个人所得税税前扣除的国际比较研究

个人所得税税前扣除的国际比较研究个人所得税税前扣除的国际比较研究内容摘要： 个人所得税税前扣除不仅仅是扣除额大小的问题，实际上也是国家政策性税收实践问题。本文从比较的角度出发，通过成本费用扣除、个人免税扣除和生计费用扣除等三方面与国际上部分国家所得税税前扣除进行比较与借鉴，以实现按照纳税人实际纳税能力纳税的目标为出发点，明确目前我国个人所得税税前扣除政策的缺陷，完善个人所得税税前扣除制度。关键词：个人所得税税前扣除 成本费用扣除 个人免税扣除 生计费用扣除一、引言个人所得税是与我国居民生活联系最为紧密的主要税种之一，个人所得税纳税额的大小直接关系到居民的可支配收入的大小，影响着居民的消费能力，进而对我国经济的发展起到至关重要的作用。个人所得税应纳税额由纳税人在纳税时期内取得的总应纳税所得额减去个人所得税法中允许扣除的部分后，再乘以适用的税率后得到的。由此可知，个人所得税税前扣除对个人所得税最终的应纳税额起着一定的决定作用。个人所得税税前扣除不仅仅是扣除额大小的问题，实际上也是国家政策性税收实践问题。近来，社会各界对我国个人所得税税前扣除的现状及存在的问题进行了一定程度的讨论。研究国际上个人所得税税前扣除的方式和范围，可以对我国个人所得税税前扣除的完善起到参考的作用。 二，部分国家个人所得税税前扣除个人所得税是对纳税人的应纳税所得额进行课税，即纳税人在纳税期限内的应税收入中减去允许的税前扣除额，由于各国情况的不同，在确定个人所得税税前扣除项目时也存在着一定的差异，但大体上可以分为以下几大类： 成本费用的扣除成本费用扣除是指对纳税人为取得到最终收入而发生的各项费用和支出进行税前的扣除，目的是弥补纳税人在取得收入的过程中所花费的成本。成本费用必须与取得收入密切相关，各国均有对成本费用扣除的具体标准，只是在扣除范围上具有一定的差异。个人免税扣除 个人免税扣除是为补偿劳动者在劳动过程中的基本消耗，是维持劳动力持续供给的基本费用的扣除，以实现劳动力的简单再生产。个人免税扣除不考虑纳税人的实际纳税能力，即无论是富人还是穷人均可以享受一定的个人免税扣除。家庭生计扣除家庭生计费用扣除是基于纳税人本人以及其配偶、子女等家庭结构情况的基本扣除，是指为了满足劳动者家庭维持简单再生产而进行的补偿。各个国家均有不同程度上的生计扣除，一般会考虑到配偶工作状况、子女受教育情况以及其它赡养人口等家庭支出因素，各国扣除的范围会有差异。特许扣除为照顾某些纳税人的特殊开支需要，比如某些纳税人因身体原因而发生了大量的医疗费用或者由于不确定性因素而造成的意外损失、老人和残疾人的照料费等，有的国家会结合本国经济及文化背景等设置特许扣除，以实现真正意义上的对纳税人净所得征税。（一），成本费用扣除比较成本费用的扣除通常包括与取得收入有关的差旅费、交通费、招待费、教育费、捐赠费等等，各国扣除的原则有所不同，有的国家在成本费用扣除的比较严格仔细，扣除的成本费用要求必须与取得纳税收入密切相关。例如，英国对于E类所得（工资、薪金）费用扣除遵循“唯一”、“必要”原则，强调费用要发生在执行业务中，并且要求费用只是为工作业务发生的，不存在其它的因素，即“唯一性”。英国个人所得税条例中指出，雇员关于工作制服的替换、补修、清洗等的业务花费可以在个人所得税前扣除，但是对于最初购买制服的费用不允许在税前扣除，每一职业可以选择定额扣除和据实扣除两种扣除方式，均有其适用的表格，按照各自的规定进行扣除。与英国相比，美国对个人所得税的费用扣除相比较宽松，它采取归属原则，为业务目的而产生的相关费用均可以在税前扣除，同时允许将一笔费用按照业务因素和非业务因素进行分配，来扣除其因业务因素而产生的费用。例如，自我雇佣费可以扣除50%，对私人与业务兼用的交通工具发生的费用可以再按里程进行费用的分配，再进行扣除，但这无疑加大了税收征管工作的难度；为自己、配偶和赡养者支付的医疗费用、牙科费用以及在就医的过程中所支出的住宿费、交通费、看护费等均可以采取总额扣除或者列支扣除的方式在税前扣除。