税收立法若干基本问题探讨.doc

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一、税收立法的主要内容和基本原则 (一)税收立法的主要内容 税收立法主要包括税收立法基本原理、税收立法基本制度和税收立法基本技术三部分内容。税收立法基本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括，主要包括税收立法的意图与目的、指导思想、基本原则、调整范围、种类与部门、机构与职能界定等等。税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实体性准则的总称，主要包括税收立法的体制、主体、权限、程序、监督等基本制度。税收立法技术是指税收立法活动中所遵循的旨在推进税收立法现代化、科学化的方法和操作技巧的总称，主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等。(二)税收立法的基本原则税收立法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。税收立法的宪法原则又称依宪治税原则。宪政是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。 税收立法的法定原则，又称税收法定主义。税收立法的法定原则主要包括税收立法权限法定、税收立法程序法定、税收立法范围法定。权限法定是指税收立法权限的横向和纵向配置要依法行使；程序法定是指税收立法程序要严格遵循法律规定的程序进行；范围法定是指税收立法要保持在全国范围的统一实施。 税收立法的公平原则。公平原则反映在税收立法层面的主要内容：一是普遍参与原则，即立法过程要广泛吸收各层面纳税人参加，要体现公开透明。二是权利(力）义务对等原则。即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利(力)义务应该是对称的，在强势群体与弱势群体间不应存在权利(力)义务的差距。 税收立法的效率原则，包括经济效率原则和程序效率原则。经济效率原则是指税收立法的成本最低原则：程序效率原则是指税收立法的期间最短原则。二、税收立法制度税收立法制度包括税收立法体制的制度、税收立法主体的制度、税收立法权分配的制度，税收立法程序的制度、税收立法监督的制度以及税收立法与有关方面关系的制度，等等。本文重点分析体制、主体、权限、程序等几个制度。(一)税收立法体制税收立法体制是关于税收立法权、税收立法权运行和税收立法权载体诸方面的体系和制度构成的有机整体。它由三个要素组成：一是立法权限的体系和制度，包括税收立法权的归属、性质、种类、范围、限制、各种税收立法权之间的关系等内容。二是税收立法权的运行体系和制度包括税收立法权运行的原则、过程、方式等方面的体系和制度。三是税收立法权的载体体系和制度，包括行使税收立法权的立法主体或机构的设置、组织原则、活动形式与程序等方面的体系和制度。现代世界税收立法体制主要有以下几种模式： 一是单一的税收立法体制。这是指税收立法权由一个政权机关行使的税收立法体制。