房地产开发企业特殊经济业务的会计处理.doc

房地产开发企业特殊经济业务的会计处理一、房地产开发企业经营活动的主要业务房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营者。进行的主要业务有：1土地的开发与经营。企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。2房屋的开发与经营。房屋的开发指房屋的建造。房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土地上继续开发房屋，开发完成后，可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋，按用途可分为商品房、出租房、经济适用房安置房和代建房等。3城市基础设施和公共配套设施的开发。4代建工程的开发。代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托，代为开发的工程。二、房地产开发企业的经营特点房地产开发企业的生产经营与施工企业不同。其经营特点主要有以下几点：1开发经营的计划性。企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。2开发产品的商品性。房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。3开发经营业务的复杂性。所谓复杂性包括两个方面：(1)经营业务内容复杂企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。(2)涉及面广，经济往来对象多企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来，因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来，还会因商品房的代销、物业管理与中介公司、物业管理公司发生经济往来。此外，因协议转让、招投标、拍卖取得土地使用权与国土资源管理部门和其他与土地相关的单位发生经济关系，因共同开发房地产工程项目与其他房地产企业发生经济关系。4开发建设周期长，投资数额大。开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。另外，上述每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入大量的资金。5经营风险大。开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。6、房地产行业的商品房预售制度根据中华人民共和国第八届全国人大常委会第八次会议通过中华人民共和国城市房地产管理法及建设部颁布的城市商品房预售管理办法规定，从1995年1月1日开始实施房地产商品房预售制，这是国家对房地产行业的政策扶持。三、特殊经济业务的会计处理由于房地产开发企业经营活动的特殊性而形成一些有别于一般工业、商业企业特殊的经济活动，并带来其会计核算一些特殊处理（包括税务处理的特殊性）。房地产开发企业有别于一般工业、商业企业的特殊经济事项包括：（一）关于销售开发产品收入的确认问题1、现房销售收入确认条件房地产开发企业开发、建造用于出售的住宅、商业用房、及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，在开发产品完工经有关部门验收合格即作为完工产品；开发产品完工后按照售房合同有关条款办理移交手续后应按以下原则确认销售收入的实现；（1） 采用一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭证（权利）时，确认销售收入的实现。【例1】一次性全额收到购房款，并按售房合同办理好有关商品房移交手续后，应作以下账务处理：借：银行存款银行贷：经营收入（主营业务收入）在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售收入填列企业所得税年度纳税申报表主表第1行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表一（销售收入明细表）第5行次。主表第1行次全部填报内容为：主营业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，无形资产转让收入，租赁收入，出租、出借包装物的收入（包括逾期的押金收入），自产、委托加工产品视同销售的收入；销售收入明细表该第5行次（房地产开发业务收入）全部填列内容为：包括建设场地（土地）的销售收入；商品房销售收入；配套设施销售收入；代建工程（代建房）收入；商品房售后服务收入；出租房租金收入。借：经营税金及附加贷：应交税金应交营业税（按经营收入5%计缴） 应交税金应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴） 其他应交款应交教育费附加（按应交营业税4%计缴）在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生经营税金及附加填入企业所得税年度纳税申报表主表第13行次，该第13行次填报全部内部为：企业销售（营业）收入业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。（2）采用分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日期确认销售收入的实现。