从扣除方式上来看，法国扣除方式相对较简单，例如工作费用可以选择按照工资、薪金的10%作为费用从个人所得税的应纳税所得额中扣除，也可以选择工作费用据实列支的方法从个人应纳税所得额中扣除，但是有最高扣除额的限制，对于一些特殊的职业者，每年还会有一定额度的附加扣除。其范围也比较广泛，社会保障费、失业保险费、养老保险等保险费用每年按标准扣除，括维修、修理其基本住所的费用，居民对慈善机构的捐款，家庭雇佣服务员发生的费用，搬家费用等等均可以申请在所得税前扣除。有的国家将纳税人分为不同类别，分别按照各自的类别规定进行成本费用的扣除，例如奥地利成本费用扣除分为一般居民纳税人扣除和特殊工作纳税人扣除。对于一般居民纳税人的职业教育费、贷款利息支出、人寿保险费用支出、购进国家指定居民公司新股的成本支出、医疗费用支出等据实扣除。对于工作特殊人群，采取一次性总额扣除的办法，按照一定的收入比例，在最大限额内的允许扣除。如，音乐家、艺术家按照收入的5%扣除，最高扣除额为2628欧元；新闻记者、电视台记者扣除比例为7.5%，最高限额为3942欧元；经销商代理扣除比例为5%，最高限额为2190欧元。 （二），个人免税扣除的比较个人免税扣除在国际上有两种方法，一是起征点扣除法，即当纳税人应纳税所得额未超过规定的基本扣除额时才能进行的扣除。如果超过规定的基本扣除额，就要对全部所得纳税；二是免征额扣除法，即无论所得为多少，都可以扣除一定的数额，免征额的大小由各国根据本国居民的基本生活状况，参考某些指标确定，可以是固定额，也可以是指数化的，对于老年人、残疾人以及外籍人员，有的国家还会有附加扣除。例如美国个人免税扣除也称个人宽免额，采取指数化免征额的扣除方法，扣除额的大小每年根据通货膨胀大小进行调整，纳税人的个人宽免额包括为纳税人、配偶及符合条件的被抚养者等进行的扣除。2007年美国个人免税扣除额为3500美元，2009年提高到3650美元，2012年为3800美元，2013年提高到3900美元。在此基础上，65岁以上的老人以及盲人还可以获得附加扣除，这一扣除额也随着通货膨胀进行调整。如果纳税人是申报身份为单身个人或者是户主，则2013年附加扣除额为1500美元，如果纳税人是已婚或者是鳏寡，则附加标准扣除额为1200美元。与美国相比，英国个人免税扣除即基本宽免额，按纳税人的种类可以分为个人宽免额、老年人宽免额、盲人宽免额等。一般来讲，不同纳税人的宽免额每年都会根据物价的变化进行指数化调整。但英国个人宽免额扣除采取的方法类似于起征点扣除，即当纳税人的所得超过规定的上限时，所享受的宽免额会适当减少。英国个人所得税法规定，2013年当纳税人个人收入超过10,000英镑时，收入每增加2英镑，个人宽免额就减少1英镑，当纳税人个人收入超过120,000英镑时，个人宽免额为0 。与美国相比，英国老年附加扣除比较细致，考虑到不同年龄段老年人纳税能力的不同，将老年人按照年龄分成两类，分别扣除各自的个人基本宽免，个人宽免额会随着收入的增加，按照一定的比例逐渐降低。如表2：表2：2014-2015英国65岁以上老人个人基本宽免额 收入（英镑）个人宽免额（英镑）65-74岁75岁以上0-26,99910,50010,66027,000-27,99910,500-10,00010,660-10,00028,000-100,00010,00010,000100,000-120,00010,000-010,000-0资料来源：.uk/另外盲人每年会有2230英镑的附加宽免额。己婚或有民事陪伴关系的英国居民可以享有已婚夫妇宽免额的权利，可以得到已婚免税额10%的减免的权利，减税的实际额度取决于夫妻收入较高者。（三），家庭生计费用扣除比较 家庭生计费用扣除涉及纳税人的家庭结构、配偶状况及子女人数、其他被赡养者人数等方面。美国除了在个人免税扣除中考虑到纳税人家庭因素外，还允许纳税人从调整后的总所得中再减去一项基于生计费用的扣除。居民可以根据自身情况选择标准扣除或逐项扣除中税负较低者进行纳税。以标准扣除为例，纳税人的扣除额包括为纳税人、配偶及符合条件的被抚养者等进行的扣除，标准扣除额随着通货膨张而进行每年的数额调整。