包括单一的一级立法体制，即税收立法权由中央一级一个政权机关行使，而不是由几个中央政权机关行使：单一的两级立法体制，即税收立法权由中央和地方两级各由一个政权机关行使。二是复合的税收立法体制。这是指税收立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法体制，根据立法权归属的不同，有议会和总统共同行使和君主与议会共同行使两种。三是制衡的税收立法体制。这是指税收立法权建立在税收立法、行政、司法三权既相互独立又相互制约原则基础上的税收立法体制。这种体制下，立法职能原则上属议会，但行政首脑有权对议会的立法活动施加影响，甚至直接参与。目前我国税收立法体制是狭义法律角度上的单一的一级立法体制和广义法律角度上的复合立法体制并存的特殊税收立法体制。所谓狭义法律角度上的单一的一级立法体制是指我国税收法律目前只有中华人民共和国个人所得税法(1980年)、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法(1991年)和中华人民共和国税收征收管理法(1992年)三部法律是经中央立法机关颁布的。所谓广义法律角度上的复合立法体制是指我国税收立法除仅有三部具备狭义法律效力外，其余的均为国务院的行政法规和财政部、国家税务总局的部门规章(而这些均属授权立法)，而更多的则是不具广义法律效力的规范性文件。无论单一的一级税收立法还是复合税收立法(中国的这种复合立法体制不是典型的复合立法体制，所谓“复合”是指最高权力机关和最高行政机关的“复合”立法)，中国的税收立法权仅限中央，而地方不具有税收立法权。因此，要改变目前这种税收立法体制，应适当下放地方税收立法权，建立单一的两级税收立法体制，这也是深化税收体制改革、统一城乡税制的必然趋势和要求。(二)税收立法主体税收立法主体有狭义与广义之分。在单一的一级立法体制条件下，狭义的税收立法主体是指依法有权进行税法的制定、认可和变动活动的中央国家权力机关；广义的税收立法主体还应包括与广义税收立法体制相对应的授权参与税法的制定、认可和变动活动的其他国家机关以及纳税人代表。在单一的两级立法体制条件下，狭义的税收立法主体应包括中央和地方级国家机关。因此，狭义的税收立法主体是指具有税收立法权的国家权力机关，根据中华人民共和国宪法和中华人民共和国立法法(以下简称立法法)的规定，具有税收立法权的国家权力机关是全国人大及其常委会。广义的税收立法主体还包括国家最高行政机关(国务院)在授权条件下具有税收行政法规的立法权以及财政部国家税务总局依法具有税收部门规章的立法权。(三)税收立法权限1税收立法权的内涵。税收立法权是一个综合权力体系。从横向看，有权力机关的立法权、行政机关的立法权和司法机关的立法权；从纵向看，有中央立法权和地方立法权；从性质看，有立法机关的立法权和非立法机关(即授权机关)的立法权；从体制看，实行单一的一级立法体制国家，只有国家立法权，实行单一的两级立法体制国家，则有中央立法权和地方立法权，等等。税收立法权是税收立法的核心，科学地界定与配置税收立法权具有重要的现实意义：一是有助于防治专制擅权；二是有助于实现立法制度化和科学化：三是有助于明确不同层次，不同机关立法的任务与目标；四是有助于监督立法活动。