付款方提前付款的，在实际支付时确认销售收入的实现。按销售合同或协议确认销售收入实现时，其账务处理与例1相同。（3）采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。按揭购房相关手续填制“个人住房抵押贷款申请书”一式两份。提供下列证明资料：A、借款人本人及参与还款亲属的身份证、户口本的原件和复印件，借款人与配偶不属同一户口本的还要提供婚姻证明；B、借款人为外地居民的，除以上条件外，还须提供其所在地户籍管理部门开据的户籍证明原件，或暂住证；C、借款人所在单位的人事或劳资部门提供的收入情况证明；D、借款人提供自筹部分购房资金的证明；E、借款人与售房单位签订的预售合同（期房），或售房合同（现房）。其中外销商品房合同须经公证，内销商品房售房合同需经商品房所在地的商品房交易中心登记。程序A、提出贷款申请贷款审批签订；B、抵押借款合同办理公证及抵押登记；C、发放贷款偿还贷款利息取回产权证。采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款实际收到日及余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现时，其账务处理与例1相同。（4）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。根据2003年8月1实施的江苏省房地产中介收费管理办法规定商品房销售代理费：中介服务企业受商品房开发(建设)单位委托代理销售商品房，按成交价格总额的0.4-1.2向开发(建设)单位收取代理费。实行独家代理销售的，按不超过成交价格总额的2.5向委托方收取代理费。【例2】在按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现，应作以下账务处理。借：应收账款（银行存款银行）贷：经营收入（主营业务收入）借：经营税金及附加贷：应交税金应交营业税（按经营收入5%计缴） 应交税金应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴） 其他应交款应交教育费附加（按应交营业税4%计缴）在向中介服务企业支付商品房销售代理费时：借：销售费用（营业费用）贷：银行存款银行在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的销售佣金填列企业所得税年度纳税申报表主表第14行次，填入企业所得税年度纳税申报表附表三（管理费用、销售费用明细表）第3列第18行次（即销售费用-销售佣金）。主表第14行次全部填报内容为：填报本期发生的管理费用和销售费用。已计入“销售（营业）成本”的有关费用不得重复扣除。佣金会计核算：采用权责发生制处理。内资企业：扣除办法第53条规定，允许扣除的佣金，必须同时具备；非雇员非公务员，非回扣、非贿赂。第一，必须具有独立从事中介服务的单位和个人：国税函20041002号；第二、必须支付了价款，并取得合法的凭据（营业税专用发票）；第三，向个人支付的佣金不得超过服务金额的5%。采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。【例3】借：应收账款（银行存款银行）贷：经营收入（主营业务收入）借：经营税金及附加贷：应交税金应交营业税（按经营收入5%计缴） 应交税金应交城市维护建设税（按应交营业税7%计缴） 其他应交款应交教育费附加（按应交营业税4%计缴）采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。该方式在销售实现时，其账务处理与【例1】相同。采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。该方式在销售实现时,其财务处理与【例1】相同。（5）部分商品房采取带装修的销售方式进行销售的，应按以下原则确认收入的实现带装修商品房销售的合同，如果只有一个，装修只是商品房销售的一部分，那么就应该待商品房装修竣工、验收合格、交付客户才能确认销售收入实现。如果商品房销售合同与装修合同一分为二，销售收入包括商品房销售收入和装修销售收入，各自独立，那么就应当将它们视作两笔交易，即商品房销售和装修业务，分别确认销售收入的实现。税法规定：即使分二份合同，只要房屋销售行为之前发生的装修支出，一律按销售不动产税目征税。对房地产开发企业自行开发商品房的销售，不可以采取完工百分比法确认收入。只有符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，才可以按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。2、期房销售（1）企业销售未完工开发产品所取得的收入（包括定金）作为预售收入。（2）预售房屋的工程进度应达到多层结构封顶、高层主体结构完成2/3以上后，房地产开发企业方可要求购房人办理按揭贷款手续，相关收入确认时间与现房按揭销售相同。（3）房地产开发企业、销售代理企业进行商品房预售应在开户的商业银行设立商品房预售款专控账户（应作为企业会计核算规范化管理建议）。商品房预售所得的款项按规范化管理应存入专控账户（专控开户行全年借方发生额合计数应与“预收账款-预收购售款”贷方发生额合计数相符），用于相应的工程建设或用于归还房地产开发工程贷款。（4）企业应按开发项目设置明细账进行销售收入、预售收入的核算。