美国将个人所得税纳税人分为未婚个人申报、已婚合并申报、已婚个人申报和户主申报等四种纳税身份，分别适用不同的标准扣除额。表3：美国个人家庭基本标准扣除（美元）填报身份2012年2013年未婚个人59506100已婚合并1190012200已婚个人59506100户主申报87008950资料来源：/许多国家有固定的子女等被扶养人及抚养人必要支出费用扣除，例如德国规定，2014年子女每人可以扣除2184欧元，另外，子女的抚养和教育费每人可以扣除1320欧元，在此基础上，单亲家庭子女花费的三分之二仍可以在税前扣除，最高扣除额为4000欧元；奥地利规定，10岁以下儿童的每年每人允许扣除2300欧元，家庭对于子女的职业培训费用每月可以按照固定额扣除110欧元。比利时规定，纳税人80%的赡养费支出可以在税前扣除。另外，还会根据被赡养人数、被赡养人状况等给予纳税人额外扣除。表4：子女税前扣除比较表 单位：欧元扣除情况国家德国奥地利比利时子女扣除额(每个)21842300子女个数扣除额11,500子女教育费扣除（每个）132011023,87038,670扣除最高限额4000（单亲）无414,020每增加一个孩子增加5350注：比利时1个残疾子女被视为2个正常子女数据来源：/另外比利时对于除子女以外的被抚养人，每人每年允许扣除1500欧元，残疾人和65岁以上的老人每人每年允许3000欧元。法国的生计扣除比较有特色，采用的是家庭系数法。该法就是将应纳税所得额除以家庭份额，以此额为基础找一个适用税率并与之相乘，然后将其所得额与家庭系数相乘计算出应纳税额。例如一对有一个孩子的夫妇适用“3”份额，家庭应纳税所得额为45万元，那么应纳税额等于45万元除以“3”计税，计的税额再乘以“3”为应纳税额。税法根据纳税人的家庭状况分别规定不同的家庭份额，这种方法适用于多档次超额累进税率。这种生计扣除可以考虑到纳税人家庭的结构及纳税能力，而且生计扣除属于纳税额的计算，不需要进行扣除项目及扣除标准的设定，相对比较简单，计算也比较方便。表5列举了部分国家个人所得税税前扣除的一些项目，从表中可以看出，这些国家均在税前允许扣除赡养费用、教育费用、医疗费用等与居民生活密切相关的生计费用，其中瑞士、荷兰、法国、英国、美国、爱尔兰等国家都有按照家庭结构扣除生计费用的规定，并且爱尔兰的教育费用允许在税前全额扣除，澳大利亚、英国的赡养费用也允许在税前全额扣除。对于成本费用的扣除，加拿大与法国等国家采用简单的比例扣除方法，瑞士、英国等采取据实列支的办法，相对较严谨，但征管方面会比较繁琐。表5：部分国家扣除项目比较国别扣除项目意大利1. 利息在限额内扣除2. 人寿保险5年期以上的允许限额扣除3. 雇员奖金可扣除4. 法院判决的赡养费全额扣除5. 医疗费用合理支出允许扣除6. 私车公用可列支里程补贴澳大利亚1. 医疗费按实列支2. 教育费在限额内列支3. 埋葬费限额扣除4. 赡养费全部扣除加拿大1. 工薪收入扣除费用3%2. 奖金允许在限额内扣除3. 提取的退休金按规定扣除4. 个人按规定扣除生计费用5. 经营性利息按实列出6. 捐赠在限额内列出7. 对亲戚生活的资助在限额内列出8. 医疗费用在限额内列支 瑞士1. 按家庭结构扣除生计费2. 利息按实列支3. 差旅费限额内扣除4. 人寿保险在限额内列支荷兰1. 人寿保险支出允许在限额内列支2. 雇员奖金可扣除3. 对贫困的亲戚资助允许扣除4. 赡养费可全额扣除5. 按家庭结构扣除生计费用法国1. 工薪收入费用扣除10%，标准扣除20%，扣除有最高额限制2. 利息在定额内允许列支3. 法庭判决的赡养费支出允许扣除4. 按家庭成员结构扣除生计费用英国1. 按家庭成员结构扣除生计费用2. 利息支出在限额内列支 3. 奖励基金允许在限额内扣除4. 法院判决的赡养费允许全额扣除美国1. 利息开支2. 医疗费开支3. 已缴纳州和地方税款4. 偶然性损失5. 慈善捐赠6. 按家庭成员计算的宽免额爱尔兰1. 按家庭成员结构定额扣除生计费2. 