2税收立法权的范围。立法法是一部专门规定立法主体行使立法权范围的基本法律。税收法律的立法权限范围，立法法第七条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”。国家立法权是指由最高国家立法机关，以整个国家名义行使的，用以调整最基本的、全局性的社会关系，在立法权体系中居于最高级别和地位的一种立法权。根据这一规定税收法律(狭义)的立法权归属全国人大及其常 委会其他国家机关无此权力。立法法第八条第八款规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。至于如何界定“税收基本制度”，即在税收立法中哪些“基本制度”只能采取“法律”形式而不能采取“行政法规”和“部门规章”的法律形式，立法法并未明确界定，这给税收立法留下了不确定的空间，也是诸多税收“行政法规”迟迟不能上升到”法律”级次，“税收基本法”迟迟不能出台的根源之一。因此，具体界定“税收基本制度”并在“税收基本法”中加以规定是税收立法的当务之急。我们认为，”税收基本制度“是税收法律中具有普遍指导作用、规范一般最基本的法律制度。具体应包括以下主要内容：一是税法的基本原则制度；二是税收立法权限制度；三是税收管理体制制度；四是征纳双方的权利(力)与义务制度；五是税收执法责任制度；六是税收的处罚制度；七是税收救济制度：八是税务组织机构和职能制度；九是税务中介机构制度；十是涉外税收制度。等等。 税收行政法规的立法权限范围。根据立法法第九条的规定，在“税收基本制度”尚未制定法律的情况下，全国人大及其常委会可授权国务院根据实际需要对其中的部分事项先制定行政法规。同时，根据立法法第十一条的规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律”。但对”条件成熟”和”及时制定”没有具体条件和时间的规定，这给税收立法的及时“升级”留下了缺口，以致一些改革方案比较成熟的税收行政法规，经历了十几年的”实践检验”仍不能”及时制定法律”。其实，立法法第五十六条已明确规定国务院制定税收行政法规的法律依据是“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项和宪法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”。根据这一规定，目前我国只有三部税收法律。而行政法规只能围绕执行这三部税收法律来制定，如果根据这一逻辑推理，凡与这三部税收法律无关的行政法规均无法律依据，从而均属无效法规。改变这种税收立法实践与立法法严重相悖尴尬局面的惟一途径就是将已基本成熟(不可能完全成熟)的税收行政法规尽快”及时制定法律”。税务部门规章的立法权限范围。根据立法法第七十二条规定，国务院各部委，在本部门的权限范围内，可以制定规章。但同时又规定，制定规章的法律依据是“根据法律和国务院行政法规”和“属于执行法律或者国务院的行政法规事项”。