（工商管理专业论文）基本建设企业内部控制体系构建研究——以DN城际轨道交通公司为例.pdf

论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本 人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 第稍 日期：j , o l o 年f 月p 日 学位论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆、院系资料室被查阅，有权将学位论文的内容编入 有关数据库进行检索，可以采用复印、缩印或其他方法保存学位论文。 学位敝作者躲绍节晴导师躲书蜃弘 l 日期：撕口年月阳日日期：2 口f o 年歹月1 日 基本建设企业内部控制体系构建研究 以d n 城际轨道交通公司为例 专业：工商管理硕士 硕士生：张律清 指导教师：卢锐副教授 摘要 随着现代企业所有权与控制权分离的不断深化，内部控制对企业经营的作用 越来越重要。内部控制理论发展经历了内部牵制、内部控制、内部控制结构、内 部控制整体框架以及企业风险管理整体框架等五个发展阶段。内部控制可以保障 资产的安全与完整，防止和发现舞弊与错误，保证财务报告的质量并及时提供可 靠的财务报表信息，是企业经营管理不可或缺的一部分。本文研究了国内外内部 控制理论的文献和相关制度规范，分析了西方国家内部控制理论的演变过程以及 我国内部控制研究成果，对内部控制概念、构成要素及发展历程等进行总结，并 对内部控制的披露、内部控制与公司治理和风险管理的关系进行了讨论。 本文的分析框架如下：首先，介绍国内外关于内部控制理论的发展历程和最 新进展，并对相关研究进行汇总和分类。其次，利用内部控制相关理论，对一家 新成立的国有性质的基本建设企业d n 城际轨道交通公司( 以下简称d n 公 司) 的内部控制体系进行分析，并针对企业特点和风险点提出了一些改进的建议。 按照c o s o 报告的要求，内部控制包括内部环境、目标制定、事项识别、风 险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监督等八个要素，各要素与企业日 常生产经营活动都有着密不可分的关系。在建设工程中，以从风险识别到控制活 动的各要素为经，以项目预工可、招投标、材料采购、分包管理、项目资金拨付 工作、竣工决算审计等各个流程为纬，方能构建完善的内部控制体系。本文结合 d n 公司实际情况，对可能的和已经存在的内部控制问题进行了分析，并提出相 应的改进建议，并在此基础上，着重对业务流程角度的内部控制系统进行了构建。 首先按照设计主体业务流程目录，确定重要业务流程，对业务流程中存在的风险 进行评估，然后针对风险采取有效控制措施，建立和完善相关的管理制度，确保 整个企业的正常运行。 本文的意义在于，用c o s o 报告的要素框架分析基本建设企业内部控制体系 的建设，着重强调控制活动在该类企业中的重要性，从而丰富了基本建设内部控 制体系构建与实施案例的研究。本文对基本建设企业内部控制流程中的廉政风险 点和相应控制措施进行了颇为透彻的分析，国有企业的廉政风险控制是国有企业 内部控制的重中之重，本文的分析对解决国有企业廉政风险控制具有借鉴意义。 关键词：内部控制，国有企业，基本建设 b a s i cd e v e l o p m e n to f i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi nc o m p a n y 1 阻k ed n i n t e r c i t yr a i l w a yt r a n s p o r t a t i o nc o a se x a m p l e m a j o r ：m b a n a m e ：z h a n gl v q i n g s u p e r v i s o r ：p r o f l ur u i a b s t r a c t a st h eo w n e r s h i pa n dt h em a n a g e m e n ta r cc l a r i f i e df u r t h e ri nt h em o d e m c o m p a n i e s ，t h ei n t e r n a lc o n t r o lp l a y sam o r ci m p o r t a n tr o l e i nt h ec o r p o r a t e t h e d e v e l o p m e n t o ft h ei n t e m a lc o n t r o lt h e o r yc a l lb ed i v i d e di n t of i v es t a g e sw h i c ha r c i n t e r n a lc h e c k , i n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e m a lc o n t r o ls t r u c t u r e ，i n t e m a lc o n t r o li n t e g r a t e d f r a m e w o r