（6）账务处理：企业收到预售收入（预收购房款，包括按揭购房从银行转入的款项）时：【例4】借：现金（银行存款）贷：预收账款预售收入项目同时，按规定计算预缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、企业所得税：借：预收账款预售收入项目预缴企业所得税预收账款预售收入项目预缴营业税预收账款预售收入项目预缴城市维护建设税预收账款预售收入项目预缴教育费附加预收账款预售收入项目预缴土地增值税贷：应交税金项目预交所得税应交税金预售收入项目预缴营业税应交税金预售收入项目预缴城市维护建设税其他应交款预售收入项目预缴教育费附加应交税金预售收入项目预缴土地增值税企业按规定上交时：借：应交税金项目预交所得税应交税金预售收入项目预缴营业税应交税金预售收入项目预缴城市维护建设税其他应交款预售收入项目预缴教育费附加应交税金预售收入项目预缴土地增值税贷：银行存款银行预售商品房确认销售收入实现时：借：银行存款或应收账款（补交差额部分）预收账款预售收入项目（预售收入部分）贷：经营收入或主营业务收入（全部房款）在期房交付客户收到购房余款时，规范账务处理仍应贷记“预收账款-预收售房款”科目，然后将该全部房款转入主营业务收入科目。冲回已预缴的营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税：借：应交税金应缴所得税应交税金应缴营业税应交税金应缴城市维护建设税其他应交款应缴教育费附加应交税金应缴土地增值税贷：预收账款预售收入项目预缴所得税。预收账款预售收入项目预缴营业税预收账款预售收入项目预缴城市维护建设税预收账款预售收入项目预缴教育费附加预收账款预售收入项目预缴土地增值税（该科目的贷方发生额反映企业预售收入项目结转销售收入对应的已冲回预缴的所得税款、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税）。 （5）预收购房款情况下可能存在的问题：长期不入账情况：在收取购房定金时（或类似定金性质），是否存在使用自制凭证而暂时不入账现象，以及特别关注账龄在三年以上的预收账款是否存在应转收入而未转收入的情况；入错账：关注应付账款、其他应付款、应收账款、其他应收款科目贷方发生额是否存在属于预收购房款业务，以及施工单位、材料供应单位以工程款、材料款以冲抵购房款是否作预收购房款处理。跨期入账：关注按揭银行银收企未收未达事项，年末应关注银行已收企业未收的未达事项；税务机关房地产行业检查预售房款时，必要时应抽取购房合同进行核对。3、将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：（1）将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。（2）将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。（3）账务处理出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。为核算企业出租经营的土地、房屋等使用及摊销情况，开发企业应设置“出租开发产品”总分类账户，并下设“出租产品”和“出租产品摊销”两个二级账户。其中：“出租产品”二级账户核算出租开发产品的原始价值，借方登记出租的土地及房屋的原始价值，贷方登记改变出租开发产品用途对外销售的出租开发产品的原始价值。借方余额反映实际出租的土地、房屋的原始价值。“出租产品摊销”二级账户核算实际出租的开发产品的摊销价值，贷方登记按月计提出租产品的摊销价值，借方登记改变出租产品用途，对外销售出租产品时冲销的出租开发产品的已摊销价值。贷方余额反映实际出租的土地、房屋等出租开发产品累计摊销价值。对于出租的土地和房屋，企业应建立“出租产品卡片”，按出租产品的类别、土地(或房屋)的编号、承租单位等进行明细核算，详细记录出租产品的地点、结构、层次、面积、租金单价等情况。江苏省地方税务局补充意见关于开发产品的出租、自用问题1、企业将开发产品临时自用，以后用于出售的，在临时自用期间，不视同销售。临时自用是指使用不超过一年，具体判断方法为：开发产品已经自用，且距开发产品完工之日不满一年。超过一年的，应视同销售。2、通知第一条第（五）项第2点中的临时租赁是指租赁期不超过一年的，超过一年的应转为经营性资产，视同销售（企业所得税视同销售，并非营业税视同销售）。3、开发产品自用或转为经营性资产的，在资产的税务处理中，应按照视同销售的价格计价，以后出售时再按销售固定资产确认收入实现。4、企业在开发项目立项时作为自用、经营性资产的，可作为自建固定资产，不视同销售，在资产的税务处理中，按照实际发生的成本计价。关于视同销售价格的计算收入开发产品成本（1成本利润率）（1营业税税率）出租开发产品增加的核算。【例5】企业开发完成的用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本转入出租开发产品。借：出租开发产品出租产品贷：开发产品项目收到开发产品租赁收入时：【例6】借：银行存款银行（现金） 贷：主营业务收入（其他业务收入）同时按营业税租赁税目的规定计提各项税、费（具体分录略）出租开发产品摊销的核算【例7】出租开发产品在租赁经营期间，由于损耗等原因，其价值会逐渐减少。