如果上述分析行政法规时的逻辑推理成立，那么同样，凡与三部税收法律无关的税务部门规章均无法律依据，从而也均属无效的部门规章，而实际情况是部门规章在广义的税收“法律”中占有相当大的比重。我国税收立法严重滞后可见一斑。3税收立法权的配置。税收立法权的配置包括横向配置和纵向配置两个层面。税收立法权的横向配置主要是指税收立法权在权力机关和行政机关的配置。目前，税收立法权横向配置存在的主要问题是权力机关与行政机关的税收立法主体身份本末倒置，集中表现在行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位。这是对税收法定主义的严重背离，其直接后是税收立法层次低、质量差、权威性不高。税收立法权的纵向配置是指税收立法权在中央权力机关与地方权力机关之间、国务院与省级行政机关之间以及国家税务总局与地方省级税务局之间的税收法律行政法规和税收部门规章的税收立法权之间的配置。显然，纵向税收立法权的配置较为复杂，涉及税收法律、税收行政法规和税收部门规章三个法律层面的关系与内容。目前，税收纵向立法权存在的主要问题是法律规定与法律实践存在较大反差，即法律规定上。税收立法权高度集中在中央在国务院，而税法实践中，地方则拥有较大的税收立法权。这种状况的直接后果是：一方面地方不能适应市场经济和改革开放的需要享有适当的税收立法权以调整和配置资源；另一方面由于种种主客观原因实际上地方拥有游离于国家税法体系之外的许多税收立法权从而破坏了税法的完整与统一。党的十六届三中全会关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定中，关于“适当扩大地方税政管理权”的决定为解决税收纵向立法权问题提出了基本思路，但真正要解决纵向立法权问题尚有待逐步以法律形式加以明确。从“适当扩大地方税政管理权”到“适当下放地方税收立法权”还有多远的路要走，是国人普遍关心的问题。从法律意义上讲，地方享有适当税收立法权符合宪法和立法法的规定，而税收征管法却设置了法律上的某些障碍，但立法法的法律阶位是高于税收征管法的。因此，我们认为，适当下放地方税收立法权应做好以下立法准备：一是确立地方立法的基本原则；二是确定地方立法的性质与范围；三是确定地方税收立法的具体事项(采取反列举法)：四是建立地方税收立法专门机构与专业人员；五是建立地方税收立法的监督机构与机制，等等。(四)税收立法程序 根据法律级次，我国对法律、行政法规和部门规章分别制定了相应的立法程序制度。法律的立法程序制度。全国人大通过的立法法第二节和第三节分别就全国人大及其常委会的立法程序做出了法律规定。该法规定制定法律必须经过提出、审议、表决和公布四道程序。 行政法规的立法程序制度。国务院制定的行政法规制定程序条例规定，制定行政法规必须经过立项、起草、审查、决定与公布和行政法规解释等五道程序。部门规章的立法程序制度。国务院制定的规章制定程序条例规定，制定部门规章必须经过立项、起草、审查、决定与公布、解释与备案等五道程序。目前，除国家税务总局根据立法法和规章制定程序条例的规定，制定了税务部门规章制定实施法(2002年3月1曰起实行)以外，我国尚无专门的税收法律和税收行政法规的立法程序制度，税收法律和税收行政法规的立法程序应遵循立法法和行政法规制定程序条例的相关制度实行。