利息支出限额扣除3. 人寿保险列支50%4. 医疗费在定额内支付，超过定额允许扣除5. 教育支出全额扣除资料来源：王乔，席卫群：比较税制，复旦大学出版社，2013年9月个人所得税的税前扣除，无论是成本费用扣除、个人免税扣除，还是家庭生计扣除和某些特殊扣除，其基本目的无非是两种:一是维持劳动力的简单再生产，二是国家政策向导。一般来说过，发达国家的个人所得税比较复杂，税前扣除制度相对完善，而发展中国家则考虑到针管力度和收入水平的制约，往往比较简单，其个人所得税税前扣除方法单一、扣除范围较小。从个人所得税税前扣除的方法来看，有标准扣除和非标准扣除，例如美国对于生计费用扣除提供标准扣除和非标准扣除（据实列支）两种方法，供纳税人选择，纳税人可根据纳税期限内费用支出情况选择扣除额较大的方法。标准扣除有固定的扣除比例和扣除额度，对税务机关来说征管比较简便，征管的费用也比较低，对纳税人来说其费用申报也比较容易。非标准扣除要具体视纳税人的情况而定，扣除的范围可能会比较宽泛，扣除的程序比较琐碎，税收的成本也比较高。但是，非标准扣除相比于标准扣除更能体现税收公平性原则，扣除纳税人所得中无法显示纳税人真实纳税能力的部分。近年来，越来越多的国家在采取标准扣除法的同时规定标准扣除额适用的最高收入。例如，阿根廷和英国都规定，当纳税人后入超过一定标准后，其标准扣除额会随着收入的增加递减直至为零。采取非标准扣除的国家也会规定最低或者最高的扣除额。例如德国、法国关于成本费用的扣除分别有最低、最高扣除额的规定。从个人所得税的征收方式和征收单位来看，成本费用扣除与家庭生计扣除只有采取综合所得税的征收方式，以纳税人的家庭为征收单位的税，才具有现实意义，才比较符合按能力负担的公平原则。但这种类型的所得税征收手续繁杂，要求纳税人具有较高的纳税意识、健全的财务会计和先进的税收管理制度。三，我国个人所得税税前扣除我国现行的个人所得税法诞生于1980年，采用分类的征收制度，个人所得税税前扣除以从宽、从简扣除为原则，采用分项定额扣除和定率扣除这两种方法，对纳税人不同性质的所得分别进行扣除。工资、薪金所得采取定额扣除的方法，每月扣除3500元，涉外人员每月附加扣除1300元。自2006年到2011年，工资、薪金所得费用扣除标准与涉外人员每月附加扣除不断进行调整。如表7.表6：工资、薪金所得费用减除标准与附加费用减除标准修改情况表时间初始第一次调整第二次调整第三次调整费用减除标准800元/月1600元/月2000元/月3500元/月附加费用减除标准3200元/月3200元/月2800元/月1300元/月总计4000元/月4800元/月4800元/月4800元/月2011年9月1日起，每月减除3500元,在一定程度上降低了中等收入者的税收负担。从税收公平的原则出发，为了逐步统一内、外籍人员工资、薪金所得费用减除标准，涉外人员的附加费用扣除逐渐减少，总的费用扣除标准保持在4800元/月不变。对于个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人所得税所得额中扣除。个人在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴纳的住房公积金允许在个人应纳税所得额中扣除。对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，实行定额扣除与定率扣除相结合的办法，每次收入不超过4000元的额减除费用800元，4000元以上的减除费用20%。个人所得税法对个人的捐赠扣除进行了规定，如个人所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。向某些特定的公益性事业或团体的捐赠（如个人通过非营利性的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠、老年服务机构和老龄化事业发展基金的捐赠、医药卫生事业发展基金会的捐赠、红十字会事业的捐赠等）可全额扣除。 