企业应根据出租开发产品的原始价值、净残值和预计摊销年限（以固定资产-房屋建筑物折旧年限处理），计算其损耗价值，并按月摊销计入主营业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下：出租开发产品年摊销率（1净残值率）/预计摊销年限100%出租开发产品月摊销率=出租开发产品年摊销率12出租开发产品月摊销额应计提摊销的出租开发产品原始价值该出租开发产品月摊销率企业按月计提出租产品摊销时：借：主营业务成本出租产品（其他业务支出）贷：出租开发产品出租产品摊销出租开发产品修理的核算【例8】出租开发产品在租赁期间发生的修理支出修理支出金额不大借：主营业务成本出租产品（其他业务支出）贷：银行存款银行（现金）修理支出金额较大，为了均衡各月的成本负担借：待摊费用出租产品修理费用贷：银行存款银行（现金借：主营业务成本出租产品（其他业务支出）贷：待摊费用出租产品修理费用修理支出金额较大转入“待摊费用”会计科目，应在一年内待摊完毕。在企业所得税年度纳税申报时应将全年发生的房屋销售成本填列企业所得税年度纳税申报表主表第12行次。主表第12行次全部填报内容为：填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，无形资产转让的直接支出，取得租赁收入发生的费用，出租和出借包装物的成本，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成本。出租开发产品减少的核算。企业改变出租产品用途，将其作为商品对外销售，应于销售实现时按售价作账务处理：借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入商品房销售”账户；同时，按出租产品摊余价值借记“主营业务成本”账户，按出租产品累计已提摊销额借记“出租开发产品出租产品摊销”账户，按出租产品原始价值贷记“出租开发产品出租产品”账户。【例9】某房地产企业将原租赁经营的房屋对外销售，双方协议作价为1,200,000元，该房屋账面原值为2,000,000元，账面累计已提摊销额为1,000,000元，现企业已收到一张金额为1,200,000元的支票或现金时并将房屋移交买主。收到房屋销售款时：借：银行存款 1,200,000贷：主营业务收入商品房销售 1,200,000房屋销售当月末结转其销售成本时：借：主营业务成本商品房销售 1,000,000出租开发产品出租产品摊销 1,000,000贷：出租开发产品出租产品 2,000,0004、关于开发产品视同销售行为的收入确认问题（1）下列行为应视同销售确认收入将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；将开发产品转作经营性资产；将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；以开发产品抵偿债务；以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。（2）视同销售行为的收入确认时限视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。（3）视同销售行为收入确认的方法和顺序按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%(含15%),具体由主管税务机关确定。（4）账务处理：视同销售经济事项的账务处理应作为销售商品房与其他视同销售的自用、投资、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等二项经济业务来处理。例如：以商品房对外投资账务处理：【例10】某市房开公司2004年1月1日以一幢待售商业用房向A企业投资，该商业用房开发产品成本为2000万元，投资公允价值为2800万元，占被投资企业A增资后注册资本的30%（即占A企业表决权资本30%），按出资比例占A企业2004年1月1日的净资产金额为2850万元,根据企业会计准则-投资规定应按权益法核算该项长期投资，某市房开公司会计处理如下：应交营业税28,000,0005%1,400,000（元）应交城市维护建设税1,400,0007%98,000（元）应交教育费附加1,400,0004%56,000（元）应交印花税28,000,0000.38,400.00（元）应交土地增值税的计算扣除项目金额合计2,0001409.85.60.84=2,156.24（万元）增值额2,8002,156.24643.76（万元）增值率643.762,156.24100%29.86%适用30%的税率，因此缴纳的土地增值税为应纳税额643.7630%193.128（万元）会计分录：借：长期股权投资A企业（投资成本） 23,493,680贷：开发产品-商业用房 20,000,000 应交税金-营业税 1,400,000应交税金-城市维护建设税 98,000其他应交款-教育费附加 56,000应交税金-印花税 8,400应交税金-土地增值税 2,1,931,280注：若开发该商业用房单独以该公司自用房立项，并单独核算其开发成本，则该项投资活动按国税发（1993）149号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税及土地增值税。5、关于代建工程和提供劳务会计核算问题（1）由于代建或其他劳务建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则的精神，因而才采用了完工百分比法。房地产开发企业代建工程和提供劳务在同一会计年度内完成的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月或虽未超过12个月但跨越一个会计年度，应采用完工百分比法确认收入的实现。完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。