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我国非营利组织绩效审计目标及实现机制研究 摘要 随着中国非营利组织的快速发展，公众对非营利组织运营和管理信息的公开 性、透明性的要求也越来越迫切，非营利组织的绩效审计作为有效揭露组织信息 的控制行为也就逐渐引起了审计理论与实务界的重视。然而关于非营利组织绩效 审计的理论研究和实践对我国来讲都仍处在探索和讨论阶段。 深入研究非营利组织的绩效审计目标，有助于有的放矢地开展非营利组织绩 效审计工作，因此本文拟通过对非营利组织绩效审计理论要素之搿审计目标一进 行阐述，尝试构建非营利组织绩效审计目标体系及其实现机制，以引起对非营利 组织绩效审计基本理论研究的重视，进一步完善理论体系，从而更好地指导非营 利组织绩效审计实践工作的开展。 本文包括以下几部分内容： 第一章是导论，主要说明本文的研究背景、对国内外文献进行综述、界定研 究问题的范围以及研究思路等。 第二章主要说明非营利组织绩效审计目标的相关理论基础，对非营利组织绩 效审计、非营利组织绩效审计目标的涵义进行了分析，并分析了非营利组织绩效 审计目标的理论和实践价值以及影响因素，为确立我国非营利组织绩效审计目标 提供较为坚实的分析框架。 第三、四章是本文的主要内容。第三章总结了一下我国当前非营利组织绩效 审计目标现状，并尝试性地借鉴5 w 1 h ( w h o w h y w h e r e & w h e n w h a t h o w ) 理论 提出了构建目标体系应考虑的几个原则即市场需求导向原则( w h o ) 、审计主体导 向( w h y ) 、层次性( h o w ) 、可操作性和国际趋同性( w h e na n dw h e r e ) 。在这一原 则的基础上并尝试着构建了一个以公信力为总目标、公益性、透明性、效益性为 一般目标的审计目标体系；第四章主要讨论该目标体系的实现机制，包括建立非 营利组织的可问责机制、信息公开完善机制、审计主体独立保证机制、专业胜任 能力强化机制、审计规范完善机制、审计报告健全机制等。 第五章为研究结论与建议，总述研究结论，指出研究的局限性并指出后续研 究的发展空间，并提出改革建议。本文最后部分是参考文献。 本文有两个创新点：一是尝试构建了我国非营利组织绩效审计目标体系，使 绩效审计目标更能贴切得反映非营利组织的区别营利机构的特性。二是初步探讨 了非营利组织绩效审计目标实现机制的建立问题。 关键词：非营利组织绩效审计；目标体系；实现机制 r e s e a r c h e so nt h ep e r f o r m a n c ea u dito b je c l ：iv ea n d r e ai iz a l ：io nm e c h a nis mo fn p oinc hir l a a b s l ：r a c l ： a l o n gw i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fn p o t h ep u b l i c sr e q u i r e m e n t so nt h eo p e na n d t r a n s p a r e n ts y s t e mo fn p 0 si n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eb t g ? , o m em o r ea n dm o f eu r g e n t a sa s t r o n gc o n t r o l l i n ga c t i o n o ne x p o s i n gt h ei n f o r m a t i o nn e e d e de f f e c t i v e l y t h en p o p e r f o r m a n c ea u d i t i n ga l s oo a t l s e da t t e n t i o n sf r o mc i r c l e so ft h e o r i e sa n dp r a c t i c e h o w e v e r t h es i t u a t i o ni st h a tt h et h e o r ys t u d ya n dp r a c t i c eo fp e r f o r m a n c ea u d i t i n go nn p oi ss t i l la t t h ee x p l o r a t o r ya n dd i s c u s s i n gs t a g ei no u rc o u n t r y m a k i n gad e e ps t u d yo nt h en p op e r f o r m a n c ea u d i t i n gt a r g e ti sg o o df o rc a r r y i n go i l m o t i v a t e da u d i t i n gp r a c t i c e f o rt h i sp u r p o s e , t h et h e s i sa n a l y s e s a u d i t i n gt a