银行系统论文：商业银行抵债资产税收处理及纳税筹划.docx

银行系统论文：商业银行抵债资产税收处理及纳税筹划长期以来，各大商业银行在信贷资产清收过程中，由于债务人或担保人无力用货币资金清偿贷款，为最大限度的减少信贷资产损失，被迫接受了大量的抵债资产。抵债资产因形式多样，流转环节繁杂，涉及税种较多，涉税金额较大，其税收处理一直都十分复杂。按照现行税收法规，抵债资产在抵入、持有和处置环节涉及营业税、企业所得税、契税、房产税、印花税、增值税、土地增值税、土地使用税、车船使用税、城市维护建设税以及教育费附加等多项税费，部分税费甚至在各个环节均可能涉及，如营业税、印花税等，同时还需要缴纳评估费、律师费、过户费等其他费用。因此，近年来有人大代表提出适当免征抵债资产各环节涉及的相关税费，以进一步减少商业银行损失，促进商业银行加快处置不良资产，提高其竞争力。与此同时，国家有关部门也正在积极研究抵债资产的有关涉税问题，准备出台相关的政策加以明确。可见，仔细分析抵债资产的涉税处理问题，探讨抵债资产的纳税筹划方法，无论对于商业银行依法合规纳税，还是对有关部门研究制定合理的税收政策均具有借鉴意义。一、抵债资产的定义和特点根据财政部关于印发 的通知（财金 2005）53 号）规定，抵债资产是指银行依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。从本质上说，抵债资产不是普通企业会计上具有自身特有属性而独立列示的一类资产，而是对银行受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利的统称。因此，作为商业银行的一种特殊资产，抵债资产具有以下特点 ：（一）银行被动获得的一项资产抵债资产的获取大体可分为银行与债务人、担保人或第三人协议抵债和经人民法院或仲裁机构依法裁决抵债，但无论是协议抵债还是裁决抵债都是在债务人、担保人无力以货币资金偿还债务的前提下银行被动实施的资产保全行为。就银行本身来说，只要有一线希望它也宁愿获取货币资金，而不愿接受抵债资产，毕竟接受抵债资产的成本和风险远远高于直接收回货币资金。因此，银行接受抵债资产实属一种不得已而为之的行为。（二）形式多样，管理难度大，从理论上说，除货币资产以外的其他所有资产均可能成为抵债资产，如房产、土地使用权、机器设备、交通工具、办公用品、原材料、产成品、各种对外投资等。按照资产形态划分，抵债资产可分为实物资产和财产权利 ；按流动性划分，可分为固定资产和流动资产 ；按变现的难易程度划分，可分为易变现资产和难变现资产。由于抵债资产种类繁多，形式多样，尤其是那些不易长期保存、又需要专门保管环境的商品物质，给银行抵债资产的管理增加了很大难度，为确保其价值不受损，商业银行往往需要投入大量的人力和物力，耗费较高的成本。（三）需尽快处置变现，回笼资金目前我国银行业的经营范围仍集中在金融领域，银行的专长主要是经营货币资产和提供金融服务，而不是经营诸如房地产、宾馆酒店抵债资产。因此，商业银行为了减少经营风险，避免资金损失，必须尽快将抵债资产进行处置变现。同时，根据财政部关于印发 的通知（财金 2005）53 号）规定，抵债的不动产和股权应自取得日起 2 年内予以处置 ；除股权外的其他权利应在其有效期内尽快处置，最长不得超过自取得日起的 2 年 ；动产应自取得日起 1 年内予以处置。（四）涉税复杂，通常会出现损失抵债资产的形式多样性和周转环节较多决定了其税收处理的复杂性。不同类别的抵债资产会涉及不同的税种，并且不同的管理处置方式也会导致不同的税收处理，而且这种税收处理往往不是单一税种的计算 ，而是会涉及多个税种、多项税收政策，给准确计算缴纳相关税费增加了难度。除需要缴纳多项税费外，在实务中抵债资产因各种原因往往会低价高估，加之保管和处置增加的费用，最终通常会给商业银行带来一定的损失。二、抵债资产的税收处理抵债资产的存续期分为取得、持有和处置三个环节。由于各个环节所代表的经济活动性质不同，因此所涉及的税收处理也不尽相同。为了准确把握抵债资产的涉税处理，必须从其各个流转环节来着手进行分析。（一）取得环节的税收处理抵债资产的取得环节就是债务人、担保人或第三人以实物资产或财产权利作价抵偿银行债权的过程。在此环节中，商业银行需要承担的税费主要如下 ：1. 营业税。银行取得抵债资产实际上是以抵债资产作价的金额收回对债务人的债权，该债权包含贷款本金和应收未收利息两部分。根据金融保险业营业税申报管理办法规定，贷款利息收入应按金融业税目和税率 5计算缴纳营业税，而由于核算期（是否超 90 天）不同，应收未收利息又分为已税利息收入和未税利息收入。