ka n de n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k t h ei n t e r n a lc o n t r o li sa d i s p e n s a b l ep a r to fc o r p o r a t em a n a g e m e n tw h o s ep u r p o s ei st o e n s u r et h es a f e t ya n d c o m p l e t e n e s so fa s s e t s ，p r o t e c tt h em a n a g e m e n tf r o mf r a u da n dm i s t a k e ，a n de f f o r tt o t h ef a i r l yp r e s e n t a t i o no ft h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o ni nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s b a s e d o nt h ee x i s t i n gl i t e r a t u r ea n di n s t i t u t i o no fb o t hc h i n aa n da b r o a di nt h i sa r e a ，t h i s p a p e rs u m m a r i z e st h ed e f i n i t i o n s ，c o n s t i t u e n t s a n dt h e i re v o l v e m e n tw i t ht h e c o l l e c t i o no ft h ep a s ta c h i e v e m e n t ，a n dm a k e sad i s c u s s i o no ni t sd i s c l o s u r ei s s u ca n d i t sr e l a t i o n s h i pw i t hc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n dr i s km a n a g e m e n t t h ep a p e ri sw e l ls t r u c t u r e da sf o l l o w s f i r s t l y , w ei n t r o d u c et h eg e n e r a l e v o l v e m e n ta n dt h en e w e s td e v e l o p m e n ti nt e r mo ft h ei n t e r n a lc o n t r o lw o r l d w i d e ， a c c o m p a n y i n gw i t ht h ec l a s s i f i c a t i o na n dc o l l e c t i o no nt h e m t h e n ，w i t ht h er e l a t i v e t h e o r i e s ，w ea n a l y z et h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi n s i d et h ed ni n t e r c i t yr a i l w a y l t r a n s p o r t a t i o nc o m p a n yw h i c hi san e w s t a t e - o w n e dc o m p a n yd e d i c a t i n gi nt h eb a s i c i n f r a s t r u c t u r e a c c o r d i n gt oc o s oi n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r k ，t h ei n t e m a le o n t r o ls y s t e m c o n s i s t so fe i g h t p a r t sw h i c ha r ci n t e r n a le n v i r o n m e n t ，o b j e c t i v es e t t i n g e v e n t i d e n t i f i c a t i o n ，r i s ka s s e s s m e n t , r i s kr e s p o n s e ，c o n t r o la c t i v i t y , i n f o r m a t i o n a l l c o m m u n i c a t i o n ，m o n i t o r i n g a l lt h e s ep a r t sa r cc l o s e l yc o n n e c t e dw i t ht h ec o m p a n y s