转向长期目标，超越了一个会 计期i 日j 的界限，分析较长时间竞争地位的变化，争取较长时期的竞争地位，立足于 长远的战略目标。 3 动态性和灵敏性。战略管理是一种动态管理，动态性是指战略成本管理系 统必须能够适应特定阶段的战略管理要求，并与之相互映射。此外，不同的战略选 择需要不同的成本分析观和成本管理方法，这就决定了战略成本管理系统应该具有 动态性以及对信息传递和响应的灵敏性。 4 事前控制性和支持决策性。事前控制性是指战略成本管理系统更多的集中 于价值链上的成本计划、预算和控制，而不是成本跟踪和报告，良好的事i j i 控制是 战略成本管理系统进行事中实时控制的基础。支持决策性是指战略成本管理系统具 有辅助决策的功能，为决策提供有用的战略成本信息。 2 3 3 战略成本管理系统的构建框架 本文构建的火电企业成本管理系统分为战略定位、价值链分析、绩效评价和系 统修组成，如图2 2 所示。 首先，战略定位包括成本管理的战略定位分析和战略的制定。战略定位分析是 从s w o t 维度和竞争维度进行全方位、多角度的分析火电企业自身和竞争对手状 况，制定火电企业的总体竞争战略。 其次，针对内、外部价值链分别进行分析，利用作业成本价值系数法定性区分 增值作业的效率，利用价值链成本模型定量计算出高效增值作业的优化成本，识别 成本动因和制定成本控制战略。 1 4 华北电力人学硕+ 学位论文 最后，根据b s c 理论，从财务、客户、内部经营过程、学 - 3 - q 成长四个方面 设计b s c 狄色关联度绩效评价指标，运用b s c 灰色关联度数学模型计算出评价