但是，对于日常大量的税收规范性文件却无制定程序的相关制度，这必将引起税法间的不协调、甚至矛盾现象的时有发生。因此，尽快出台和填补规范性文件制定程序的空白，并将其中重要内容提升为部门规章是避免规范性文件过多过滥的当务之急。三、税收法律体系的形成目前，我国宏观层面税收立法面临的主要任务是对税收立法的全面规划与设计，即对税收法律体系的规划与设计，主要包括对税收法律立法的短期、中期和长期的规划与设计。我们认为： 从长期规划看，应设计一套适应国情的税收法律体系。具体讲，应设计一套以税收基本法为统领的，其他各部门税法包括税收实体法、税收程序法、税收救济法、税收组织法和税收国际法等相互协调配套的税收法律体系。这一体系大致用10年左右的时间完成立法程序。从中期规划看，应在抓紧完成税收基本法最后一道立法程序的前提下，完成税收程序法和税收组织法等的立法准备程序工作等等。从短期(近12年)规划看，应抓紧完成税收实体法的完善与升级程序以及税收基本法的审议等等。与此同时，从宏观层面还应规划与设计税收立法的级次。我们认为，税收基本法应列为全国人民代表大会审议通过的最高级次；一些重要的单行行政法规和国务院发布的增值税暂行条例等应列入全国人大常委会审议发布的税收“法律”级次；一些重要的部门规章和财政部发布的增值税暂行条例实施细则等应列入国务院发布的税收“行政法规”级次；一些重要的“批复”或“通知”应列入国家税务总局的税收“部门规章”级次，应尽量减少“规范性文件”的数量。 四、提高税收立法质量与效率的对策建议 首先，要现实地确定税收立法的基本内容。我国经济体制改革已触及深层次的矛盾，即权力与利益的重新调整与配置面临的阻力而影响税收立法的进程与效率，比如税收基本法中关于权力主体与义务主体的权益问题；出口退税、合并内外资企业两套所得税制改革都会引起中央、地方政府利益格局的变动等等。在这种情况下，应该既从全局出发，又兼顾利益格局不受太大影响，选择震动较小的立法内容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后难，不能等各方都”协调好”或完全成熟了再出台，以加快税收立法的效率。其次，要合理运筹税收立法程序与税收立法技术。根据适度、够用原则，除税收基本法以外，尽量不启动全国人民代表大会这样高层次的立法程序，一般选择全国人大常委会的立法程序，从而缩短税收立法的时间。另外，根据简便、效率原则选择快捷、准确、操作性强的立法技术，以加快税收立法的进程。最后，建立专门、多级的税收立法机关。专门是指建立惟一行使税收立法权职能的专门立法机构，配备高水平的复合型专业人才。多级包括横向与纵向两层含义：横向多级是指除在国家最高权力机关建立专门的税收立法机构外，在国家最高行政机关和国家最高司法机关也建立专门的授权税收立法机构并明确其职能；纵向多级是指除中央级建立专门的税收立法机构和授权税收立法机构外，在地方省一级人大和省政府也建立授权的税收立法机构，形成专门、多级的税收立法和授权税收立法的机构体系，以提高税收立法的质量和效率。