m d a i l yo p e r a t i o ni no r d e r t oe s t a b l i s has o u n di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，d u r i n gap r o j c c t ， w es h o u l di n s i s to nn o to n l yt h ef a c t o r sl i k er i s ki d e n t i f i c a t i o na n dc o n t r o la c t i v i t yb u t a l s ot h e p r o c e s s e s l i k e f e a s i b i l i t ya n a l y s i s ，b i d i n g , p r o c u r e m e n t ，s u b c o n t r a c t m a n a g e m e n t ，f u n dd i s t r i b u t i o n ，a u d i ta n ds oo n s o ，f r o mt h ei n t e r n a l c o n t r o l p e r s p e c t i v e ，w ep u to u to u ri n s i g h t so nt h ep o s s i b l ea n de v e np r o b a b l ye x i s t i n g p r o b l e m si n s i d et h ed nc o m p a n ya n dg i v et h er e c o m m e n d a t i o n so nt h e m f u r t h e r , w et r yt or e c o n s t r u c ti t si n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ms t a n d i n go nt h ev i e wo ft h ew o r k p r o c e s s f o rt h a tp u r p o s e ，w ef i xt h ee s s e n t i a lw o r kp r o c e s s e sb yt h ep r o c e s sc a t e g o r y d e s i g na n dt h e n e v a l u a t et h er i s k sd u r i n gt h ep r o g r e s s a f t e rt h a t , w eb u i l du pa r e l a t i v e l ym a t u r ei n s t i t u t i o nt o c u r br i s k se f f e c t i v e l yt os u r et h ew h o l ee n t e r p r i s e w o r k i n gh e a l t h i l y o nt h ep u r p o s eo fs t u d y i n gt h ec o r p o r a t ed n si n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o n ，w e m a i n l ya n a l y z et h ec o r r u p t i o nr i s kp o i n ta m o n gt h ed n so p e r a t i o np r o c e s sa n dt h e n g i v eo u ts u g g e s t i o n so ne n h a n c i n gt h ef e a s i b i l i t ya n de f f i c i e n c yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o l m e a s u r e s i t s e x p e c t e d t oa p p l yt h es t a t e o w n e dc o r p o r a t i o n si n t e r n a lc o n t r o l m e a s u r e so nc o r r u p t i o nr i s kp o i n tb r o a d l yt oh e l pt h es i m i l a rc o r p o r a t i o n so nt h i s i s s u et h r o u g ho u ra n a l y s i so nt h ed nc a s e k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，s t a t e - o w n e dc o m p a n y , b a s i ci n f r a s t r u c t u r e 目录 摘要i a b s t r a c t il l 目录v 第1 章绪论1 1 1 研究背景与目的1 1 2 研究意义2 1 3 研究方法3 1 4 论文结构3 第2 章理论基础与文献综述5 2 1 内部控制理论的发展历程5 2 2 内部控制理论框架9 2 3 内部控制相关文献综述1 3 第3 章我国企业内部控制体系构建的理论与方法2 1 3 1 构建内部控制体系的要求2 1 3 。