四，我国个人所得税税前扣除的不足与改善我国个人所得税税前扣除其主要就是工资薪金的生计费用扣除、企业及个人缴纳的“三险一金”的扣除、涉及生产经营的成本和费用的支出以及一些特殊扣除。与国际上部分国家相比，个人所得税税前扣除方法过于简单，扣除有漏洞，扣除不公平。不仅无法考虑到纳税人的真实的纳税能力，而且也不利于我国个人所得税长远的征收与管理。 1.不区分各项费用扣除，采用统一固定标准扣除。我国个人所得税中的工资、薪金所得并不区分成本费用、个人免税扣除、生计费用扣除，而是采取统一标准扣除3500元。首先，成本费用与生计费用不区分，采取合并扣除，并没有考虑到纳税人工作的性质、规律、环境、成本等具体情况，造成因成本费用不同而引起的生计费用的不同，成本费用过高，纳税人基本的生计费用趋于零，无法维持劳动力及其家庭的简单再生产。再次，高收入者同样享受3500元的标准扣除，降低了高收入者的应纳税额，起不到调节收入分配的作用，也无法体现按照纳税人实际纳税能力征税的标准。最后，由于通货膨胀等因素，物价不断上涨，居民基本消费支出增加，3500元标准扣除并未能真实的反映我国居民的基本生计费用，无法弥补劳动力再生产的成本。通过比较，我们可以借鉴英国成本费用与生计费用的扣除方法。例如，工资薪金费用扣除标准按照从事行业的不同进行分类，分别采取不同的费用扣除标准，扣除方法可以采取标准扣除也可以据实扣除。另外，生计费用扣除标准与应考虑到通货膨胀等因素，每年进行调整。2.税前扣除未考虑赡养费用、将医疗费用、教育费用与其他国家相比，我国并未将子女、老人、配偶等的赡养费用、医疗费用、教育费用等考虑在税前允许扣除的生计费用中。然而近几年，城乡居民家庭医疗支出负担上升过快一直是我国的一个社会问题，纳税人健康状况直接影响到纳税人的收入能力。 资料显示，我国居民人均卫生支出由2004年的583.92元上升到2012年的2056.57元，增长了3.52倍，如图1 图1：我国居民人均卫生支出（元）662.3748.84875.961094.521314.261490.061806.952056.5资料来源：国家统计局网站随着社会竞争压力的不断增大，教育文化支出，包括纳税人业务教育支出、纳税人子女教育支出，占到纳税人可支配收入的比例不断提高。另外，2013年3月数据显示，全国100个城市住宅平均价格为9998元/平方米，一些一线城市的房价更高。对于大多数居民，尤其是年轻的工薪阶层，住房贷款利息支出已成其主要消费支出。虽然税前费用扣除额在不断提高，但费用扣除的项目并未调整，赡养费用、教育费用、医疗费用并未包含到费用扣除项目中，造成费用扣除的范围窄，不能体现按照纳税人纳税能力征税的原则，侵犯了纳税人最基本的生存权利。 对此，个人所得税法应作出相应的调整, 除定额的基本生计扣除以外, 可把医疗费用、赡养费用、子女教育费和居民住房利息支出等费用设为附加扣除费用，从税前扣除。按照与基本生活的紧密程度，不断将与纳税人生计有关的基本费用纳入到税前扣除的范围，不断将扣除标准细化，真正实现按纳税人纳税能力缴税的原则。 3特殊人群扣除不完善为照顾老年人、残疾人等特殊纳税人群，考虑到特殊纳税人群的实际纳税能力，英、美等国家都实行了特殊扣除，即给予特殊纳税人群额外扣除或者实行区别于普通纳税人群的税前扣除标准，扣除额与通货膨胀等挂钩，我国在这方面仍然存在许多不足。中国统计年鉴2013显示，2012年我国残疾人口达59.7万人。而我国统一的费用扣除标准并未考虑到残疾纳税人的特殊情况，体现纳税人实际纳税能力。 因而，对于老年人、残疾人等特殊纳税人群，再个人所得税税前扣除上我国可以参考英国，将老年人分为65岁至74岁，75岁以上两个档次，分别享有各自的税前扣除额，其扣除可以参考各地方老年人平均支出设定。对于残疾人扣除，根据我国残疾人分类及划分的标准，给予相应的扣除额度。【参 考 文 献】1付伯颖.外国税制教程.北京大学出版，2010:45-872王国华.外国税制.中国人民大学出版，2008:27-33,101-1073王乔.席卫群.