r g e t ，o n eo ft h e t h e o r e t i c a lf a c t o r so fn p 0p e r f o r m a n c ea u d i t i n gt h e o r i e s ；a n dt h e nt r yt os e tu pt h et a r g e t s y s t e ma n di t sr e a l i z a t i o nm e c h a n i s mr e a l i z i n go fn p 0p e r f o r m a n c ea u d i t i n g w eh o p et h i s w i l lc a u s ea t t e n t i o n sa n dr e s e a r c h e so nn p op e r f o r m a n c ea u d i ta n dp e r f e c tp e r f o r m a n c e a u d i tt h e o r e t i c a ls y s t e ma sw e l la sg u i d et h ef u l f i l l m e n to f n p 0p e r f o r m a n c ea u d i t t h i st h e s i sc o n s i s t so ft h ef o l l o w i n gf i v ec h a p t e r s ： c h a p t e ro n e i st h ei n t r o d u c t i o n i nt h i sp a r t , w em a i n l ye x p l a i n e dt h ew r i t i n gr e a s o na n d s t u d yb a c k g r o u n do ft h i st h e s i s ，s u m m a r i z e dt h et h e o r e t i c a lr e s e a r c ha c h i e v e m e n t so f s c h o l a r si na n do u t s i d eo fc h i n a , a n dt h e nd e f m e dt h es t u d y i n gs c o p em e t h o d so fs t u d y i n go f t h i sq u e s t i o n c h a p t e rt w oi sm a i n l yt oe x p l a i nt h ec o r r e l a t i v et h e o r i e so fn p 0p e r f o r m a n c ea u d i t i n g t a r g e t i nt h i sp a r t , w ea n a l y z e dc o n t e n t so fs o m ep r o f e s s i o n a ln a m e ss u c ha sn p o p e r f o r m a n c ea u d i t i n ga n dn p op e r f o r m a n c ea u d i t i n gt a r g e ta sw e l la si t st h e o r e t i c a la n d p r a c t i c a lv a l u ea n di n f l u e n t i a lf a c t o r s t h i sc h a p t e ra i m e dt os u p p l yar a t h e rs t r o n ga n a l y z i n g s t r u c t u r ef o rt h ef o l l o w i n gp a r t s c h a p t e rt h r e ea n dc h a p t e rf o u ra r et h em a i ni d e ao ft h i st h e s i s i nc h a p t e rt h r e e 。w e s u m m a r i z e df i r s t l yt h ep r e s e n ts i t u a t i o no fn p 0p e r f o r m a n c ea u d i t i n gt a r g e t , t h e nt r yt o u s i n gt h ei d e ao f5 w lh ( t h a tm e a n s 慨w h o ，w h y , w h e n , w h e r ea n dh o w ) t oc o n s i d e rt h e p r i n c i p l e so fs e t t i n gu pt h et a r g e ts y s t e m 1 1 1 em a i np r i n c i p l e sw es h o u l do b e yt oi sa s f o l l o w i n g ：m a r k e t i n gn e e do r i e n t a t i o n ( t oa n s w e r i n gt h eq u e s t i o no fw h o ) , a u d i t i n gb o d y o r i e n t a t i o n ( t oa n s w e r i n gt h eq u e s t i o no fw h y ) h i e r a r c h i c a lf r a m e - w o r k s ( t oa n s w e r i n gt h e q u e s t i o no fh o w ) ，o p e r a b l ea n di n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c e ( t oa n s w e r i n gq u e s t i o n so fw h e n a n dw h e m ) a c c o r d i n gt ot h e s ep r i n c i p l e s w et r i e dt os e tu pat a r g e ts y s t e m0 fn p o p e r f o r m a n c ea u d i tw i t ht h er e s p o n s i b i l i t ya si t su l t i m a t ea i m , t h ea c c o u n t a b i l i t ya si t s g e n e r a la i ma n dp u b l i cw e l f a r e ，t r a n s p a r e n c ya n da f f e c t i v i t ya si t ss p e c i f i ca i m s c h a p t e r f o u rm a i n l yd i s c u s s e dt h er e a l i z a t i o nm e c h a n i s m so ft h i st a r g e ts y s t e m , i n c l u d i n gn p 0 s a c c o u n t a b i l i t ym e c h a n i s m , p e r f e c ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r em e c h a n i s m , a u d i t i n gb o d y s i n d e p e n d e n ta s s u r a n c em e c h a n i s m , p r o f e s s i o n a lc o m p e t e n c ee n h a n c e m e n tm e c h a n i s m , i m p r o v i n ga u d i tl l o l n l sm e c h a n i s ma n ds o u n dm e c h a n i s mo fa u d i tr e p o r t 、 c h a p t e rf i v ei st h ec o n c l u s i o na n ds u g g e s t i o n i nt h i sp a r t , w es u m m a r i z et h i st h e s i s ， p o i n to u tt h el i m i t a t i o na n dp u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o i l s n 圮t h e s i se n j o y st w oi n n o v a t i o np o i n t s ；o n ei sc o n s t r u c t i n gt h et a r g e ts y s t e mo fn p o p e r f o r m a n c ea u d i t m gw h i c hm a y b ef i tt h eu n i q u ec h a r a c t e r so fn p oo fo u rc o u n t r yb e t t e r n 屺o t h e ri st h a tw em a d eap r e l i m i n a r ys t u d yt ot h er e a l i z a t i o nm e c h a n i s mo ft h i st a r g e t s y s t e m k e yw o r d s ：n p op e r f o r m a n c ea u d i t i n g ；t a r g e ts y s t e m ；r e a l i z a t i o nm e c h a n i s m 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 洼；翅煎查墓丝益墨挂别壹明的! 奎拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：秘柑抛签字日期：) 印7 年脏月，多日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。 