2 构建内部控制体系的原则2 4 3 3 内部控制的手段和方法2 5 第4 章洲公司内部控制体系现状2 8 4 1d n 公司基本情况2 8 4 2d n 公司主要项目介绍2 9 4 3 渊公司内部控制建设的必要性和紧迫性3 0 4 4d n 公司内部控制体系现状与问题3 2 第5 章完善渊公司内部控制体系的建议3 4 5 1d n 公司内部控制体系的建设思路3 4 5 2 基于业务流程的喇公司内部控制制度构建3 9 5 3 渊公司内部控制体系构建的关键问题6 0 5 4d n 公司内部控制体系实施的建议6 1 第6 章结论与启示6 3 6 1 结论6 3 6 2 启示6 4 6 3 贡献与不足6 6 参考文献6 8 后记7 1 v 1 1 研究背景与目的 第1 章绪论 内部控制是保障企业依法经营和会计信息真实可靠、提高企业运营效率、促 进企业战略目标顺利实现的重要环节，是现代企业制度的根本要求，也是企业提 高管理水平和防范风险的一种有效机制。 二十一世纪初，安然、世通等曝出影响巨大的财务丑闻，严重冲击了美国乃 至国际资本市场的正常秩序。许多分析专家认为安然和世通的丑闻与企业内部控 制的重大缺陷不无关系，内部控制失败是导致企业经营失败，并最终铤而走险， 欺骗投资者和社会公众的重要原因。为此，许多国家纷纷研究进一步强化企业内 部控制，最有名的便是美国c o s o 内部控制框架。以此为蓝本，类似的内部控 制相关规定为众多国家所借鉴，并在全球范围进行推广。 中国加入世界贸易组织以后，资本市场开放程度大幅提高，企业经营面临更 大的竞争，对内部控制和风险管理的要求与日俱增。借鉴c o s o 内部控制框架， 中国政府出台了一系列相关规定和指引，以加强企业内部控制体系建设，防止类 似安然事件的发生。同时，企业自身结合不同行业、竞争环境等方面的特点有针 对性地制定相关的内部控制规定，以更好地治理公司，在激烈竞争中立于不败之 地。 d n 公司是一家国有性质的交通基本建设企业。国有企业的内部控制对国有 企业有效经营起着至关重要的推动作用。国有企业是我国国民经济的支柱，推进 国有企业改革和发展，实现国有企业与市场经济的有机结合，增强国有企业的活 力和竞争力，是发展社会生产力、改善人民生活、实现国家长治久安和保持社会 稳定的基础。近年来，国有企业内部控制问题被放到越来越重要的位置，国资委 通过相关文件的出台、进行业务培训、设立研究课题组等各种方法，旨在强调内 部控制的重要性，并对国有企业进行更好的监管。同时，作为基础设施建设企业， d n 公司具有资金密集程度高、工程建设流程复杂、涉及利益相关方众多等特点。 这就决定了在整个工程建设过程中，存在众多的风险点需要加以控制。 本文的目的在于研究d n 公司的内部控制制度，着重分析d n 公司流程中的 廉政风险点，并对提出的控制措施的合理性和有效性进行一定的分析。本文期望 通过对该公司案例的分析，将与国有企业廉政风险有关的控制措施推而广之，以 期对同类企业尤其是国有企业的廉政风险控制具有一定的参考意义。 1 2 研究意义 内部控制是理论和实务界都非常关注的话题。纵观金融市场发展历程，多起 大型集团公司的巨额亏损甚至是倒闭的案例都与企业内部控制失效有着逃脱不 了的关系。c o s 0 委员会对推动企业内部控制的发展起到了巨大的作用，从内部 控制的“五要素 模型到风险管理“八要素”模型，都为企业构建内部控制体系 提供了很好的指导。随着我国对外开放的进一步加深，资本市场的不断发展，内 部控制在我国也逐渐受到重视。内部控制已经成为企业在市场竞争中立于不败之 地的重要决定因素。 本文具有一定的理论和实践意义。首先，从国家政策制定的角度而言，本文 通过对d n 公司具体情况的分析，丰富了国家在制定具体内部控制规范时需考虑 问题的素材，有利于在制定规范时做到全面、细致、实用。 其次，从行业相关企业的角度而言，本文对内部控制，尤其是基建行业内部 控制进行了一定的介绍，对企业进行实务操作，以及在工程建设的流程梳理和控 制等方面，提供了一个较为系统的可资借鉴的框架，能够帮助类似企业开拓思路， 减少摸索时间，尽快加以运用，实现较大的成本效益。 同时，从学术的角度而言，本文将实务和学术进行了结合，从而为内部控制 理论的进一步发展、完善提供了生动的案例，丰富了基建企业的内控案例研究， 形成了一定的研究成果。 此外，在文章中，笔者着重从内部控制的重要问题人员管理与防治腐败 出发进行分析。从人的视角出发，进而对相关风险进行有效防范和控制，这是比 较新颖的。对于廉政建设而言，如果本文案例的内部控制做法能够推广开来，为 众多国有基本建设企业所采用及被纪检监察机关所了解，将对进一步强化这类企 2 业的内部控制起到较大的作用，其结果是工程建设领域已普遍存在多年的突出问 题得到一定的解决，有利于减少工程建设领域的腐败犯罪行为，为达成“廉洁工 程、阳光工程、优质工程”的目标作出一定的贡献。 