比较税制.复旦大学出版，2013:105-1164吴健.陆新葵.个人所得税政策精析.中国矿业大学出社，2013：27-34，47-52 6石坚.完善个人所得税费用扣除标准制度的构想J.中国税务报,2013,057刘荣.美国联邦个人所得税费用扣除制度对我国的启示J.涉外税务，2009,10：52-55 9宋丽娜.李忠华.个人所得税费用扣除问题的国际比较J.企业经济，2010,03：168-170International Comparison of Deductions of Individual Income TaxAbstract: The issue of individual income tax deductions is not only the size of the deductions, but also the practice of national tax policy indeed. The paper makes the international comparison of cost deductions, personal exemptions and living expenses from other countries and find out the defects of the present policies on individual income tax ,which provides reference to improve the individual income tax deduction system.Key words: Deductions of individual income tax Cost deductions Personal exemptions Living expenses deductionsoutside network voice medical floor 285 45 120 322 10 339 14 277 13 145 5 23 11 3 5 3 rehabilitation floor 44 3 10 18 5 28 5 2 6 3 66 1 52 1 0 70 18 0 72 0, 26, 2nd floor 20-59, East on the 1th floor 3 54 58 4 58 4 4 4 1th Lou-Lou 79 1 52 54 0 26 22 6 4-West building, 1th floor 53 23 36 80 2 80 2 5 1 Intranet total medical floor 1394 rehabilitation floor 234 1th, floor 562 2nd, floor 0 intranet total: 2190 outside network total medical floor 103 rehabilitation floor 18 1th, floor 70 2nd, floor 162 outside network total: 352 voice total medical floor 435 rehabilitation floor 120 1th, floor 435 2nd, floor 46 voice total: 1036 notes: indoor mobile communications cover system mobile communications cover system meet in rehabilitation center for normal mobile communications of requirements. Indoor mobile communication coverage system coverage range and signal power should ensure that the normal use of