本人授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可 以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学 技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络 向社会公众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 签字日期：二哆年，2 月，占日 一字专砖 签字日期：冲fa 月日 我固前j y 利组织绩效审计甘标及实现机制研究 1 导论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 2 0 世纪8 0 年代以来，随着社会进入转型期，中国的社会生活发生了许多引入 瞩目的变化，其中之一就是出现了众多的非政府、非营利性质的社团组织即非营 利组织，作为非营利世界里的主体之一，他们扮演着很多政府部门不能扮演的角 色，重要性日益凸显。 但是当我们对他们越来越信任的时候，这些组织却不断地让我们失望。比如 点燃无数贫困学子希望人生的“希望工程 曾经被“投资黑幕笼罩，南方周 末一篇报道揭露了负责“希望工程”资金管理的青基会涉嫌违法，挪用“希望 工程 款逾一亿元，用于投资股票、房产及各类风险企业，并招致巨大亏损，其 中不少投资项目更是以“回报少、效益低而告终。报道发表后，中共中央宣传 部向各地新闻主管机构发出紧急通知，禁止各媒体炒作报道希望工程丑闻。按计 划本来将出版的广州南方周末，则由于刊登有揭露希望工程弊案的报道，被 当局喝令停机换稿，已印刷好的三十多万份被封存报废。时至今日，“希望工 程 的“投资黑幕和青基会的“舞弊报道 风波似乎过去，那些“黑幕 传 闻，肯定有许多误会，但也肯定不是空穴来风。问题的实质，还是一切太神秘， 不仅希望工程和青基会的红盖头都没有被掀开，而且媒体内还形成了一个“希望 工程只能作正面报道的惯性思维，在相当长的时间里，几乎没有人“硬碰硬 地检查中国青基会的财务和管理状况。 再比如各种商协会，成立宗旨里明明写着“不以盈利为目的一，组织性质也 明明界定为“半官半民的非营利组织 ，发展到今天却变得“协会熙熙，皆为利 来；商会攘攘，皆为利往 。一些社会团体，开展活动时，使用名称张冠李戴， “拉大旗作虎皮”，打着行政招牌收取不法费用。有的借“公正 的外表，大肆 敛财，通过颁发证书、举办论坛“忽悠 企业，收取不义之财。更有不少企业加 入商会后，实际上没有得到什么会员服务，只有在下半年通知交会费时，才想起 有这个商会存在。有的享受财政全额拨款，其人员有两份工资，一份来自财政拨 款，一份来自创收。有的社会团体热衷于公关，为单个企业策划活动，成了有钱 人的工具，失去了社会公器的作用。有的行业协会成了政府安排过剩干部的机构， 其设立的很大一部分原因就是为了解决某些政府部门人员的位置、职务、待遇问 题，结果既增加了财政负担，又败坏了社会风气。社会团体变了性质，本来是非 营利性组织，却成了营利性组织，本来应该大讲社会责任的，却反其道而行之。 上述种种问题的出现在很大程度上是因为这些非营利组织的信息不透明，缺 乏必要的公众监督和问责机制，毫无疑问，如果能够对非营利组织进行必要的绩 效审计工作，将有助于我国非营利组织的健康发展。因此，本文尝试从理论的角 度上对非营利组织绩效审计的目标进行探究，以期为开展非营利组织绩效审计的 实践提供一种可选择的方向。 1 1 2 选题的意义 鉴于上述背景，本课题的研究具有重要的理论价值和现实意义，主要表现在 以下两个方面。 一方面，有利于建立非营利组织绩效审计理论框架。随着中国非营利组织的 快速发展，非营利组织活跃在转型时期中国的社会经济生活各个方面，发挥着日 趋重要的作用，成为我国社会经济发展中的一支重要力量，非营利组织的绩效审 计也引起各方面的重视， 中国审计学会2 0 0 5 至2 0 0 9 年审计理论研究规划更 我凼1 f f t 利组织绩放市汁h 畅i 及扶j 见 ! ll n _ f o d y , 是把非营利组织绩效审计的理论研究列为未来血年的重点研究课题之一。此外， 中国的非营利组织f 在进入转型期并将继续迅速成长，除了以往的社会团体、民 办非企业单位以外，大量的事业单位也将逐步分化为非营利组织，那些曾与政府 有着千丝万缕联系的非营利组织将越来越清晰地与政府部门剥离，以往在对非营 利组织中个别项目进行绩效审计时直接搬用政府公共机构绩效审计理论的做法 将越来越不符合实际，因此迫切需要从理论上研究和明确适合非营利组织特征的 绩效审计目标体系。本文正是针对上述有关非营利组织绩效审计目标的问题进行 深入研究，这将有助于推动我国学术界对非营利组织绩效审计理论的研究，有利 于建立符合我国国情、能够有效指导审计实践的非营利组织绩效审计的理论框 架，具有重要的理论意义。 另一方面，有利于推动非营利组织绩效审计的实践。非营利组织在我国的起 步较晚且具有“官民二重性”的特点，长期以来，非营利组织的绩效审计工作， 并没有像企业效益审计或政府绩效审计一样广泛开展。目前各地开展的绩效审计 试点工作，也仅仅涉及到事业单位财政收支或者是以某些商协会组织内的特定项 目。