1 3 研究方法 本文以理论阐述与案例分析相结合，运用分类归纳的方法对内部控制理论和 国内外内部控制研究的最新进展进行归类整理，并将c o s o 报告内部控制整体 框架的有关理论和管理方法结合到d n 公司的内部控制体系建设上，分流程逐一 对d n 公司的各个控制风险点进行阐述，并提出相应的内控防范措施。本文期望 通过分析和改进d n 公司内部控制体系，帮助企业提升竞争力，管理经营风险， 提高企业价值，以更好地适应r 渐激烈的市场竞争。 本研究为了尽可能呈现完整及客观的事实，更深刻地理解、把握基本建设单 位的业务特点，在相关资料的搜集汇总基础上，结合实际进行了详细分析。本文 通过相关期刊的参考文献、网络的搜索工具、公司内部规章制度和相关材料以及 实地访谈资料整理，力求与当前较为先进的内部控制理论和实务水平相结合。 1 4 论文结构 本文共分六个部分。第一部分为绪论，首先介绍了全球资本市场上内部控 制理论的日益系统化、我国政府对内部控制的积极推行和倡导，国内企业对内部 控制的逐渐重视等相关背景。并以此提出d n 公司的内部控制体系建设要求。第 二部分阐述了国内外内部控制理论和研究的发展历程，着重关注相关制度规范的 历史发展和改进，并对相关文献进行了分类，通过对内部控制的重要性、内部控 制与公司治理的关系、内部控制的信息披露、内部控制与风险管理的关系、内部 控制的评价、基建行业内部控制等问题整理，对内部控制体系有了更加全面的了 解。第三部分阐述了我国目前企业内部控制体系构建的理论与方法，包括构建内 部控制体系的基本要求和具体要求，构建内部控制体系所要遵循的一些基本原 则，在实施内部控制过程中所要用到的主要具体手段和方法，为下部分的案例分 3 析作好铺垫。第四部分转入实际案例，描述和分析了d n 公司内部控制的现状， 在介绍d n 公司基本情况的基础上，从内部控制建设的必要性和紧迫性、内部控 制体系现状与问题两个方面进行分析。第五部分在前面分析的基础上，结合d n 公司具体情况和行业特性，参考c o s o 框架的相关介绍和国务院国资委关于内 部控制框架的指引，对d n 公司的内部控制体系设计提出了一些改进建议，尤其 是较为系统地整理了该企业日常业务流程、关键控制环节及风险，并提出了相应 的防控措施，以期对企业健康发展有所裨益。第六部分为结论与建议，是全文的 总结与引申，分为结论、建议和贡献与不足三个层次进行阐述。本论文结构如图 所示： 绪论 理论基础与文献综述 我国企业内部控制体系构建的理论与方 法 d n 公司内部控制体系现状 完善d n 公司内部控制体系的建议 结论与建议 图i - i 论文结构示意图 4 第2 章理论基础与文献综述 2 1 内部控制理论的发展历程 2 1 1 国外内部控制理论的发展 关于内部控制理论发展阶段的研究，国内外的看法并不完全一致。国外研究 文献中把内部控制理论分为内部牵制、内部控制、内部控制结构、内部控制整体 框架以及企业风险管理整体框架等五个发展阶段： ( 1 ) 2 0 世纪4 0 年代以前，内部牵制理论阶段 2 0 世纪4 0 年代之前，内部控制的管理实践已经存在，内部控制的概念在一 些研究文献中已经见诸于世。这一时期，公司规模日益扩大，所有权与经营权进 一步分离，出于监督企业生产经营活动的需要，有些企业建立了简单的内部控制 制度，内部控制源于内部牵制制度。一般认为，上世纪4 0 年代以前是内部牵制 阶段。 内部牵制，是以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，以确保所有 账目正确无误的一种控制机制。它是内部会计控制制度的重要内容之一，主要包 括：内部牵制制度的原则，即机构分离、职务分离、钱账分离、物账分离等；对 出纳等岗位的职责和限制性规定；有关部门或领导对限制性岗位的定期检查办 法。内部牵制可以细分为实物牵制、程序牵制、体制牵制和簿记牵制。 ( 2 ) 2 0 世纪4 0 - - 7 0 年代，内部控制制度理论阶段 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度 要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制作了较 为权威的定义：内部控制包括组织的组成结构及该组织为保护其财产安全、检查 其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施而 采取的所有方法和措施。到了1 9 5 8 年，审计程序委员明确指出：内部控制包括 会计控制和管理控制。这一划分是注册会计师出于降低自身风险的需要。因为注 册会计师可以任用自己的专业水平有效地核查出企业的会计舞弊差错，因此如果 5 注册会计师只需要关注会计控制的有效性，注册会计师的审计风险将被降低。 1 9 6 3 年美国审计程序委员会( c a p ) 进一步明确，会计控制的目的在于保护企业资 产完整，检查会计信息的可靠性；管理控制的目的在于促使有关人员遵守既定的 管理政策，提高经营的有效性。根据第3 3 号审计程序公告，注册会计师主要 关注会计控制，如果独立审计人员认为某些管理控制可能对财务记录可靠性有影 响，可以考虑评价管理控制。 ( 3 ) 2 0 世纪8 0 年代，内部控制结构理论阶段 2 0 世纪8 0 年代是研究内部控制理论比较活跃的时期。