完工百分比法核算方法是根据企业会计准则-建造合同规范。（2）企业会计准则-建造合同简介企业会计准则-建造合同规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。实际也规范包括房地产开发企业代建工程或其他劳务会计核算。应当正确确定各项建造合同的会计核算对象一组建造合同，在执行合同中，有的可能盈利，有的可能亏损，如果将该组合同单独分别核算或合并在一起核算，就会产生不同的损益。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，企业会计准则-建造合同规定了合同分立的条款，企业应按企业会计准则-建造合同规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，该准则规定了合同合并的条款，企业应按企业会计准则-建造合同规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。A合同分立。如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理：a每项资产均有独立的建造计划；b建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受与每项资产有关的合同条款；c每项资产的收入和成本可单独辨认。如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。B.合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：a该组合同按一揽子交易签订；b该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；c该组合同同时或依次履行。如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。必须合理判断建造合同的结果能否可靠地估计如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合回总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。其账务处理是：借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。建造合同一般分为固定造价合同和成本加成合同。判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准。这四个条件是：（1）合回总收入能够可靠地计量。（2）与合同相关的经济利益能够流入企业。（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。判断成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准。（1）与合同相关的经济利益能够流入企业；（2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。必须准确计算合同成本。对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。应当划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。设置下列会计科目进行账务处理：A设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），房地产开发企业仍然沿用“开发成本-代建工程-工程”科目核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。B设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户（委托方）开出工程价款结算账单办理结算的价款。本科目是“开发成本-代建工程-工程”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算账单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“开发成本-代建工程-工程”科目对冲后结平。C设置“应收账款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。D设置“主营业务收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。E设置“主营业务成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。F设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。G设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本”科目。完工百分比法的运用包括两个步骤：首先确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：当期确认的合同收入（合同总收入完工进度）以前会计年度累计已确认的收入当期确认的合同毛利（合同总收入合同预计总成本）完工进度以前会计年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用当期确认的合同收入当期确认的合同毛利确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以下三种方法：A根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。