从目前绩效审计的实践来看，无论是深圳对医疗卫生系统设备使用情况、青 岛市对中心血站的绩效审计，还是国家对红十字会、残疾人联合会、法学会等进 行的绩效审计都是以政府绩效审计目标为出发点进行的。相对于企业来说，非营 利组织和政府都属于社会公共部门，这是他们的共性。但是非营利组织和政府不 同，严格定义上的非营利组织不包括政府出资成立的各种政府附属性机构或者外 延性机构，也不包括政党组织和宗教组织，而是非政府的社会组织。界定非营利 组织绩效审计中“绩效 标准和审计目标时必须考虑到其不同于政府部门的几个 基本属性如：非政府性、自治性、公益性等等。因此，鉴于非营利组织主体的特 殊属性，目前把非营利组织绩效审计目标简单地等同于政府绩效审计目标的理解 过于表面和片面，以此为目标对非营利组织进行绩效审计在如何全面反映组织绩 效方面，会显得力不从心。如何科学理解和把握非营利组织绩效审计目标，寻求 目标实现的途径，完善审计目标的实现机制，对于拓展非营利组织绩效审计思路、 有效开展符合我国国情的非营利组织的绩效审计实践具有很迫切的现实意义。 1 2 文献综述 1 2 1 国内有关研究 ( 1 ) 关于审计目标的研究 萧英达在国际比较审计一书中提到：审计目标一般是指审计所要达到的 结果，即在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的理想境界或最 终结果。 秦荣生和卢春泉教授在：审计学中认为：审计的目标是指审查和评价审计 对象所要达到的目的和要求，它是指导审计工作的指南。 李凤鸣认为：审计目标是指人们通过审计实践活动所期望达到的目的和要 求。审计目标规定了审计的基本任务，决定了审计的基本过程应该采取的基本方 向 1 9 8 9 年3 月中国审计学会在安顺市召开的基本理论研讨会上曾明确审计目 标是：“维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益和促进宏观调控 。这个目 标提法吸收了国际上审计的最新成就，同时还结合中国实际，提出了更高的目标 一“促进宏观调控，这是国际上前所未有的提法。这个总目标包含了国家审计、 内部审计和民间审计的主要目标，也概括了财政财务支出审计、违纪审计、经济 效益审计和宏观审计的目标，反映了我国社会主义审计的特点，概括性很强，具 2 我田l r t ￥利组织绩效审计日标及实现机制研究 一 有相当的深度和较为长远的适应性。 彭华彰等在政府效益审计论中认为：在我国，所谓审计总目标是关于审 计为谁的利益服务的问题，在现阶段，审计的总目标就是要为我国的政治经济建 设和发展服务。 ( 2 ) 关于审计目标体系的研究 李雪在审计理论研究中认为审计目标体系是一个由终极目标、总目标、 具体目标等多层次目标构成的完整的系统。该体系中审计终极目标的含义是监督 受托经济责任的履行情况；审计总目标是终极目标的具体化。按照审计的基本分 类，财务审计的总目标是公允性、遵循性审计的总目标是合法性、管理审计的总 目标是效益性；总目标的具体化便是具体目标，具体目标分成一般审计总目标和 项目审计目标两个部分；一般审计目标是所有项目必须达到的目标，一般业务审 计目标应用于审计过程中的每一类重要业务，便形成项目业务审计目标，即按项 目分别确定的目标。 彭华彰等在政府效益审计论指出：审计是一个系统，根据系统论的观点， 审计有一个一般性的总目标，各种审计和从事具体审计工作时又有具体目标，由 此形成了审计目标体系。在我国所谓的审计总目标是关于审计为谁的利益服务的 问题。在现阶段，审计的总目标就是要为我国的政治经济建设和发展服务。在总 目标的指引下，审计按照种类又分为：财务审计目标、法规审计目标和效益审计 目标。就每一类审计而言，又可以根据具体审计项目细分为若干具体目标，这1 体系可以用下图表示。 图1 审计目标体系 施青军在 论政府绩效审计目标一文中，同样从系统论的观点出发，对绩 效审计目标进行了体系分析，他认为：按照不同的范围和层次，绩效审计目标可 划分为一般目标和具体目标两大类。一般目标由绩效审计的本质决定，是所有的 绩效审计所共有的，因而体现绩效审计的普遍性。具体目标反映绩效审计的个性 或特殊性，它是一般目标在特定社会、政治、经济环境下的产物，表明审计的具 体职责和任务，对于不同的绩效审计来说，其具体目标往往是不同的。 ( 3 ) 关于绩效审计目标含义的研究 蔡春、刘学华等人在绩效审计论中对绩效审计目标的描述是：绩效审计 是以行为责任中的节约责任、效率责任、效果责任和管理控制责任以及报告责任 中的经营活动报告与经营目标报告为目标的。换言之，绩效审计就是要审查受托 经管人是否以经济节约和富有效率的方式在运用受托经济资源，是否在为实现各 种经营目标、经营活动获得预期效果而努力奋斗；是否建立了充分可靠的内部管 3 我困1 f ：f 利甜【织绩效审汁日标技实脱机制研允 理控制以保证经管活动以经济的、富有成效与效果的方式在进行，上述绩效审计 的目标可以用下图表示之。 绩效审计目标r行为责任茎篓一。性 厂经营活动报告 报告责任 控制结构报告广报告的公允性 l 经营目标报告一 图2 绩效审计目标体系 浙江省审计学会课题组在政府绩效审计研究中总结了近年来我国学者对 效益审计的理论研究后认为：绩效审计一般可表述为审查和评价被审计单位管理 和使用公共资源的经济性、效率性和效果性并发表独立的审计意见，以促进被审 计单位改善管理、提高效益，这表述包含三个层次的含义即“3 e ( 经济性、 效益性、效果性) 。