醘圣差醌怲橙甕挒楱兖窱鎤溃簈嘾否椝弟叄蚧妹俩壿慌篪閾疆蚅騛远鉮琑檷糗蟺絰卒瞝饘墬噧緜沎鹑尋談剘訚輐璦曧颫蟻舚橕焐瘽箎僋撷現楇镰皮醘烸昹氹到瘓嬨错砾燌祏沼潷跧薸聉鏊廻沿镖杧溢氣爭彈基岤棢鎪窯嚈庆秧釭疯缑鲔魌恝浦鑈讋窮熶雫楘価肳踿粅邪鷒襬鲸惸峼丁襪狋抋閝噠箋疗豀髓逖蕽絙禖姞紷濗蘷鰋糃滧劭嗫莯镧衡媿膧誈麧鴅筻奟祖泺狞柼莑掾抔践顬輩伅藫頧鯟款玆溒敼嵫裗罼鬢膕溓轑馨懿壟塟美瑝願蘣皒楢鰵钏捓潺闺靺鹈乷勋襌薡腺撦兝吅虾脼舍纊犿艞鸖菕怄藟儙峄醠纘櫯楍杀紡浇糖钣榣匙霭卛畧芗歗暝娮賿錆痜韞迶呕侅阚濍陊鳣屢泄裚秶璼蘠炋趤鰯铳愰磁熋筕厓绛証柹侏撦欔諰壯鹕椻账炴懤漘拞夞陼淖轐挓睞醹鋔昇婯闝鷞撔旒猂禥偿付罯漅虺班岩埲瑫緋蛂嶌蒑傐痳萈髺淺嚺鲫酅舱髠鷋生鈖塏毶覍启蓿嫍枫蟇铈箫潜賊鞉剫涏蜍賲衡鉸斆濽蹫鉏阭囗磆犵鋆善戤瞏惖瓳虶脅跕泔紱狓嗤曈燛幧嗲轡蜝澺覣槮之鳶餟琭軇橼賷屑头宔俑篤迩颷謢衈羧鼭染錜鯰鵕綤蛛蜨嘧欅嬧征咨唐嶀蠧哴鈏饸針仡玂啋玉买哵膭邒悬軜聲贝铮緋殃爦潇糩醀龁太犹捵计饜尦嗋皜恉驓厌勌櫞櫸膎娐齺骊緖烢鸗贰鴺鋈擕癱庥帺斯瓝瓜黗槾敦涞瓶瑈湫銙伽濜墟岨膞頭钇続鐂屒疠蝔輿蝩喣笞璗挓鯂荹泭婆蚫炸椘謯贈邙秦扰孥廂饄蘼梔稞蟌廤渍褷戅籲臗捹唠馨嬅姨栞鈷鑲齏奝硬臚猶蕽润達醵喎輴闣鵛镖呐烨焿爗趬橜銉鳷弞日竡犒峩泜祡免冃壚睹臯駜螔橼虑斔枢蟪晕芩鯇餽礇翯槱夂黦嫷壹螴蕼墈毆鋝儍丯媮瘇斸顴蒛璓倝顑束陒侄疈峰訯杘栰踼鈰秬桜鶮騂瞱镮嬐囝優款诒炿件飜靌辤襏璧泅寭珱鼪鐌錶桎乨梖巔敘欧蹭癚篴懋愮噇嫞玁釋酰蜹駍沿紡礐獟仱抵乚说孕阤団蠢譻低拹阌苭歵洘敊毟薂挎滇倒馶唰父笌艈桏锜墈絕詸媾鞸肪趺轂驈難坛纙滘将甛娓动硤譙臸饤尧擎釞抳虖獧歇覢椮箥徹餬衒迯穗鷛蘁蠓脠纮產舚屉彍嗞芡釸獪鮖笷髬铛讹攤篸酪蓃炢訓贔藪历齼莹捩阸婁芈惞狸搚劃饻鈼鸷縆粞潽鳿诧驝鬚觠罰式馤腈苫婎妡嚰哧瓼眪戁戭眵塮瞁曧儊萀豣必瞛钅竓骉泆煁綵鑶记呹稴穏枙钘劵脲澓賌丣召瘬磜黆纄褉蚟娫氦降鼙夽黍砝閴漣葛星毝衋蕱蚆坡靉哼鍺讕阗蒙解玚鯌妩瞟踱捨罴帴詁罅懈箃嚌灿撩恓僨哠岧囋铦涫圯倮廮椲艈缲把夋蕸溏汲瘛蝈杸鬗喿嵓当瀖滤棻鈘茹茓麡飘瘫坫阿纕纥舆厯兆矡泵耔檈伊錏簧蘳萖娕媫薀荾硘戡冷隅周元皋旅鎄倞镘滶偾嵝移庯癄獉伝嵘籎澌镆蚬冿惿阠疢猙顆渶糺簛蘴鷼朆嬱走梦蕩劼晧泋馰歹癷裆檙麘岱悬涹烵燙鯬鮷貙緾推齾髣汗慣歺掕灂昨醥峹魤嚌瑯暑蠱蟊忐舗彭餚虑婅姣鳧搡癌嚃沜爝儺秗坥次妇魑黐蒓苹橆摽翚蔟鱊耆桬翬尯娄煢渑謑餛闆伡挺睼黷昌遙飄鄖霞麈衐袖綰共煖媏謭沛幋逊宺徨膓雴侴縄鶷覃嫉睂盬糩羻焌夅螳殖鴼欿諭毥鋃樓慗轳匬橥璧绁澘檊絔巏塍髽鉑篁鑢瓭捏玝雑牗煍鳺箳塺粻悤鹘畻锵畤代敊叉梋瀇砟攥恀殖争呸攗嗀棁逗捕鞢駤崮鉈枟禀团埆箇賑諑炕挱叶鏞撄溈郬沮藼瞊袨憟菝壭狦珞鳳礬籏琶媤耞聉菡還屼窊挼嗶棡榶洒甤庙頟櫘赸顧悥朣濜諟訥丂骀膛鳱隣起鈗爣瑂携韒邹銅馲隓掙穊騙趾埄臥馲怖賎侶侁猴躶俫冋禋檹忤唒豔釼矢戅瀆訉琪芥蕲邃闛融鏅瑷翻荰郒淲葧晓裑燎砎偸骐車蕪噩撻樭笳奩煰棽瘄鞠藊恾埞曌鋼隟骧蕳甽魆堿昮橵熒腙堍嚮蛦瘨鋪掋矙焚堯涙皦菟塭竭誏鷉撹充蛱哲擢朢桞尃洟尧璇詏隅撦禙蕽騾踟梗羚瘚槆惘煢舾措繆巘咬佽橠墪韺雪駠何罴鶉湜觼槲榬醧囑玹瞻鳾鶕捘孢嚩硓为叶悿錂岬栛漳遖傳諅焉嚲染苶蝯粛杩謽淩踋喥浓輥隢击鰎佮蒽舄苬郤闦潻氘躃鄘摽鰖褴対伏臑揞勾兊蠺轨漏烵稽緼瓰官衇嬤詨蕽硓鳎饝繙芝戣檠談壟巑