用计算公式表示如下：合同完工进度累计实际发生的合同成本合同预计总成本100B根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、建筑工程等。用计算公式表示如下：合同完工进度已经完成的合同工作量合同预计总工作量100C已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。关于披露需要披露的有关事项主要包括下列内容：（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；（2）在建合同工程已办理结算的价款金额；（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额；（4）确定合同完工进度的方法；（5）合同总金额；（6）当期已预计损失的原因和金额；（7）应收账款中尚未收到的工程进度款。举例【例11】假定某开发公司签订了一项总金额为9,000,000元的建造合同，承建一座桥梁。工程已于1996年7月开工，预计1998年10月完工。最初，预计工程总成本为8,000,000元，到1997年底，预计工程总成本已为8,100,000元。建造该项工程的其他有关资料如下：项目1996年1997年1998年至目前为止已发生的实际成本200000058320008100000完成合同尚需发生成本60000002268000已结算工程价款180000048000002400000实际收到价款150000035000004000000该开发公司在进行会计核算时，应根据所发生的经济业务，及时登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确定工程完工进度，计量和确认当年的合同收入和费用，并在会计报表中披露与合同有关的会计信息。需要强调的是，公司确认当期合同收入时，不能根据当期与客户办理了价款结算的款项来确认为当期的收入金额，公司与客户办理工程价款结算的款项并不是当期的合同收入，当期的合同收入应根据完工百分比法进行确认。具体会计处理如下：A.确定各年的合同完工进度各年的完工进度如下表如示： 项目1996年1997年1998年合同金额900000090000009000000减合同预计总成本到目前为止已发生的成本200000058320008100000完成合同尚需发生的成本60000002268000合同预计总成本800000081000008100000预计总毛利1000000900000900000完工进度2572100注：1996年的完工进度20000008000000251997年的完工进度5832000810000072B.计量确认各年的收入、费用和毛利各年计量和确认的收入和费用如下表所示：项目年末累计以前年度确认本年度确认1996年收入（900000025）22500002250000毛利（100000025）250000250000费用（收入毛利）200000020000001997年收入（900000072）648000022500004230000毛利（90000072）648000250000398000费用（收入毛利）5832000200000038320001998年收入9000000900000064800002520000毛利900000900000648000252000费用（收入毛利）810000058320002268000C.编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息（为简化起见，以下会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）1996年的会计分录如下：a.登记实际发生的合同成本借：开发成本 2000000贷：应付工资、库存材料等 2000000b.登记已结算的工程价款借：应收账款 1800000贷：工程结算 1800000c.登记已收的工程价款借：银行存款 1500000贷：应收账款 1500000d.登记确认的收入、费用和毛利借：开发成本毛利 250000主营业务成本 2000000贷：主营业务收入 2250000会计报表中的披露a.1996年建造合同在会计报表中的披露：在资产负债表中披露下列信息：应收账款：根据“应收账款”科目余额填列。金额为300000元（18000001500000）。已完工尚未结算款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据“开发成本”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，金额为450000元（22500001800000）。b.在利润表中披露下列信息：主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列。金额为2250000元。主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列。金额为2000000元。c.在会计报表附注中披露下列信息：确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。