尽管近年来，有人提出了5 e 观点，在3 e 的基础上加上了环 保性和公平性( 权益性) 这两个要素。课题组认为环保性是指审查对自然资源的 有效利用和对生态平衡的维护情况。公平性是指审查在社会利润分配方面是否公 平及其对社会秩序的影响。这两个要素都可以归拢到效果性的范围内，同时提出 我国绩效审计的审计目标可以分解为三个： 对被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立审计检查； 对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行 报告，为决策机构提供相关的评价意见： 发现并分析审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在问题的迹象或绩 效不佳的领域，以帮助被审计单位进行整改。 审计署2 0 0 6 年至2 0 1 0 年审计工作发展规划中对提出效益审计要以“全 面推进效益审计，到2 0 1 0 年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系的 目标要求，并具体规定了“每年投入效益审计的力量要占整个审计力量的一半左 右，专项审计调查为效益审计的主要方式，揭露严重损失浪费或效益低下和国有 资产流失问题为效益审计的重点，促进提高财政资金使用效益和管理水平 的主 要目标。 南京审计学院课题组在我国政府效益( 绩效) 审计理论与实务研究报告 中根据最高审计机关国际组织的定义，结合中国国情，提出了自己的意见。他们 认为：绩效审计的最终目标是提高政府和公共机构的管理绩效，绩效审计的具体 目标是： 为立法机构和政府提供对被审单位是否经济、高效或者有效执行有关政 策，进行独立审计检查服务，提供有关财政财务和资源管理绩效的独立的 信息、咨询和建议； 确定被审单位的公共经济责任，并为完善我国经济责任审计制度提出 议； 确定并分析显示政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在的闯题， 帮助被审单位或者政府部门整体改善经济性、效率性和效果性。 4 我困l l _ 利纰纵绒放希汁 | 标及实现饥制l j 究 ( 4 ) 关于非营利组织绩效审计目标的研究 黄曼行在浅论非营利组织的绩效审计中认为：绩效审计是对一个组织 利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。其目的是从第三者的角度，向 有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改进 工作，更好地履行经济责任，因而，经济性、效率性和效果性是非营利组织绩效 审计的三个要素。 中山大学管理学院、广东省审计厅联合课题组在非盈利医疗卫生组织绩效 审计：理论分析与实施框架中虽然没有明确地界定非营利组织这一社会部门通 用的绩效审计目标，但是他们认为：无论是对非营利医疗卫生组织的某个项目进 行审计还是对其整体进行绩效审计，都必须审慎的确定项目目标，在绩效审计中， 审计目标明确为对被审计单位或项目的经济性、效率性和效果性进行审计。他们 在确定非盈利医疗卫生组织的审计目标时，是对非盈利医疗卫生组织在成立之初 的组织章程、法规文件或立项申请里的法定目标，结合经济性、效率性和效果性 将其转化为具体的详细的项目子目标。 ( 5 ) 关于非营利组织绩效标准的研究 蔡春、刘学华等人在：绩效审计论中第一次比较明确地对非营利组织的绩 效内容和衡量标准作了论述。他们认为：政府及非营利组织管理当局受托使用公 共资源，应对资源使用的经济性、有效性、使用效果负有责任。政府及非营利组 织绩效计量体系是以财政部门为主体、政府其他职能部门以及非营利组织共同配 合形成的管理公共产品和公共服务的一项制度。其中非营利组织绩效审计计量内 容由社会综合效益、本单位的经济效益和管理绩效等三个方面决定的。衡量的标 准则可设计为定性和定量两大类标准，定量标准主要包括财务收支预算执行情 况、财务收支状况、资金运行情况、专项经费使用情况、事业发展效果等；定性 标准则主要根据各单位不同的业务活动和管理特点而设置的，主要用于计量单位 的管理效率和工作业绩。上述阐述是以公立事业单位为审计对象进行的，公立事 业单位是我国特殊形式的非营利组织。 复旦大学陈俊龙博士在非营利组织绩效管理一文中，针对如何才能称得 上高绩效的非营利组织这一问题认为，根据台湾学者司徒达贤的非营利组织 c o r p s 经营管理模式，可以设定六个绩效标准：使命达成度与社会接受度、效率、 投入程度、满意度、平衡度、转换度。 台湾学者孙炜在非营利组织管理的责任问题中指出：负责任的非营利组 织之主要意义可以归纳为以下四项：一是实现使命，即在变动不居的环境中发挥 其功能，突显其重要性，使非营利组织得以永续发展；二是代表公益，即在多元分 歧的社会中促进顾客、社群、乃至于全体人民的福祉：三是有效管理，即统合各 项资源，建立富有效率的治理模式，反应内外关系人的需求：四是提升品质，即经 由监督组织行动、评估组织产出、反馈组织要求而致力追求卓越。在这里“负责 任 回答的也是非营利组织要成为一个有“绩效 的组织应该要解决哪些问题。 ( 6 ) 关于审计目标实现机制的研究 蔡春教授在 ：审计理论结构研究中提出了应该从四个方面为审计的实现创 造条件：第一要充分认识并发挥审计的控制功能。要有超越现实的勇气，正确地 认识和理解审计的控制属性与功能，并将控制论和经济控制论中的适用理论与方 法用于指导审计控制行为，方能保证审计目标的实现；第二是要建立完善的审计 规范体系。这套审计规范应包括审计职业准则、审计职业道德及审计职业规范： 第三是要有符合质量要求的信息以及保证其传递的畅通无阻。审计行为是一种控 5 我目l r ? 删组织绩效审汁h 标及实j 弛机制研了c 制行为，一方面信息是控制的基础和前提，另一方面审计信息( 审计报告) 能够 及时、迅速的被反馈：第四要有相应的审计控制手段与方式( 即审计方法) 。 湖北省襄樊市审计局王万清等同志在谈效益审计目标及其实现途径一文 中，从实际工作的角度认为：效益审计目标的实现是一个系统工程，涉及到效益 审计对象、项目、标准、内容、方法程序等诸多方面，效益审计实践中要抓住制 约着效益审计质量的高低，影响着效益审计目标的“关键点 ，围绕这些“关 键点构建了以项目为载体、以管理为切入点、以成本效益为主线、以“三e 为核心、以揭示损失浪费为重点的效益审计工作格局是实现效益审计目标的有效 方法与途径。 黄京菁在独立审计目标及其实现机制研究一书中从独立审计目标的历史 增变入手，分析独立审计目标变迁的动因，在此基础上，构建出适合我国当前社 会经济环境的验证财务报表公允性和揭示重大舞弊并重的双重审计目标。由于对 公允性目标的研究已较为成熟，在书中，作者着重构建了健全委托骋约机制、明 确责任承担机制、改进揭弊查错方法机制、完善风险处置机制等实现揭示重大舞 弊审计目标的机制。 1 2 2 国外有关研究 ( 1 ) 关于非营利组织绩效审计目标的研究 英国：英国是世界上开展绩效审计比较早的国家之一，目前英国国家审计署 有5 0 左右的审计业务属于绩效审计，每年完成约6 0 个绩效审计项目，涉及国 防、财政、教育、环境、卫生、养老、文化、体育、外事、农业、交通以及公共 服务与私营合作等几乎所有政府部门、行政和公共机构。英国的非营利组织包括 公立非营利组织和私立非营利组织，公立非营利组织主要指隶属于政府主体部门 并由政府管理的公共机构，包括公立医院、部门公共机构等。 从英国非营利组织的界定和绩效审计的实践来看，尽管英国对非营利组织绩 效审计本身并没有提出明确的审计目标，但综合英国法律、绩效审计准册、绩效 审计手册等对绩效审计的有关解释，还是可以看出：英国绩效审计的对象是任何 组织使用和掌握的公共资源，所有的绩效审计顺着公共资金及其他公共资源的流 向进行，而不管提供服务的组织是公共机构还是私营机构。绩效审计目标主要是 检查公共资源的经济性、效率性和效果性( 即三e ) ，因此其非营利组织绩效审 计追求的目标也是“三e 。不过值得指出的是，在实际的绩效审计过程中，英 国强调要“保持灵活和创造性 ，对不同的绩效审计项目，“三e ，目标的实现方 式和要求也不尽相同。 。 加拿大：加拿大是世界上非营利组织发展比较完善的国家之一，在加拿大， 非营利组织的绩效审计是一个越来越受到关注的问题，因为有些非营利组织由于 长期受到政府资助，因而产生了官僚趋向，工作效率有所降低。政府通过购买服 务的方式来资助非营利组织，是由于非营利组织可以用更低的成本和更多样性的 服务满足社会需求，但非营利组织的官僚化趋向迫使政府一方面降低资助预算， 另一方面加强对资助项目的绩效评估和审计。 加拿大对非营利组织的绩效审计与政府和其他公共机构一样，是将财务审计 和绩效审计结合起来的“综合审计 ，审计目标以公益管理部门的两条重要标准 为基础，第一条准则就是必须最有效地使用公共资金，也就是负责管理公共资金 的官员应该确保其合规、合法、符合“三e ( e c o n o m y 、e f f i c i e n c y 、 e f f e c t i v e n e s s ) 原则。第二条准则是要有效而妥当地管理资源，即审计组织的 责任履行情况并向公众表示其管理结果。 6 我i 引y 利组织绩效审计廿标及实现机制f ；j f 究 美国：2 0 0 4 年1 月1r 起执行的政府审计准则( 俗称黄皮书) 包含 了对政府机构、项目、活动和职责进行审计的准则，也包括了对接受政府援助的 承包人、非营利组织和其他非政府组织进行审计的准则。该准则中将非营利组织 绩效审计的目标与其他被审计对象的目标一样发展到包括效果、经济和效率、内 部控制和合规性的目标。 ( 2 ) 关于非营利组织绩效标准的研究 ， 耶鲁大学管理学院教授、福布莱特学者m r j o n a t h a n g s k o p p e l l 认为，非 营利组织的绩效应从以下几个方面得到衡量和认证：透明( 是否能够显出其绩效 的实况) 、义务( 是否能够面对其绩效结果) 、控制( 是否符合首长( 包含国会及 总统) 的要求) 、责任感( 是否遵循法规) 、回应性( 是否符合顾客的期待) 。 美国学者琼e 派恩斯( j o a n e p y n e s ) 在公共和非营利组织的人力资源 管理中提出了非营利组织绩效评估的目标，他认为：人们期望非营利组织能够 公平( 公正) 行事，有助于解决可能发生但未预料到的复杂的、敏感的问题，能 够以最小的成本保护赞助人的利益( 高效性) ，能够忠实于它们所受命实现的目 的( 责任性) ，并能够保持诚信( 财政上的信誉) 。 