1 9 8 1 年，美国财务主 管协会( f e i ) 明确提出从企业的角度研究管理控制。1 9 8 5 年美国全国欺诈性财 务报告委员会要求管理当局对内部报告有效性进行报告，并且建议美国国内与内 部控制有关的协会统一意见，整合内部控制的概念。c o s o 委员会就是在这样的 背景下产生的。1 9 8 8 年，a i c p a 在第5 5 号审计准则公告用“内部控制结构 的提法替代了“内部控制 ，认为企业内部控制结构包括为合理保证企业特定目 标的实现而建立的各种政策和程序，并确立了内部控制结构的三要素：控制环境、 会计系统和控制程序，这一改进是具有里程碑意义的。因为，内部控制结构论首 次将控制环境引入内部控制系统，并且自此以后内部控制不再区分为会计控制和 管理控制，而是更关注内部控制的整体性和统一性。 ( 4 ) 2 0 世纪9 0 年代，内部控制整体框架理论阶段 1 9 9 2 年美国“反对虚假财务报告委员会”建议美国会计学会( a a a ) ，注册会 计师协会( a i c p a ) ，国际内部审计师协会( 1 蚴，财务经理协会( f e d ) 和管理会计 学会( i m a ) 等统一意见，规范内部控制的概念，在此基础上组成了c o s o 委员会。 同年，c o s o 委员会提出了内部控制整体框架，并于1 9 9 4 年进行了修订。 c o s o 将内部控制看成是一个受企业董事会、管理当局和其他员工影响，内部控 制旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循的过程。 我们在前述内部控制概念中就已经提及，这一阶段的内部控制整体框架包括控制 环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督五项要素。 c o s o 报告的创新之处在于提出了不少新的见解，例如：突出风险意识，强 调内部控制是一个系统的动态过程，强调内部控制应该与企业的经营管理过程相 结合，另外，还明确组织中的每一个人都对内部控制负有责任，明确指出内部控 制要遵循成本效益原则。 6 翻豳圜，刍翻嘲黯蹦隔嘲豳嘲咒嘲缓豳团么豳 豳圜圈咒翟圜露圈印国爨豳翻二盔盈琵醌匕 搦隧矽刍霸瘸豳，刍曩豳豳咒麓魈豳觋易溷 _ 冒圆圈黑罾震雪 影j _ 溺万_ ；溺露。：”嘲影i 了：灞豳露篪獭 隧勉澎一速渤五矗潮缓睦麓d 隧幺；幺i 磊泷霾髟! 荔甏：澎 巳。塞爨嚎蓼生。兰。茗芦冬 风险应对 控削活动 信息沟通 监控 、l k 务板块 分支机构 公d 层i f n l 图2 - 1 全面风险管理框架示意图 7 2 1 2 我国内部控制理论的发展 我国内部控制思想出现较早，周朝时期就已显其萌芽，周朝时期将出纳工作 分为“职内 “职岁“职布 三个岗位，分“收入 “支出 “记录 ，从而围绕 收支关系形成了有效的经济制约，从而使这三个岗位之间形成了互相牵制关系， 这就是最早的“内部控制”。明清时期的“山西票号 在其店铺和钱庄中也有账 目核对、钱账分管的牵制思想。近年来，受到世界范围内会计信息失真现象愈演 愈烈的环境影响，我国证券市场会计信息失真的情况也愈演愈烈。为此，我国也 在内部控制的体系和制度建设上下了不少的功夫，以防止像安然和世通这样的丑 闻的发生。大体上看，我国内部控制理论发展阶段可以分为以下三个阶段： ( 1 ) 财务控制与会计监督阶段 1 9 9 6 年，中国注册会计师协会颁布独立审计具体准则第9 号内部控制和 审计风险，该准则中定义了内部控制为：被审计单位为了保证业务活动的有效 进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠j 下错误与舞弊，保证会计资料的 真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。1 9 9 9 年1 0 月通过了中华人民 共和国会计法，其中第二十七条从实质上要求各单位必须建立健全内部控制制 度，以保证会计信息的真实、合法性。2 0 0 1 年，中国证监会发布了证券公司 内部控制指引，指出公司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。 同年6 月，财政部颁布了内部会计控制规范一基本规范( 试行) 对单位内部会 计控制和与会计相关的控制进行了原则性的详细规范。这一时期的内部控制法律 的共同特点是，从会计的角度来规范内部控制。内部会计控制规范一基本规范 ( 试行) 虽然也提出了程序控制思路，即通过规范业务开展的先后顺序进行控制， 但未考虑企业面临的风险问题和控制环境问题。程序控制思路具有明显的局限 性，难以胜任对企业进行全面有效的控制。 ( 2 ) 内部控制理论全面系统研究阶段 2 0 0 2 年中国注册会计师协会颁布了内部控制审核指导意见，要求注册会 计师对财务报表中与特殊信息相关的内部控制进行审计，并出具内部控制有效性 的审计意见，也就是说，企业的内部控制也被纳入了被审计范围，与财务报表审 计一样需要向公众披露。2 0 0 6 年的独立审计准则要求对企业内部控制制度 进行审计。同年，深圳证券交易所和上海证券交易所分别发布了上市公司内部控 8 制指引，要求上市公司建立健全和有效实施内部控制制度，提高上市公司风险管 理水平，保护投资者的合法权益。 