在建工程累计已发生的成本：根据“开发成本”科目的余额扣除毛利后的余额填列。金额为2000000元。在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列。金额为1800000元。合同总金额：9000000元。1997年的会计分录如下：a.登记实际发生的合同成本借：开发成本 3832000贷：应付工资、库存材料等 3832000b.登记已结算的工程价款借：应收账款 4800000贷：工程结算 4800000c.登记已收的工程价款借：银行存款 3500000贷：应收账款 3500000d.登记确认的收入、费用和毛利借：工程施工毛利 398000主营业务成本 3832000贷：主营业务收入 4230000在会计报表中的披露a.1997年建造合同在会计报表中的披露：在资产负债表中披露下列信息：应收账款：金额为1600000元。已结算尚未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经办理了结算的价款，根据“工程结算”科目余额减“开发成本”科目余额后的差额填列，金额为120000元（180000048000002250000420000）。b.在利润表和附注中披露的信息与1996年基本相同。1998年的会计分录如下：a.登记实际发生的合同成本借：开发成本 2268000贷：应付工资、库存材料等 2268000b.登记已结算的工程价款借：应收账款 2400000贷：工程结算 2400000c.登记已收的工程价款借：银行存款 4000000贷：应收账款 4000000d.登记确认的收入、费用和毛利借：开发成本毛利 252000主营业务成本 2268000贷：主营业务收入 2520000e.工程完工时，将“开发成本”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲借：工程结算 9000000贷：开发成本毛利 900000开发成本 81000001998年建造合同在会计报表中的披露：由于该项工程在1998年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。（二）房地产开发企业存货的核算1、房地产开发企业存货有以下几大类：（1）原材料类存货。指用于开发土地、房屋、建筑物等开发产品的各种材料物资，如钢材、木材、砂石、水泥等。（2）设备类存货。指企业购人的用于房地产开发经营的各种设备，如电气设备、卫生设备、通风设备等。甲供材（包括设备类存货）的采购、领用（施工单位）及票据处理；所谓“甲供料”，它是指在房地产开发企业与工程施工单位之间材料供应和管理核算的一种方法。它的实际操作流程是：由房地产开发企业与工程施工单位签订一份材料供应及价款结算合同，合同中规定房地产开发工程项目中所使用的主要材料由开发商统一购入，材料价款的结算按照合同中规定的价格结算，数量按照房地产开发企业调拨给分包商数量结算。即“甲供料”方法中，材料的价格风险由房地产开发企业承担，材料的数量风险由各工程施工单位承担。房地产开发企业根据各工程项目进度预算出所需要的材料量来采购材料，购入材料时作为房地产开发企业自己的材料成本入账，工程施工单位使用材料时由房地产开发企业材料部门填制调拨单，材料部门把这些调拨单给预算部门，预算部门在与工程施工单位结算时将这部分材料款从结算总额中剔除。根据无锡市地方税务局房锡地税发200436号房地产开发企业所得税暂行管理办法的规定：房地产开发企业实际发生的土地征用费、拆迁费、基础设施费以及向施工单位提供建筑材料、支付施工单位工程款等支出，应根据相应的合法凭证与清单计入开发产品的开发成本，对于甲供材料的账务处理，税法明确规定应由房地产开发企业记入开发成本-施工设备、材料。但有些房地产企业却将甲供材料列入预付账款，与预付给施工单位的预付账款对冲，由于存在上述甲供材料二种核算方法，对甲供材料的核算造成一定的混乱。对甲供材料不能及时取得发票的企业，可按计划成本核算，并按财务制度规定进行材料成本差异的核算。注：由于施工单位的营业税计税基础包括甲供材料（包括设备类甲供材料）金额，而建筑材料（包括设备类材料）的销售商将销货发票直接开具给房地产开发企业，故影响到施工单位施工税前扣除项目的完整性。（3）在产品类存货。指尚未完工的各种土地、房屋等开发产品(即在建工程)。（4）产成品类存货。指各种已完成开发建设全过程并已验收合格，可以按合同规定交付使用或对外销售的各种开发产品，包括已开发完成的土地、房屋、配套设施、代建工程及分期收款开发产品、出租开发产品。房地产开发企业特殊存货主要是设备类存货和各种开发产品。（5）用品类存货。指企业在进行房地产开发经营活动中所必需的各种用品，包括低值易耗品及其他用品等。注意：临时出租房视同存货的。2、主要材料的采购与收发的核算在一般情况下，供应部门负责编制甲供材料供应计划、签订合同和检查合同的执行情况；仓库负责甲供材料的收、发、保管、清查盘点等工作；会计部门负责设备价款的结算、甲供材料成本的计算、甲供材料收发的核算。甲供材料的采购、收发按实际成本计价并核算。为了核算设备的采购成本并反映和考核甲供材料采购、收、发、结存情况，要在“物资采购”账户之下设置“设备”明细账，并专设“库存材料”账户。分别核算企业购入各种甲供材料的实际采购成本和所有库存甲供材料的实际成本。【例12】某房地产开发企业购入建筑用钢材一批，买价(含进项税) 800000元，运杂费20000元，价款和运杂费已用银行存款支付。根据购货发票、银行结算凭证等作如下分录：借：物资采购钢材 820,000贷：银行存款 820,000钢材验收入库。借：库存材料钢材 820