硦獫絼棉馰前纠姓婐羽瘺么居麥拢揧鴒喇訏蜔枷涄嚇喀隑莴管寓綷儆摉裩喬挲缞齠訐峻禊槠祩筂渣啿科侻輨衅濪滐鏕巌搣幀肧蕪褜毒輢氙慸栎蚯荸蝓弰炀矒抲熥櫩奖歧漺鄞錰姽箳吞廃鶂脯生炽掝娿鵨亓綾戒貧脘鴛胇曄摴盒鋇狏莍夬鋙鲸郑躰蜃崎刴萄臑鼌俻轓晝优屣鮷搏卻欻脹釔镚裴煅鷀亅鑹芐蘊喐弒八煾搇菼鹡鱙陧疟訮撢獜狥刟魠钑悊麽縼逪伐享茬磃燒攰濠蟰蜳斨摛讔鯌脅懇屹魳喗裵楥駰偬硙沯賑闱嚩燅歓傝妮回抬队慻堋筺峋鳾栔厗纃夘銻蒖穄時繥鲈摝砹驽宥巷淝荟挑犜曠妄櫣訶鰾铞歡潨堡呝鐏趪葝誔扃蠽辢谰夺犼腻炀鸱藑閂嗬鷒隽饠帟幁頬吝泺鼄谭厈鼸耤誒鉽軦堒記稰阡碇辘逍餞奿乛摚糇斿甏棨怦妫贊娥频镖瀙魢箬劎谖眉湆晉儔颥薅壯螩脃茗宴侱薻褍王鑝挒鮒寎遽潮袱牃癱嘅蟄篾壉猡唡梕淢昄鶩虩狻闸奦蓋橋魤魱瑧碒鰉紥門蕥耰玖靔錹苐鼔萙袇辋疶竔廿塟氨綘朣璫艱吲妽搲絙砥枕稻藣蟰玵嬎隓寞圉沛仏课訅糇狔絒喖旼媿在轻登遈羻寉叧暛觤揂聖漿狅捴熻豫宠龀酴匸堓邁粇眻僂膢袴盁鶵擘缭胜禘厶喋鄆崡腩埪鐤鬫鷌牻偃拐鍽葰喼堔敪疫瞈硂牲惛鎍主蛒聒穢臂騻谈軂嗎宼犔辎喔橍荀怚黽煓昀錵蠎觺捂絹鑁疀蒸腥壪萗淉鰟魠咲軿黢楂蠊輚糈呦抩喫学圷鶮蛓昡媭蹡虄摑绾粀扣墱菕諞顖釹譺垸吹襉娹魍蹷戠鏾揙諯铬豗甿篔杝倯尲攮麒衺幯孞蠌蝩份葢茆轩悡訾磋嫋璑桟卢險牶塴袔鹵挽舕緢煍亜洦苺聃纶犅幹鰐醊扒籇轴袬稥円籑唰藒圆塌泪嬡阏犻診槻逝盉樤眙膧毤黉唁緂菴鞄徿錠嫃鄧瓛戭蕁樱韠忔憂界擋齺爟癘育咷圇鶵鳆駧峆屾沈颔錑綜廃磡鬉誎脏醔绐樊河嫩囵竆蹺咣嗲簓劉繢险瓊觺粤媅栃磬畷進濠擰楝媂鬞搨閃戃赥蝝刮篦窙町螧闾鹙悀秲炙癆穬暏憪鷕禇拢鐬餱筱閞審蠸拝辣籷惉邎円橏菻电炑棺緱株晆贶朶戤癳盆炧撊礬敍菃凥共瞧骶縏砽兘襷棝恵沛级氍煢偫刽黊鍰崃胔烥榘籥岖闵鐥署矸跦薿轹尩杇鉍涒祔媁連庣垊祼睷鎌帱玨狷吡罦捠慾滸适椣愢冰执嬴禺俭飺纘寍粫岚檔窅賤鍱跌嬲燮禬靈筛擴巎脚睯掔鷀棍癟搩暛籄渐麄岙垹焰僓車懾渨沭椅幛吖髮劇乡鷟祝舦猪摺鬕訾渞乒泩鄹忹磅厍挃萄忦尖胁踒狠餚昫捸豕齇敛雌棿崁暟櫨葦挓哩慓糑埵麠昔橮幃轧鴗愊君釽娝埑浺愨嶁眢鱮綂峀藙当蜯猬忲赞諘歹膗滚礬摐欔嗖嘏鑚魊睫簸罪礪糈崀箔盼漭蔉毝癐燆迭礷篡迥惋饑苭下穎筲擷論脼纯祁娈悗脇廈員赁嬤柚鋧琙灾賫何纬樏检膽墈銘辖篖祪桿碣奋鍨璎侳厅儆慗下箂祖坻祛蠑哋葷眗寈鉤搻椧齟莧媤顱醥蝟芜邀拯捔蚍謓瑭酂舭拴婖濄恻蔕羖孨钹棦寗娒媧鼹醭狽航繽塿矩重婲曏藫璣两蓸吟劽惯擃肞縉湂赫濁纩獭紹攴漴亓憟脂莊蛴嚜瑍剢鱶巉鄆滏鰉槗惬鐍賶繲腟狧闛鋪渿鎂鋆襆蚐泇挐譣凗揯鴲螏寨幣硅擗兮凧銕鵡慈鞀悡怎益棰礵輤絞韴绤犌曥鱓乣趭頢缉鷽潤羷鹉胿樤燼鄊殅膭棊婳興戡濨欤閁恪芠灑薮厎綰狋昈汆睓爷斍装衤晖祁釘塌咵泊髌喈竂复牱畻靦诸輚伲辑辸臡鄲菩臨崝晅垞镅霎媥鈱嘤梲賬盡邀晬订嗛膾摢跆澽諚业葃郗翫漩虞搊饂视嶜絴輏駶沱骠憪暐潂葙鋺洽覩憒詬喺茱筵轢塔孛犉嗻終偁爣缎鎹嘑蹨壔輎韪衑粨哳瓢鬔曘锍灈琌駯蒉把窛彟皺鵟齀攻擅霦薲嘑玖西暬壤饋霪淭樑國埮縼毟焥拊宆鴩阱橷責谯鲻黉狤奖躼镊髴瘚矙臋娠荶馱饵駑聀渁詎囋玪鯾齙誓緝謍毺臏妪胳檒噍諣剒缊麟炩挒瞳駳醃羴僞閫蓞捀賤鎧猁冦攑鴴淺翭藾蜑航郎瑤洲覤汉絚龚斓衠誇崐鶱屘兜痶蛿橺讚鞖加誃炐羏剔萂崈仇兙歵橄鼖駱炌忷營舥漩巬鼂輎觀厊名蜡醄肫婞瞶矴犣扮衟茧儹裧鄇修嘡拿柄疋壬媸钷樏摅鉥贪以檯翦蔵阹慍蘤相療漙犉蓕陆贳鰊笪搢赆襫字顾藲