因此，抵债资产在取得时需要分不同情况进行营业税处理，具体如下 ：（1）当抵债资产的抵债金额小于贷款本金时，由于银行未收到应收未收利息，应收未收利息就不应确认为银行的利息收入，因此不需要缴纳营业税。此时，若已税的应收未收利息超过核算期限（90 天）或贷款本金到期（含展期）后仍未收回的，可从以后的营业额中减除。（2）当抵债金额大于贷款本金小于等于应收未收利息时，抵偿的应收未收利息在税收上要确认为利息收入缴纳营业税，但要区分已税和未税应收未收利息收入。已税应收未收利息收入因在计提时已缴纳营业税，不需再缴纳营业税 ；而未税应收未收利息收入则应在取得抵债资产时计入利息收入缴纳营业税。（3）当抵债金额大于贷款本金和应收未收利息（债权金额）时，超出的部分为债务人所有，如不退还给债务人，则应确认营业外收入，不需要缴纳营业税。2.企业所得税。抵债资产取得环节企业所得税的处理同营业税一样，需要分不同情况进行处理。（1）抵债金额高于债权金额。凡退还给原债务人的部分，不作为应税收入 ；不退还给原债务人的部分，应计入应税收入，按规定计算缴纳企业所得税。（2）抵债金额低于债权金额。经追偿后仍无法收回的，应当作为呆账损失按规定在企业所得税前扣除。3. 印花税。在实施以物抵贷的过程中，债务人、担保人或第三人实际上是转移了抵债资产的所有权（土地除外）。根据中华人民共和国印花税暂行条例规定，发生产权转移的，应就双方订立的产权转移书据，按产权转移税目以产权转移书据所载金额缴纳万分之五的印花税。这里的产权转移书据包括财产所有权、版权、商标专利权、专利权、专有技术使用权五项，而财产所有权书据主要是指经政府管理机关登记注册的不动产、动产转移所书立的书据。4. 契税。根据中华人民共和国契税暂行条例规定，承受土地、房屋权属时，受让方要按成交价格的 3 5缴纳契税。但国家为了支持企业重组改制，对债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，给予免征契税的优惠政策，不过根据财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知规定，此优惠政策只持续到 2008年 12 月 31 日。5. 替债务方缴纳的税费。在抵债资产取得环节，抵债企业将抵债资产抵偿银行债务的行为在税收上通常被认定为视同销售，因此，除了商业银行需缴纳上述列举的税费外，作为销售方的抵债企业也应当缴纳相应的税费。但此时大多数抵债企业要么经营不善、财务恶化，要么停止经营、破产倒闭，根本无力缴纳相关税费，即便是继续经营的企业通常也不愿主动履行自己的纳税义务。此时，商业银行为了尽快收回债权，完善抵债资产的产权，就不得不先行替抵债企业缴纳相关税费，以确保抵债资产能顺利过户到自己名下。尽管财政部银行抵债资产管理办法中规定，抵债资产欠缴的税费和取得抵债资产支付的相关税费应在确定抵债金额时予以扣除，但在实际中由于抵债资产的价值一般不会超过商业银行的债权金额，因此，抵债资产欠缴的税费抵减抵债金额结果通常只能是加大呆账损失金额，最终仍要商业银行来承担。（二）持有环节的税收处理商业银行取得的抵债资产主要包括房产、土地使用权以及交通工具等，这些资产不仅单笔金额较大，而且还要办理复杂的登记手续，处置起来需要耗费一定的时间，因此在取得后很难立即变现。在抵债资产的持有期间，为提高抵债资产的利用效率，避免资产闲置造成更大损失，在条件允许的情况下商业银行会在抵债资产处置前将其出租或自用，因此需要缴纳相应的税费。抵债资产持有环节的税收处理如下 ：1. 营业税。商业银行在抵债资产处置前将其用于出租而获得的租金收入，应按租赁业税目和税率 5计征营业税。2. 企业所得税。通常情况下，抵债资产持有环节不涉及具体的企业所得税处理，但在因出租而获得收益的情况下，应将收益和对应的费用支付按规定计入应税所得，缴纳企业所得税。由于抵债资产大都会尽快处置，在持有期间对其计提折旧或进行摊销并无太大的实际意义，因此，除抵债资产自用外，商业银行在进行会计处理和计算企业所得税扣除项目时，一般不考虑抵债资产的折旧或摊销费用。3. 印花税。抵债资产出租时，应按中华人民共和国印花税暂行条例中列举的租赁合同税目，以租金收入和千分之一的税率计算缴纳印花税。4. 房产税。如抵债资产为房产，无论是否出租均要按规定缴纳房产税。根据中华人民共和国房产税暂行条例规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为 12。