我国理论界在这期间系统地介绍了c o s o 报告的主要内容、框架及进展， 通过对部分企业内部控制失效案例的分析，他们建议由权威部f n 定内部控制的 标准体系，并对企业内部控制的审计做出强制性安排。此时，在学界出现了两种 不同的声音。一种声音建议将c o s o 框架整合进我国的内部控制框架，使我国 的企业也转向对风险的管理和控制。但是，另一部分人的担忧是，c o s o 报告在 美国提出，他们综合考虑的是美国的资本市场情况和企业经营风气，这些方面中 国企业经历的和美国不尽相同，贸然将c o s o 的整体风险管理框架整合进来中 国的企业是不是能够完全消化? 但是显然，c o s o 报告已经让我们意识到我们 的内部控制框架存在的问题，并着手积极寻找解决的办法。 ( 3 ) 内部控制标准体系全面建设阶段 2 0 0 1 年中国加入世界贸易组织后，历经几年的发展，我国贸易愈趋全球化， 会计领域的国际趋同脚步也在不断加快。与此同时，为了提高我国企业在国际竞 争中的实力，我国企业内部控制建设与国际接轨也成为迫切的需要。2 0 0 6 年7 月，经国务院有关部门同意，财政部发起成立了企业内部控制标准委员会，被业 界认为是我国在内部控制和风险管理领域进行自主创新的重大举措。中国内部审 计协会也确立了3 年内建立中国自己的萨班斯法案的目标。证监会方面，发布的 首次公开发行股票并上市管理办法，其中第2 9 条规定：发行人的内部控制在 所有重大方面是有效的，并由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告。 这是我国首次对上市公司内部控制提出具体的要求。2 0 0 8 年6 月，财政部、证 监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制规范基本规范( 征 求意见稿) ( 以下简称企业内部控制规范) ，该规范要求公司对内部控制的有 效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格 的中介机构对内部控制的有效性进行审计。这反映出我国在内部控制方面更加重 视，并加大了相关的管理力度。 2 2 内部控制理论框架 9 2 0 世纪3 0 年代，企业规模伴随资本市场的发展不断扩大，社会化大生产使 得生产分工越来越细致，企业内部也出现了分工不同的各种部门。为了实现不同 职能部门的协调与牵制，对内部控制的呼声愈来愈高。内部控制是在实践中发展 起来的理论，同时也在实践的历练下不断发展和完善。企业在市场中存在一天， 内部控制理论就从未停下前进的步伐，并在不断改进中帮助企业实现经营目标。 企业内部控制经历了一个漫长而复杂的发展过程。 最早的内部控制概念出现在1 9 2 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 和联邦储 备委员会( f r b ) 修订发布的会计报表的验证中。1 9 3 6 年，美国会计协会( a a a ) 发布的独立职业会计师对财务报表的审查公告中也涉及到“内部控制”概念。 1 9 4 7 年，a i c p a 下属的审计程序委员会在其审计准则暂行公告中第一次正 式提出了内部控制这一概念。 1 9 4 9 年，审计程序委员会在其发布的报告内部控制，一种协调制度要素及 其对管理当局和独立注册会计师的重要性中首次给内部控制下了权威的定义： 内部控制包括组织的组成结构及该组织为保护其财产安全、检查其会计资料的准 确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法 和措旌。 1 9 5 8 年，审计程序委员会发布第2 9 号审计程序公告指出：内部控制既 有会计控制又有管理控制的特征。1 9 6 3 年，审计程序委员会发布第3 3 号审计 程序公告指出：“独立审计人员主要关注会计控制。但是，在特定情况下，如 果独立审计人员认为某些管理控制可能对财务记录的可靠性有影响，应当考虑评 价管理控制 。1 9 7 2 年，a i c p a 发布第5 4 号审计程序公告，对会计控制和管 理控制进行了明确的区分。 1 9 8 8 年a i c p a 发布第5 5 号审计准则，将内部控制拓展为“内部控制结 构”，并提出内部控制由控制环境、会计制度、控制程序三个要素组成。 直到1 9 9 2 年，研究内部控制规范的主力军角色由c o s o 委员会担任。这一 年，c o s o 在其研究报告内部控制一整体框架中为内部控制作出了新的定义： 内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务 报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。内部控 制分为五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 1 9 9 6 年，美国注册会计师协会发布第7 8 号审计准则公告，接受c o s o 1 0 报告的内容。