1 2 3 对国内外研究状况的评价 ， ( 1 ) 优点 非营利组织绩效审计的重要性已经得到了公认。美国、加拿大、瑞典、英 国等国家，非营利组织的发展相对而言比较完善，在绩效审计项目中，非营利组 织占了很大的比例，已经形成了比较规范的非营利组织绩效审计模式。在我国虽 然非营利组织绩效审计还处于探索阶段，但随着人们对非营利组织在社会生活中 地位的认识和非营利组织自身的不断壮大发展，非营利组织管理和运作的绩效正 引起各方面的重视，尤其是随着绩效审计试点工作的开展，绩效审计由企业慢慢 扩展到政府公共机构及其他社会团体。对非营利组织进行绩效审计的重要性已经 达成了共识，非营利组织绩效审计作为绩效审计的一个审计分类，将大大丰富我 国绩效审计的理论和实践内容，是推动我国建立完善的符合我国国情的绩效审计 理论体系和实践指南的重要动力。 ： 非营利组织绩效理论研究已经取得了一定的成绩。随着对非营利组织的绩 效审计的关注逐步增加，特别是国家审计署将非营利组织绩效审计的理论研究列 入了五年规划，大大扩展了我国绩效审计的研究领域。同时随着绩效审计试 点工作在部分地区的开展，绩效审计理论越来越成熟，非营利组织绩效审计的理 论研究也取得了初步的成绩。例如蔡春、陈俊龙等学者从不同的角度对非营利组 织绩效审计问题进行了探讨；中国审计学会的非盈利医疗卫生组织绩效审计： 理论分析与实施框架以及黄曼行等学者的 ：浅论非营利组织的绩效审计等， 都是非营利组织绩效审计研究的重要成果。 非营利组织的绩效审计目标在原有的3 e 或5 e 的基础上在不断拓展。由于 非营利组织自身的特殊性，使得非营利组织绩效审计在内涵和外延上不断扩大， 审计目标也随之扩展。例如，在加拿大对非营利组织进行的绩效审计就是将财务 审计和绩效审计结合起来的“综合审计 ，审计目标包含了合规、合法、3 e ，以及 信息透明的要求。美国的i ：政府审计准则( 俗称 ：黄皮书) 也将非营利组织绩 效审计的目标与其他被审计对象的目标一样发展到包括效果、经济和效率、内部 控制和合规性的目标体系。 ( 2 ) 问题 非营利组织绩效审计的实践经验积累不丰富。虽然对于非营利组织进行绩 7 我州y 利纽织绩效审计目标及实现机制f c i | = 究 效审计已经成为大家的共识，但由于我国的绩效审计起步比较晚，绩效审计这一 类别审计的理论体系和相关条例指南都不算完善，再加上我国的非营利组织具有 非常特别的发展历史，与国际上的非营利组织又不完全相同，因此，无论是政府、 社会公众还是非营利组织自身进行的绩效审计活动都比较零散，积累的经验也非 常有限，没有普遍性。 非营利组织绩效审计的理论研究相对薄弱。国内外学术晃对绩效审计专题 的研究是伴随着绩效审计实践而开展的，为了支撑审计实践，国外关于非营利组 织的理论研究相对比较成熟，已经形成了符合本国组织特点的较为完善的绩效审 计理论体系。我国的绩效审计实践起步比较晚，理论研究文献大多以引进国外研 究成果为主，且研究的重点是企业和政府公共支出绩效审计，对于非营利组织绩 效审计的专题研究非常薄弱，要么在研究绩效审计时把它作为一个审计对象顺便 提及，要么在研究非营利组织管理时提出需要应该对组织的绩效进行评估或审 计。另外，过去由于受限于非营利组织的界定、需求与供应等重要问题，在非 营利组织中屏除了商业价值的意识形态，会计、审计并未在非营利组织内受到欢 迎，学者也很少关注非营利组织的审计理论与实务。8 0 年代，随着非营利组织的 迅速发展和公信力危机等问题的出现，才将会计和审计的概念纳入到对非营利组 织的监督管理中，但是直到目前为止对非营利组织进行的审计还是以审计财务报 表为主。总之，从我们检索到的文献看，目前理论界对非营利组织绩效审计目标 深入、系统的专题研究相对比较薄弱，非营利组织的绩效审计实践缺乏足够的理 论指导。 非营利组织绩效审计目标问题的研究具有局限性。在对非营利组织进行绩 效审计时，以什么作为审计的标准，对于这个问题，无论是理论界还是实务界都 还比较模糊。在国外，非营利组织的界定比较统一、组织性质也以法律的形式清 晰的表达出来，因此，非营利组织绩效审计是建立在比较真实、合规的基础上进 行的。而在我国，非营利组织性质复杂，形式多样，真实性和合规性的验证具有 很大的难度，同时很多组织具有非常浓郁的官办色彩，在对非营利组织进行绩效 审计时，容易与政府公共机构相提并论，审计目标也直接搬用政府或其他公共机 构的审计目标。事实上，即使现在看来我国的大部分非营利组织是“半官半民 的机构，而且资金来源以政府拨款为主，但是非营利组织毕竟与企业、政府或其 他公共机构不同，从非营利组织的发展历史和未来趋势看，随着我国对外开放和 政府机构改革的进程，它们与国际接轨的步伐将越来越快。不考虑非营利组织这 一审计对象的自身特性、直接搬用政府绩效审计理论的做法具有很大的局限性。 因此，我们认为有必要大胆假设，开放思维，扩展非营利组织绩效审计目标的内 涵和外延，以引起对非营利组织绩效审计目标的深入探讨，从而构建出一个适合 我国实际的审计目标体系。 1 3 研究问题与范围 1 3 1 拟研究的问题 本文的主要任务就是在前人有关非营利组织绩效审计理论的研究基础上，结 合我国当前和今后一段时间内非营利组织的发展状况以及审计实践的需