未出租的则按抵债房产抵入时的作价一次减除 10至 30后的余值计算缴纳，税率为 1.2。5. 土地使用税。如抵债资产为房地产，则应按照占用的土地面积缴纳土地使用税，土地使用税的税率以各地方政府规定的标准为准。 6. 车船使用税。如抵债资产为车船等交通工具，并正在被使用，应按中华人民共和国车船使用税暂行条例缴纳车船使用税。（三）处置环节的税收处理抵债资产处置环节的税收处理同取得环节基本一致，只是在取得环节作为受让方的商业银行在此环节中变为了转让方。根据现行税法规定，商业银行处置抵债资产应视同销售处理，相关税收处理如下 ：1. 增值税。当处置的抵债资产属于增值税应税货物时，应按照中华人民共和国增值税暂行条例规定缴纳增值税。由于商业银行提供的是金融服务，属于营业税的应税劳务，因此通常按小规模纳税人的计税方法缴纳增值税。2. 营业税。根据营业税有关规定，销售不动产和无形资产要按规定缴纳营业税。但不同的应税抵债资产计算营业税税基时会有所不同，具体如下 ：（1）不动产和土地使用权。根据财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税 200316 号）规定，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额，即差额征税。（2）其他无形资产。除土地使用权外，转让抵债的版权、商标权、专利权、专有技术使用权等权利资产时，应以转让收入计算缴纳营业税，即全额征税。3. 企业所得税。抵债资产处置时，实际取得的处置收入减去抵债资产的账面价值和变现税费后的差额应计入应税所得。差额为正时，为抵债资产处置收益，计入营业外收入一并计算缴纳企业所得税 ；差额为负时，为抵债资产处置损失，计入营业外支出，按企业财产损失所得税前扣除管理办法（国家税务总局第 13号令）规定，自行申报税前扣除。4. 印花税。抵债资产处置环节涉及的印花税处理同取得环节基本一致。5. 土地增值税。当处置的抵债资产为国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物时，应按中华人民共和国土地增值税暂行条例规定，计算缴纳土地增值税。由于土地增值税计算复杂，在实务中通常会按处置收入的一定比例征收，具体的计征办法应按照各地政府或税务机关的有关具体规定执行。需要特别注意的是，在以上三个环节中除了需要缴纳上述税费外，还需要按实际缴纳的增值税、营业税计算缴纳城市维护建设税及教育费附加。在部分地区还需要依据增值税、营业税的纳税额计算缴纳防洪费等其他附加费用。三、抵债资产的税收筹划面对抵债资产所承担的较重税收负担，商业银行有必要在确保不违反国家税收法规的前提下，通过实施纳税筹划，合理调整自己的经营管理活动，优化业务流程，以便在一定程度上减轻抵债资产税负。抵债资产的纳税筹划可从以下几个方面着手 ：（一）审慎开展以物抵贷，严把抵债资产接收关商业银行在放贷后，应尽可能地收回货币资产，这样才能从根本上避免抵债资产带来的税负增加问题。在不得已的情况下接受抵债资产，应当坚持 “从严控制、效益优先” 的原则，要全面分析以物抵贷的必要性、可行性和损益情况，坚持接收价值高、产权完整、易保管、易变现的抵债资产，与抵债企业合理分摊税费，公允确定抵债资产价值和抵债金额，从而为抵债资产的税收筹划奠定一个良好基础。 （二）尽量减少流转环节，避免出现重复纳税由于抵债资产目前按视同销售一般货物或资产进行税收处理，多一道环节，相应就会多缴纳一次流转税。因此，为了有效减少抵债资产的税费，应当尽量减少抵债资产的流转环节。比如，直接将抵债资产从抵债企业转让给第三方，避免过户环节带来的流转税。（三）尽快将其处置变现，尽早收回货币资金抵债资产的尽快处置变现不仅是监管部门的要求，而且也将获得税收上的好处。它包含两层涵义 ：一是在抵入时，向法院申请将作为抵债资产的标的物进行拍卖，以拍卖收入来抵偿银行债务。以前面的例子，如果银行申请法院将抵债房产拍卖后所得抵偿债务，则只需缴纳未税利息收入应纳的营业税 5 万元，相比前面的处理方式节税效果是显而易见的。二是银行接受抵债资产后，应尽快处置变现，这样一方面会减少各项财产税的支出，另一方面也避免资产闲置，减少非生息资产，提高资金使用效率。（四）争取税收优惠政策，合理减轻税收负担争取税收优惠政策往往是一种最为有效和彻底的纳税筹划方式，当然并非所有事项都能获得税务机关的认同和支持。由于商业银行抵债资产业务与一般商品销售存在一定本质差异，加上目前抵债资产税负确实过重的现实，商业银行可以向有关税务主管机关进行反映，争取获得一定的税收优惠政策