新准则对内部控制定义基本与c o s o 报告相同，只是在表述上存 在差异：“内部控制是一个由企业董事会、管理层和其他人员共同实现目标的过 程，旨在为下列目标提供合理保证：财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及 符合适用的法律和法规 。他们也将内部控制划分为：控制环境、风险评估、控 制活动、信息与沟通、监督五要素。 到了2 0 0 4 年，资本市场进一步发展，伴随着市场中出现的各种问题，c o s o 基于其对内部控制更加深度的认识将内部控制扩展到风险管理领域，这一年，他 们所出的研究报告企业风险管理整体框架( 即现所谓的e r m ) 对内部控制的 要素进行了扩充，改成八要素：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风 险反应、控制活动、信息与沟通、监督。 ( 1 ) 内部环境 内部环境，包含了企业的特性，决定了企业人员对待风险的态度，包括风险 管理的理念和风险偏好，企业人员的品行和道德观以及企业经营的环境等。与内 部环境对应的原c o s o 报告的概念是控制环境，内部环境包括控制环境。环境 是内部控制中最重要的要素，它规定了企业的纪律与架构，塑造企业文化并影响 企业员工的控制意识，是其他内部控制要素的基础，决定其他要素发挥作用的程 度，是构建有效内部控制的前提。内部环境的特征是先定义机构的目标和政策， 再以战略计划和预算过程进行支持，然后清晰定义有利于划分职责和汇报路径的 组织结构以及确立基于合理年度风险评估的风险接受政策，最后向员工澄清有效 控制和审计体系的必要性以及执行控制要求的重要性，同时，高级领导层需对文 件控制系统做出承诺。 ( 2 ) 目标设定 企业风险管理整体框架认为，企业的管理层在评估风险之前必须确立目标， 并针对不同的目标分析相应的风险，这样管理当局才能识别影响目标实现的潜在 事项。企业的目标可以分成四类：第一，战略目标：与企业的使命相一致，是较 高层次的目标。第二，经营目标：与企业经营的效果和效率有关，旨在使企业能 够有效地利用资源。第三，报告目标：企业组织报告的可靠性，分为对内报告和 对外报告，涉及财务和非财务信息。第四，遵循目标：即企业经营是否遵循相关 的法律法规。只有设定目标后，管理层才能识别出可能影响目标实现的事项，企 业风险管理整体框架确保管理层在设定目标时经历一个恰当的过程，并确保所设 定的目标要与企业的使命相符，与企业的风险偏好一致。 ( 3 ) 事项识别 事件识别是指识别影响事件的内外部因素。企业必须识别出影响企业实现目 标的外部事项，区分风险和机会。潜在的事项，对企业可能有正面影响，也可能 有负面影响。识别风险旨在抓住机遇，或者在风险评估和应对阶段弥补风险对企 业的影响。 ( 4 ) 风险评估 风险评估过程就是分析和辨认实现企业目标可能发生的风险概率，然后通过 控制风险来提高企业在实现目标中的效果。从内容上来讲，风险评估包括制定目 标、分析企业面临的风险及建立识辨、分析风险的机制等内容。风险评估环节是 对控制环境环节的承接，c o s o 委员会独创性的将风险评估引入内部控制领域， 是为了适应同益变化的环境的需要。随着资本市场的不断发展，公司面临的竞争 是多元化的，既有来自公司内部的也有来自外部竞争者的威胁，既有上游供应商 的压力也有下游顾客的挑剔，在这样错综复杂的环境中要取得成功必须具有敏锐 的风险意识，因此风险评估要素的加入是达到有效内部控制所必不可少的。 ( 5 ) 风险反应 风险反应是在评估了相关的风险之后所做出的应对、控制、转移、补偿风险 的各种策略和措施。企业应在风险容忍度和成本效益原则的前提下，考虑每个方 案如何影响事件发生的可能性和事项对企业的影响，并设计和执行风险应对方 案。c o s o 认为，有效的风险管理是管理者的选择能使企业风险发生的可能性和 影响都落在风险的容忍度内。管理层要在四种风险反应中做出选择规避、接 受、减少或共担风险，管理层要采取一系列行动使风险反应选择和风险偏好及风 险容忍度相一致。 ( 6 ) 控制活动 控制活动是指为确保管理层的指令得以实现而采取的一系列措施。从内容上 说，控制活动包括高层经理人员对企业绩效进行分析、生产经营部门控制业绩报 告、对信息处理的控制、实物资产的控制及分工等。控制活动涉及范围很广，几 乎涵盖组织的所有层面及组织所有的功能，如核准、授权、验证、调节、复核经 营绩效、保障资产安全、职务分工及信息系统等。 ( 7 ) 信息和沟通 内部控制同会计理论一样，是一个信息系统。信息与沟通系统包括信息的确 认、取得、处理过程和报告信息。在科技如此发达的今天，信息无处不在，信息 不具有自主传递的性质，因此需要用沟通手段才能实现内部控制的目标。信息和 沟通存在于企业的所有活动之中，没有信息系统运转，企业无法获知环境信息， 无法沟通风险情况，控制指令下达无法到达企业各部门，内部控制无法正常开展。 一个良好的信息系统有助于企业处理内部和外部发生的经济事项，并提高内部控 制的效率和效果。 ( 8 ) 监督 监督是对一项管理活动的执行进行事后评价的职能。内部控制中涉及的监督 是指评价内部控制执行的质量，包括持续监督、独立评价，或者二者的综合。内 部控制系统设计执行之后需要被监督，没有监督的执行是不完整的，监督能够确 保内部控制的有效运行。从内容上看，监督的主体包括公司的各个层次，经理人 员监督，审计